Про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

УХВАЛА

07.12.2006

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України <...> розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку касаційного провадження адміністративну справу за касаційною скаргою Приватного підприємства <...> на постанову Харківського апеляційного господарського суду <...> у справі за позовом Приватного підприємства <...> до Державної податкової інспекції у м. Суми про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, - ВСТАНОВИЛА:

У серпні 2004 року ПП <...> звернулось до господарського суду з позовом, в якому просило визнати недійсними податкові повідомлення-рішення <...>.

Рішенням господарського суду Сумської області від 24 січня 2005 року позов задоволено частково та визнано недійсним податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Суми <...>.

Постановою Харківського апеляційного господарського суду від 23.03.2005 року вказане рішення суду першої інстанції скасовано в частині визнання недійсним податкового повідомлення-рішення ДПІ у м. Суми <...>.

В іншій частині зазначене рішення господарського суду Сумської області залишено без змін.

Приватне підприємство <...>, вважаючи, що постанова Харківського апеляційного господарського суду не відповідає вимогам матеріального права, в касаційній скарзі просить її скасувати та залишити в силі рішення господарського суду Сумської області від 24.01.2005 року в частині визнання недійсним податкового рішення-повідомлення ДПІ в м. Суми <...>.

Обґрунтовуючи свої доводи, касатор посилається на те, що з метою оподаткування податком на додану вартість облік операцій з надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажів в міжнародному сполученні регулюється спеціальними нормами Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), зокрема, п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 - податок за нульовою ставкою обчислюється щодо операцій з "...надання транспортних послуг з перевезення пасажирів та вантажів за межами митного кордону України, а саме: від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур з випуску пасажирів або вантажів з-під митного контролю на митну територію України (включаючи внутрішні митниці); від пункту проведення митних процедур з випуску пасажирів або вантажів за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту поза межами державного кордону України; між пунктами поза межами митного кордону України, транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою, передбаченою пунктом 6.1 цієї статті..."

Вимоги п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) поширюються на всі операції з міжнародних перевезень - незалежно від напрямку руху транспортного засобів, отже, застосування нульової ставки, як вважає позивач, є обґрунтованим за умовою, якщо: послуги, що надаються підприємством є транспортними послугами; транспортні послуги надаються за межами митного кордону України та підприємство, що надає транспортні послуги, не має статусу довіреної особи перевізника. Всі вищевказані вимоги позивачем були виконані, тому він вважає помилковим оподаткування податком на додану вартість за ставкою 20% по наданню транспортно-експедиторських послуг з міжнародних перевезень вантажів ПП <...>.

Колегія суддів, перевіривши наявні матеріали справи на предмет правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права та заслухавши пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а оскаржувана постанова - скасуванню із залишення без змін рішення суду першої інстанції, виходячи з наступного.

<...>

За результатами перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення <...>, які позивачем були оскаржені в адміністративному порядку.

На підставі рішень ДПІ у м. Суми <...>, прийнятих за розглядом первинних скарг, та рішення Державної податкової адміністрації Сумської області <...>, прийнятого за розглядом повторних скарг, ДПІ у м. Суми відповідно до порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, затвердженого наказом ДПА України від 21.06.2001 р. N 253 ( z0567-01 ), видала податкові повідомлення-рішення <...>.

Державною податковою адміністрацією України також було розглянуто скаргу позивача на вищевказані податкові повідомлення-рішення. За результатами даного розгляду було прийнято рішення <...>, яким скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Суми <...>.

Як вбачається з матеріалів справи, у вищенаведеному рішенні Державною податковою адміністрацією зазначається, що відповідно до абзаців четвертих підпунктів 5.2.2 і 5.2.4 та підпункті 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), рішення Державної податкової адміністрації України, прийняте за розглядом скарг директора ПП <...>, та податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Суми <...> з урахуванням цього рішення не підлягало подальшому адміністративному оскарженню, але з урахуванням строків давності можуть бути оскаржені до господарського суду у порядку, визначеному чинним законодавством України.

На думку відповідача, виходячи зі змісту пп. 6.2.2. ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) операції з надання транспортних послуг, якщо вони надаються через посередництво резидента-експедитора в рамках угод комісії та доручення, то такі послуги оподатковуються за звичайною ставкою ПДВ (20%).

Однак касаційна інстанція вважає таку думку необґрунтованою, виходячи з наступного.

Відповідно до пп. 4.4.2 п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), роз'яснення окремих положень податкового законодавства надаються у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, виходячи із положень пп. 4.4.1 цього Закону, принципів оподаткування, викладених у Законі України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ), та економічного змісту податку, збору (обов'язкового платежу), який розглядається.

Судом першої інстанції встановлено порушення відповідачем при наданні оспорюваного податкового роз'яснення викладених у ст. З Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) принципів побудови та призначення системи оподаткування, зокрема рівності, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до суб'єктів господарювання (юридичних і фізичних осіб, включаючи нерезидентів) при визначенні обов'язків щодо сплати податків і зборів, і зазначені висновки не спростовано судом апеляційної інстанції.

Оспорюваним роз'ясненням цей принцип оподаткування порушено шляхом диференціації (розподілу) суб'єктів оподаткування за ознакою наявності чи відсутності договірних відносин платника податку безпосередньо з нерезидентом.

Диспозицією норми пп. 6.2.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) чітко передбачено механізм оподаткування за нульовою ставкою операцій з продажу робіт (послуг), призначених для використання та споживання за межами митної території України, тобто законодавець не ставить право платника податку на отримання згаданих податкових пільг у залежність від таких обставин, як суб'єктний склад угод щодо продажу транспортних послуг, вид угод, порядок розрахунків, умови поставки тощо.

Визначальною законодавчо встановленою умовою місце використання та споживання транспортних послуг - за межами митної території України. За таких обставин довільне звужене тлумачення зазначеної вище норми Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) не відповідає чинному законодавству, оскільки фактично встановлює додаткові умови - обмеження, виключно за наявності яких може застосовуватися нульова ставка ПДВ, та, по суті, породжує скасування податкових пільг з ПДВ стосовно вітчизняних транспортно-експедиційних підприємств.

Проте згідно з імперативними вимогами ст. 1 Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) встановлення і скасування пільг платникам податків здійснюються Верховною Радою України, причому такі пільги не можуть змінюватися іншими законами України, окрім законів про оподаткування. З матеріалів справи не вбачається та відповідачем не доведено внесення відповідних змін до Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ).

При цьому касаційна інстанція враховує, що згідно з частиною другою ст. 4 ГПК України ( 1798-12 ) господарський суд при вирішенні господарських спорів не застосовує акти державних та інших органів, якщо ці акти не відповідають законодавству України, в т.ч. акти органів державної податкової служби.

Закон України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) не містить спеціального терміна "транспортні послуги". За визначенням п. 14 Держстандартом України "Вантажні автомобільні перевезення", затвердженого ДСТУ від 27.06.1994 р. N 161, "...транспортна послуга - це перевезення вантажів та комплекс дорожніх операцій, пов'язаних з доставкою вантажів автомобільним транспортом..."

Відповідно до ст. ЗО Закону України "Про транспорт" від 10.11.1994 р. N 232/94-ВР ( 232/94-ВР ) до складу автомобільного транспорту входять підприємства автомобільного транспорту, що здійснюють перевезення пасажирів та вантажів, рухомий склад автомобільного транспорту, транспортно-експедиційні підприємства.

Як свідчать матеріали справи, договори, укладені, між ПП <...> ("Перевізником") та власниками вантажу ("Замовниками") відповідають вимогам ст. 61 Закону України "Про автомобільний транспорт" N 2344-III ( 2344-14 ) від 05.04.2001 р., якою визначено необхідні істотні умови договору про перевезення вантажу автомобільним транспортом: найменування та місцезнаходження сторін, найменування та кількість вантажу, умови та термін перевезення, місце та час навантаження та розвантаження, вартість перевезення.

Отже, послуги, що надавались ПП <...> за договорами про міжнародні перевезення, мають всі необхідні істотні умови договору про перевезення вантажу автомобільним транспортом загального користування, і є транспортними послугами.

Оскільки чинним законодавством не встановлено обмежень щодо права суб'єктів підприємницької діяльності на надання транспортних послуг не власними силами, а з залученням третіх осіб, то послуги, що надавались ПП <...> протягом зазначеного в матеріалах справи періоду, є транспортно-експедиторськими послугами в сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Підтвердженням фактичного перетину певним вантажем митного кордону України є належним чином оформлені товарно-транспортні накладні (СМР), які маються в матеріалах справи.

Вимоги п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) поширюються на всі операції з міжнародних перевезень - незалежно від напрямку руху транспортного засобу (за межі митної території України чи з-за її меж).

Таким чином, суд першої інстанції цілком обґрунтовано дійшов висновку, що застосування експедиторською чи іншою посередницькою організацією пільгової нульової ставки ПДВ у межах договорів доручення та комісії не суперечить змісту пп. 6.2.2 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), оскільки відповідні транспортні послуги призначені для споживання комітентом за межами України.

При цьому положення пп. 6.2.2 ст. 6 наведеного вище Закону кореспондуються з вимогами пп. 7.9.1 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), згідно з якими не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку у зв'язку з укладеними ним договорами комісії, які не передбачають передачі права власності, що враховано судом при прийнятті первісного рішення.

Відповідно до постанови пленуму Верховного Суду України "Про судове рішення" від 29.12.1976 N 11 ( v0011700-76 ) із змінами, внесеними постановами Пленуму від 24.04.1981, від 25.12.1992 N 13 ( v0013700-92 ), рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального законодавства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, а за їх відсутності - на підставі закону, що регулює подібні відносини, або виходячи з загальних засад і змісту законодавства України.

Рішення повинно містити встановлені судом обставини, а також оцінку всіх доказів. Визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд має це обґрунтувати. Мотивувальна частина рішення повинна мати також посилання на закон та інші нормативні акти матеріального права, на підставі яких визначено права і обов'язки сторін у спірних правовідносинах.

З огляду на те, що судом апеляційної інстанції вказаних рекомендацій не виконано, а підставою скасування рішення від 24.01.2005 року (в постанові апеляційного суду рішення суду 1-ї інстанції датується 09 грудня 2004 р., див. а.с. 18.т.2) стало помилкове застосування ст. З Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) та, як наслідок, обмеження прав позивачів на застосування нульової ставки ПДВ у договірних відносинах між ними та третіми особами і ці обставини ним не спростовано, первісне рішення є правомірним та відповідає чинному законодавству і фактичним встановленим обставинам даної справи.

Зважаючи на наведене, колегія дійшла висновку про помилкове застосування судом апеляційної інстанції до спірних податкових правовідносин норм матеріального права, в зв'язку з чим оскаржувана постанова підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до вимог матеріального і процесуального закону.

<...>