Рішення Конституційного Суду України Другий сенат у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків)

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

РІШЕННЯ

КОНСТИТУЦІЙНОГО СУДУ УКРАЇНИ

ДРУГИЙ СЕНАТ

у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України

(щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків)

Київ

26 листопада 2025 року

N 5-р(II)/2025

Справа N 3-133/2021(299/21)

Другий сенат Конституційного Суду України у такому складі:

Юровська Галина Валентинівна - головуючий,

Водянніков Олександр Юрійович,

Городовенко Віктор Валентинович,

Лемак Василь Васильович - доповідач,

Первомайський Олег Олексійович,

Різник Сергій Васильович,

розглянув на пленарному засіданні справу за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України.

Заслухавши суддю-доповідача Лемака В. В. та дослідивши матеріали справи, зокрема позиції, що їх висловили Голова Верховної Ради України, науковці: Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого; Державного вищого навчального закладу "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана"; Університету державної фіскальної служби, а також Всеукраїнська громадська організація "Асоціація правників України" та спеціальні радники Конституційного Суду України - Александру Тенасє, Георгій Папуашвілі, Конституційний Суд України установив:

1. Компанія "ANDRITZ HYDRO GmbH" (далі - Компанія), яка заснована у Федеративній Республіці Німеччина, через своє представництво під назвою "Представництво "АНДРІТЗ ГАЙДРО ГмбХ" (далі - Представництво), що зареєстроване й повноважно діє від імені Компанії на території України, звернулася до Конституційного Суду України з клопотанням перевірити на відповідність частині першій статті 8, частині четвертій статті 41, частині першій статті 62 Конституції України (конституційність) окремі приписи пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс).

За змістом абзаців першого - шостого пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено такі штрафи:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

1.1. Зі змісту конституційної скарги та доданих до неї матеріалів випливає таке.

Головне управління Державної фіскальної служби у місті Києві (зараз - Головне управління Державної податкової служби у місті Києві) провело камеральну перевірку Представництва Компанії з питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої 11 травня 2019 року склало акт.

За результатами зазначеної перевірки встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Кодексу, а саме несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну / розрахунок коригування до податкової накладної від 19 лютого 2019 року N 2, тому до Представництва Компанії на підставі оспорюваних приписів Кодексу застосовано штрафні санкції у розмірі 467605,86 грн за порушення граничних

строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних.

Компанія через Представництво звернулася до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, однак цей суд рішенням від 22 лютого 2021 року в задоволенні позову відмовив. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва було оскаржено до Шостого апеляційного адміністративного суду, який постановою від 17 травня 2021 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

1.2. Представництво Компанії мотивує свою позицію тим, що визначені окремими приписами пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу фінансові санкції, які застосовують у випадках несвоєчасної реєстрації податкових накладних, є явно надмірними та порушують принцип верховенства права (частина перша статті 8 Конституції України), зокрема такі його складові, як справедливість і пропорційність. Також, на думку Представництва Компанії, такі фінансові санкції порушують конституційне право на власність (стаття 41 Конституції України), а оспорювані приписи Кодексу є втручанням у мирне володіння платниками податків власним майном, оскільки покладають обов'язок зі сплати значних сум (стаття 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року). У конституційній скарзі також зазначено, що застосування таких суворих санкцій за "технічне" порушення, яке не призвело і не могло призвести до несвоєчасної сплати податку чи інших розумно доведених суспільно небезпечних наслідків, не відповідає вимогам Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі - Конвенція) та статті 62 Конституції України.

Обґрунтовуючи свої твердження, Представництво Компанії посилається на окремі приписи Конституції України, юридичні позиції Конституційного Суду України, рішення Європейського суду з прав людини, приписи Кодексу та судові рішення у його справі.

1.3. На запит судді-доповідача Голова Верховної Ради України письмово висловив позицію стосовно предмета конституційної скарги, зазначивши, що розміри штрафних санкцій, визначені окремими приписами пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу, узгоджені з приписами частини першої статті 8, частини четвертої статті 41 та частини першої статті 62 Конституції України. На його думку, накладення штрафу як заходу державного впливу за вчинення податкового правопорушення має легітимну мету та є фінансовою відповідальністю, що, з урахуванням різних за обсягом доходів платників податків, відповідає вимогам принципу пропорційності як складнику верховенства права та не порушує конституційного права власності.

2. Конституційний Суд України бере до уваги, що Законом України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" від 12 січня 2023 року N 2876-IX, зокрема, підрозділ 2 розділу XX Кодексу доповнено пунктом 90, відповідно до якого:

"Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових

накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Отже, законодавець на період дії воєнного стану в Україні у відсотковому вираженні суттєво зменшив розміри штрафів за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак оспорювані приписи пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу не втратили чинності.

Конституційний Суд України наголошує на тимчасовому характері зазначеної законодавчої новели, що зумовлює збереження підстав для перевірки оспорюваних приписів Кодексу на відповідність Конституції України.

3. Конституційний Суд України вважає за потрібне уточнити предмет конституційного контролю у цій справі.

Відповідно до статті 1511 Основного Закону України Конституційний Суд України вирішує питання про відповідність Конституції України (конституційність) закону України за конституційною скаргою особи, яка вважає, що застосований в остаточному судовому рішенні в її справі закон України суперечить Конституції України.

Згідно з частиною першою статті 55 Закону України "Про Конституційний Суд України" конституційною скаргою є подане до Конституційного Суду України письмове клопотання щодо перевірки на відповідність Конституції України (конституційність) закону України (його окремих приписів), що застосований в остаточному судовому рішенні у справі суб'єкта права на конституційну скаргу.

Представництво Компанії у конституційній скарзі порушує питання щодо перевірки на відповідність Конституції України (конституційність) абзаців першого - шостого пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу, однак аналіз судових рішень у його справі свідчить, що до Представництва Компанії застосовано лише санкцію, визначену абзацом другим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу.

Отже, Конституційний Суд України вважає, що предметом конституційного контролю у цій справі є припис абзацу другого пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу в посутньому зв'язку з абзацом першим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу.

4. Досліджуючи порушені в конституційній скарзі питання, Конституційний Суд України виходить із того, що застосовними в цій справі є встановлені Конституцією України принципи верховенства права (частина перша статті 8), поваги до прав і свобод людини (частина друга статті 3), зокрема щодо непорушності права власності (частини перша, четверта статті 41) та права на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (частина перша статті 42), а також принципи індивідуалізації юридичної відповідальності (частина друга статті 61) та презумпції невинуватості (стаття 62).

У Конституції України податкам надано важливого суспільного значення, оскільки від їх належної сплати залежить дієве функціонування України як соціальної держави (стаття 1), збалансованість бюджету України (частина третя статті 95), а їх сплата є конституційним обов'язком кожного (частина перша статті 67). В Основному Законі України також закріплено, що виключно закони України встановлюють, зокрема, систему оподаткування, податки і збори (пункт 1 частини другої статті 92).

За юридичними позиціями Конституційного Суду України виконання конституційного обов'язку, визначеного статтею 67 Конституції України, реалізується через сплату кожним податків і зборів; установлення системи оподаткування, податків і зборів, їх розмірів та порядку сплати є виключно прерогативою закону; під час унормування цих суспільних відносин держава має право визначати механізми, які забезпечують належну сплату податків і зборів платником (перше, друге, третє речення абзацу четвертого підпункту 4.1 пункту 4 мотивувальної частини Рішення від 24 березня

2005 року N 2-рп/2005); відповідно до конституційних приписів право встановлювати (скасовувати) загальнодержавні податки і збори (обов'язкові платежі) належить до законодавчих повноважень Верховної Ради України; за цим виключним повноваженням парламент має право визначати всі елементи правового механізму регулювання податків і зборів (обов'язкових платежів), зокрема податкову ставку (розмір податку на одиницю оподаткування) та строки справляння податку (абзац шостий пункту 5 мотивувальної частини Рішення від 23 червня 2009 року N 15-рп/2009).

Конституційний Суд України зазначає, що встановлення юридичної відповідальності за діяння, визнані правопорушеннями, є ефективним інструментом підтримання законності як складника верховенства права (правовладдя) за умови, що буде дотримано людських прав і свобод, гарантованих Конституцією України.

Основний Закон України встановлює: виключно в законах України визначають засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них (пункт 22 частини першої статті 92).

Отже, Конституційний Суд України констатує, що юридична відповідальність за порушення податкового законодавства, зокрема особливості фінансової відповідальності, конкретні заходи такої відповідальності (санкції), що їх застосовують до платників податків (фізичних і юридичних осіб), які своїми діями чи бездіяльністю порушують податкове законодавство, може бути визначена виключно законами України.

Конституційний Суд України зазначає, що для забезпечення належної сплати та справляння податків законодавець зобов'язаний установити порядок їх сплати та справляння, який містив би, зокрема, процедури податкового адміністрування, методику обчислення податків, повноваження органів справляння податків, контролю і нагляду в цій сфері, а також підстави та порядок притягнення до юридичної відповідальності.

Водночас Верховна Рада України, реалізовуючи свої конституційні повноваження щодо установлення юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства, не може діяти свавільно.

Установлюючи законом відповідні санкції за податкові правопорушення, законодавець має широку свободу розсуду, що водночас має відповідати конституційним принципам.

5. Конституційний Суд України вважає, що оспорюваний припис Кодексу не містить посягань на сутність гарантованого Конституцією України права власності (стаття 41) у його системному взаємозв'язку з правом на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (частина перша статті 42), та доходить висновку про потребу в перевірці його на відповідність Конституції України з урахуванням дотримання принципу пропорційності (домірності), а також констатує, що оспорюваний припис Кодексу викладено чітко та зрозуміло з огляду на вимогу юридичної визначеності, що є складником верховенства права (правовладдя).

5.1. Досліджуючи правомірність мети оспорюваного припису Кодексу, Конституційний Суд України зазначає, що запровадження фінансової відповідальності за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (пункт 1201.1 статті 1201 Кодексу) спрямоване на захист економічної безпеки України у спосіб забезпечення законності у здійсненні електронного адміністрування податку на додану вартість.

Конституційний Суд України також зважає на Пояснювальну записку до проєкту закону України про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України (щодо податкової реформи) (реєстр. N 1578), що його ухвалено як Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року N 71-VIII, з якої вбачається, що його метою є, зокрема, підвищення ефективності використання ресурсів економіки, а саме зменшення витрат підприємств на визначення податкових зобов'язань і складання податкової звітності та держави на адміністрування податків.

Конституційний Суд України акцентує увагу на тому, що встановлення законодавцем фінансової відповідальності

за порушення податкового законодавства спрямоване на виконання вимог статті 67, пункту 22 частини першої, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України.

Отже, Конституційний Суд України підтверджує правомірність мети запровадження законодавцем штрафу за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

5.2. Дослідивши оспорюваний припис Кодексу у взаємозв'язку з його метою, Конституційний Суд України висновує, що абзац другий пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу є придатним законодавчим засобом для досягнення відповідної мети.

Конституційний Суд України зазначає, що оспорюваний припис Кодексу як законодавчий засіб відповідає також критерію потрібності в демократичному суспільстві: задля досягнення легітимної мети законодавець використав найменш обтяжливий для платника податків засіб утручання у гарантоване Конституцією України право власності (стаття 41) у його взаємозв'язку з правом на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (частина перша статті 42), з огляду на таке.

5.2.1. Конституційний Суд України вже висловлював юридичні позиції щодо допустимих меж утручання у право власності, гарантоване статтею 41 Конституції України, зокрема:

- "для прав і свобод особи шкода від зазначеного адміністративного стягнення

<...

> не повинна бути надмірною, що є необхідною умовою збереження справедливого балансу між вимогами публічних інтересів та захистом права власності особи" [третє речення абзацу першого підпункту 2.5 пункту 2 мотивувальної частини Рішення від 21 липня 2021 року N 3-р(II)/2021];

- "держава, втручаючись у право власності

<...

> має враховувати потребу забезпечення під час такого втручання "справедливого балансу" в захисті зазначеного публічного інтересу та захисті права власності як одного з фундаментальних прав та зобов'язана досягти домірності в застосуванні юридичних засобів, за допомогою яких власника для задоволення певного публічного інтересу або позбавляють, або обмежують у здійсненні належного йому права власності" [абзац третій підпункту 4.10 пункту 4 мотивувальної частини Рішення від 16 листопада 2022 року N 9-р(II)/2022].

Конституційний Суд України наголосив, що "дотримання конституційних гарантій вільного розвитку підприємництва є значущим не лише для ефективного розвитку ринкової економіки, самозайнятості осіб і наповнення Державного бюджету України, а й для зміцнення таких основоположних цінностей конституційного порядку України, як демократія та правовладдя (верховенство права)" [перше речення абзацу третього підпункту 3.1 пункту 3 мотивувальної частини Рішення від 18 грудня 2024 року N 12-р(II)/2024].

5.2.2. Конституційний Суд України також бере до уваги практику Європейського суду з прав людини, який у своїх рішеннях зазначав, що для відповідності загальному правилу, викладеному в першому реченні абзацу першого статті 1 Першого протоколу до Конвенції, утручання в право на мирне володіння "майном", з-поміж установленого приписами права і задля суспільного інтересу, має досягти "справедливого балансу" між вимогами загального інтересу суспільства та умовами захисту основоположних прав людини [рішення у справі Beyeler v. Italy від 5 січня 2000 року (заява N 33202/96), § 107].

Оцінюючи застосовність статті 1 Першого протоколу до Конвенції, Європейський суд з прав людини не лише тлумачить поняття "власність" як фізичне володіння майном, а й визначає широке за обсягом його розуміння - будь-які права, що мають певну економічну цінність, зокрема, пов'язані з веденням підприємницької діяльності [рішення у справах Capital Bank v. Bulgaria від 24 листопада 2005 року (заява N 49429/99), §§ 88, 130, 131; Фельдман та банк "Слов'янський" проти України / Feldman and Slovyanskyy Bank v. Ukraine від 21 грудня 2017 року (заява N 42758/05), § 51, § 52].

Конституційний Суд України також ураховує позицію, викладену Європейською Комісією "За демократію через право" (Венеційська Комісія) у її терміновому висновку щодо значних адміністративних штрафів (схваленому на її 127-му пленарному засіданні, яке

відбулося 2 - 3 липня 2021 року), за якою право Європейського Союзу встановлює державам-членам загальну вимогу мати дієві, стримувальні та домірні санкції в ділянці права Європейського Союзу [CDL-AD(2021)021, § 16].

5.3. Конституційний Суд України після дослідження домірності засобу втручання у вузькому розумінні (stricto sensu) зазначає, що оспорюваний припис Кодексу не порушує справедливого балансу між конституційною цінністю захисту економічної безпеки України та захистом зазначених прав платника податків.

Крім того, Конституційний Суд України враховує, зокрема, й те, що встановлена Конституцією України вимога - "держава прагне до збалансованості бюджету України" (частина третя статті 95) - набуває особливої суспільної значущості в умовах воєнного стану через потребу в захисті України від широкомасштабної збройної агресії Російської Федерації.

Ураховуючи наведене, Конституційний Суд України висновує, що абзац другий пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу у посутньому зв'язку з абзацом першим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу є домірним засобом утручання в право власності, гарантоване статтею 41 Конституції України, у взаємозв'язку з правом на підприємницьку діяльність, що її не заборонено законом (частина перша статті 42 Конституції України).

6. З'ясувавши домірність зазначеного втручання держави, Конституційний Суд України зважає на потребу розв'язати питання про застосовність до платника податків гарантій, установлених у частині другій статті 61 і статті 62 Конституції України, дослідивши, чи є суть санкції (штрафу), передбаченої в оспорюваному приписі Кодексу, співмірною з кримінальним покаранням.

6.1. Конституційний Суд України бере до уваги практику Європейського суду з прав людини, який неодноразово вказував, що наведені в Конвенції поняття "кримінальне обвинувачення" та "кримінальне правопорушення" мають "автономне значення", від якого залежить поширення конвенційних гарантій, установлених для правовідносин щодо притягнення суб'єктів до кримінальної відповідальності.

Конституційний Суд України, застосовуючи подібний підхід до розуміння Конституції України, нагадує, що "у практиці Європейського суду з прав людини критеріями, на підставі яких установлюється, чи має застосовуватися кримінальний аспект статті 6 Конвенції, є: 1) юридична кваліфікація діяння в національному законодавстві (тобто з'ясування того, як кваліфікують діяння в національному праві: кримінальне правопорушення (злочин), адміністративне правопорушення, дисциплінарне тощо); 2) природа правопорушення; 3) характер і суворість (ступінь тяжкості) покарання, що його може бути застосовано до особи [рішення у справі Engel and others v. The Netherlands від 8 червня 1976 року (заяви NN 5100/71; 5101/71; 5102/71; 5354/72; 5370/72), § 82, § 83]

<...

>. При цьому перший критерій є лише початковим і не має визначального значення. Водночас другий та третій критерії є вирішальними для з'ясування того, чи підпадає діяння під "кримінальне правопорушення" в розумінні Конвенції. Для застосування статті 6 Конвенції в кримінальній ділянці достатньо, щоб правопорушення за своїм характером вважалось "кримінальним" з погляду Конвенції або щоб за вчинене правопорушення до особи було застосовано покарання, яке за своїм характером і ступенем суворості належало в цілому до "кримінальної" ділянки [рішення у справі Lutz v. Germany від 25 серпня 1987 року (заява N 9912/82), § 55]" [третє - шосте речення абзацу третього пункту 4 мотивувальної частини Рішення від 21 липня 2021 року N 5-р(II)/2021].

Європейський суд з прав людини також зазначав, що фінансові стягнення, зокрема штрафи, можуть бути співмірними з кримінальним покаранням [рішення у справах Bendenoun v. France від 24 лютого 1994 року (заява N 12547/86), § 47; Jussila v. Finland від 23 листопада 2006 року (заява N 73053/01), § 32; A. Menarini Diagnostics S.R.L. v. Italy від 27 вересня 2011 року (заява N 43509/08), §§ 40, 41, 42].

Конституційний Суд України звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, за якою "хоча немає жодних сумнівів щодо важливості податку для дієвого функціонування держави,

Суд не переконаний, що усунення процесуальних гарантій під час накладення штрафних санкцій у цій ділянці є потрібним для підтримання дієвості фіскальної системи або дійсно це можна розглядати як те, що відповідає духу та меті Конвенції" [рішення у справі Jussila v. Finland від 23 листопада 2006 року (заява N 73053/01), § 36].

6.2. Конституційний Суд України бере до уваги, що оспорюваний припис Кодексу допускає застосування значних розмірів штрафів, і його метою є не грошова компенсація за завдану шкоду, а покарання й запобігання повторному вчиненню правопорушень; зазначений штраф застосовують відповідно до припису права, що є загальним правилом. Наведене в сукупності вказує на суть санкції в оспорюваному приписі Кодексу, яка може бути визнана співмірною з кримінальним покаранням.

Конституційний Суд України висновує, що застосування до платника податків санкції, яка за своєю природою є співмірною з кримінальним покаранням, має поєднуватись із обов'язком законодавця врегулювати порядок притягнення до відповідальності в такий спосіб, який втілював би для відповідного суб'єкта гарантії, установлені Конституцією України, а саме принцип індивідуалізації юридичної відповідальності (частина друга статті 61) та принцип презумпції невинуватості (стаття 62).

7. Відповідно до Конституції України юридична відповідальність має індивідуальний характер (частина друга статті 61). Конституційний Суд України акцентує, що цей конституційний принцип є однією з гарантій під час притягнення особи до юридичної відповідальності.

7.1. Такий підхід підтвердив Конституційний Суд України в юридичній позиції, якою встановлено, що для забезпечення дотримання прав особи, яка притягається до адміністративної відповідальності, індивідуалізації її відповідальності та реалізації вимог статті 245 Кодексу України про адміністративні правопорушення щодо своєчасного, всебічного, повного і об'єктивного з'ясування обставин справи, вирішення її відповідно до закону уповноважений орган (посадова особа) під час розгляду справи про адміністративне правопорушення зобов'язаний з'ясувати: чи було вчинено адміністративне правопорушення, чи винна ця особа в його вчиненні, чи підлягає вона адміністративній відповідальності, чи є обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність, а також інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи (перше речення абзацу третього підпункту 2.2 пункту 2 мотивувальної частини Рішення від 26 травня 2015 року N 5-рп/2015).

7.2. Конституційний Суд України висловив юридичні позиції щодо розуміння застосування принципу індивідуалізації юридичної відповідальності, зазначивши у Рішенні від 15 червня 2022 року N 4-р(II)/2022, зокрема, таке:

- "принцип індивідуалізації юридичної відповідальності у процедурі притягнення особи до адміністративної відповідальності

<...

> має виявлятись не лише в притягненні до відповідальності особи, винної у вчиненні правопорушення, а й у призначенні їй виду та розміру покарання з обов'язковим урахуванням характеру вчиненого протиправного діяння, форми вини, характеристики цієї особи, можливості відшкодування заподіяної шкоди, наявності обставин, що пом'якшують або обтяжують відповідальність" (абзац другий підпункту 3.2 пункту 3 мотивувальної частини);

- "потреба в індивідуалізації розміру штрафу є нагальною у випадках, коли цей розмір є істотним, унаслідок чого його застосування може бути надмірним втручанням у низку конституційних прав винної особи" (абзац четвертий підпункту 4.5 пункту 4 мотивувальної частини).

7.3. Конституційний Суд України констатує, що наведений підхід до питання індивідуалізації юридичної відповідальності є характерним для практики Європейського суду з прав людини, а також органів конституційного судочинства інших держав.

Європейський суд з прав людини у рішенні у справі Краєва проти України / Krayeva v. Ukraine від 13 січня 2022 року (заява N 72858/13) зазначив, зокрема, що "штраф у розмірі, що дорівнює вартості товару, сам собою є надмірно великою сумою, та конфіскація товару були обов'язковими заходами без жодних винятків. Брак будь-якої дискреції у

цьому випадку не дав українським судам можливості оцінити осібну ситуацію, унаслідок чого втрачається сенс будь-якого оцінювання" (§ 31).

Конституційний Суд Литовської Республіки у постанові від 3 листопада 2005 року (справа N 02/03-03/03-04/03-05/03-39/03-05/04-16/04-02/05-04/05) щодо індивідуалізації юридичної відповідальності висловив, зокрема, таку позицію: "Якщо закон не встановлює диференційовані розміри штрафів, а закріплює надмірно великі штрафи чітко визначеного розміру, і якщо при цьому відсутня можливість диференціювати юридичну відповідальність за відповідне порушення закону на підставі цього закону або інших законів, тоді при накладенні штрафу відсутня можливість індивідуалізувати його розмір з урахуванням характеру, небезпеки (тяжкості), масштабу та інших ознак порушення закону, а також обставин, що пом'якшують відповідальність, та інших обставин (з огляду на це такий штраф буде занадто великим для порушника закону, оскільки він буде непропорційним (неспівмірним) вчиненому порушенню закону, а отже, несправедливим); таке правове регулювання не буде відповідати принципам справедливості та верховенства права" (§ 10.1).

Конституційна рада Французької Республіки у рішенні від 17 березня 2011 року N 2010-103, надаючи конституційну оцінку законодавчому положенню щодо збільшення розміру податку, зазначила, що "принцип індивідуалізації покарання, який витікає зі статті [8 Декларації прав людини і громадянина 1789 року], означає, що нарахування додаткових платежів, коли воно має характер стягнення, може застосовуватися лише в тому випадку, якщо податковий орган, за відповідного контролю з боку судді, прийняв рішення про його застосування із врахуванням обставин, властивих конкретній справі; що, разом з тим, законодавцю не може бути заборонено встановлювати норми, які забезпечують ефективне покарання правопорушень" [D cision QPC Soci t SERAS II (Majoration fiscale de 40 % pour mauvaise foi), § 4].

Постанова Конституційного Суду Республіки Молдова від 10 травня 2016 року N 10 містить юридичну позицію щодо розуміння принципу індивідуалізації юридичної відповідальності, якою, зокрема, передбачено, що "індивідуалізація санкції повинна відображати зв'язок між санкцією (її пропорційністю та характером) та ступенем суспільної небезпеки діяння; за відсутності критеріїв індивідуалізації санкцій, чітко зазначених у правовій базі, судова індивідуалізація не може бути ефективно задоволена стосовно правопорушника з метою забезпечення повноти його законних прав та свобод" (§ 61, § 62).

Зважаючи на наведене, Конституційний Суд України зазначає, що забезпечення для особи гарантій індивідуалізації юридичної відповідальності у випадках, коли санкція може бути прирівняна до кримінального покарання, є сталою практикою конституційного судочинства в демократичних державах.

8. Конституційний Суд України зазначає, що з огляду на системну єдність Конституції України принцип індивідуалізації юридичної відповідальності (частина друга статті 61 Конституції України) пов'язаний із принципом презумпції невинуватості (стаття 62 Основного Закону України), та зауважує, що під час застосування санкцій, які за суттю співмірні з кримінальним покаранням, вирішальним є встановлення законодавцем обов'язку для правозастосовного органу довести вину суб'єкта, якого притягують до юридичної відповідальності. У цьому випадку форма (ступінь) вини є однією з тих обставин, яку мають урахувати і контролюючий орган, і суд під час дослідження всіх фактичних і юридичних аспектів справи.

Згідно зі статтею 62 Основного Закону України цей принцип має конкретний механізм, а саме: особу вважають невинуватою у вчиненні злочину і не можуть піддати кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду (частина перша); ніхто не зобов'язаний доводити свою невинуватість у вчиненні злочину (частина друга); обвинувачення не може ґрунтуватися на доказах, одержаних незаконним шляхом, а також на припущеннях; усі сумніви щодо доведеності вини особи тлумачаться на користь особи (частина третя).

Конституційний Суд

України у своїх юридичних позиціях зазначав, що елементом принципу презумпції невинуватості є принцип in dubio pro reo, згідно з яким під час оцінювання доказів усі сумніви щодо вини особи тлумачаться на користь її невинуватості; презумпція невинуватості особи передбачає, що обов'язок доведення вини особи покладено на державу (абзаци другий, третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення від 26 лютого 2019 року N 1-р/2019).

Із Конституції України випливає, що поняття "вина" і обов'язок її доведення державними органами є стрижневими для розуміння статті 62 Основного Закону України. Презумпція невинуватості є процесуальною гарантією, яка, зокрема, покладає тягар доказування на правозастосовні органи та передбачає правові презумпції факту й права під час притягнення суб'єкта до відповідальності. Увесь зазначений конституційний принцип презумпції невинуватості, безперечно, буде порушено, якщо законодавче регулювання не міститиме вимоги щодо установлення вини суб'єкта, якого притягують до юридичної відповідальності.

Конституційний Суд України акцентує увагу на тому, що зміна характеру правовідносин контролюючих органів і підприємців - платників податків в аспекті втілення конституційного принципу презумпції невинуватості спричинена потребою у посиленні дієвості верховенства права в економічному житті України, зокрема істотному поліпшенні позицій держави за критеріями Індексу економічної свободи (The Index of Economic Freedom).

З огляду на наведене Конституційний Суд України констатує, що судова практика застосування приписів Кодексу, як і наукова доктрина, формують дискурс упровадження необхідності доведення вини платника податків у податкових правовідносинах. Такий підхід дає можливість утілити конституційні гарантії в порядок притягнення до фінансової відповідальності платника податків у тих випадках, коли доведення вини як істотний елемент складу правопорушення дає змогу індивідуалізувати конкретну справу, тобто реалізувати розсуд та застосувати справедливу санкцію як уповноваженим контролюючим органом, так і судом (суддею).

9. Дійшовши висновку про обов'язок законодавця забезпечувати стосовно платника податків гарантії, установлені у частині другій статті 61 і статті 62 Конституції України, у випадках, коли до нього застосовано санкцію, яка за суттю співмірна з кримінальним покаранням, Конституційний Суд України зважає на межі своїх повноважень, установлених Конституцією України.

9.1. Оспорюваний припис Кодексу є формальною підставою для притягнення до фінансової відповідальності, установлює розмір штрафу (10 відсотків суми податку на додану вартість) та кількість календарних днів, на які порушено визначений пунктом 201.10 статті 201 Кодексу граничний строк реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак порядок притягнення платника податків до фінансової відповідальності є цілісним і передбачає потребу у врахуванні та застосуванні уповноваженими органами інших приписів Кодексу, які органічно пов'язані з оспорюваним приписом Кодексу.

Конституційний Суд України бере до уваги, що законодавець поступово запроваджує вину суб'єкта як елемент складу податкового правопорушення, що обумовлює зростання її ролі в податковому праві. У Кодексі закріплено низку прав платника податків, серед яких, зокрема, право надавати за власною ініціативою письмові пояснення та/або документи щодо обставин, які підтверджують відсутність його вини у вчиненому податковому правопорушенні, в порядку, установленому Кодексом (підпункт 17.1.16 пункту 17.1 статті 17).

У пункті 109.1 статті 109 Кодексу закріплено, що "податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, передбачених цим Кодексом" (абзац перший); "діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не

можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи" (абзац другий).

Крім того, у Кодексі визначено, що особу може бути притягнуто до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених Кодексом (пункт 112.1 статті 112).

Парламент також унормував загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень, однією з яких визначено, що особу вважають винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів для їх дотримання; вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважають достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2 статті 112 Кодексу).

Конституційний Суд України враховує, що відповідно до пункту 109.3 статті 109 Кодексу у випадках, визначених пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 1251.2 - 1251.4 статті 1251 Кодексу, потрібною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

Конституційний Суд України акцентує на тому, що приписи пункту 109.3 статті 109 Кодексу, якими встановлено випадки обов'язкового доведення вини контролюючими органами, не поширюються на оспорюваний припис Кодексу - абзац другий пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу.

9.2. Ураховуючи наведене, Конституційний Суд України вважає, що аналіз тих приписів Кодексу, зміст яких стосується виконання Верховною Радою України конституційного обов'язку щодо втілення в законодавчому регулюванні конституційних гарантій (частина друга статті 61, стаття 62 Основного Закону України), не охоплено предметом конституційного контролю у цій справі.

У зв'язку з цим, поважаючи принцип поділу державної влади (статті 6, 19 Конституції України), Конституційний Суд України дійшов висновку, що у цій справі немає підстав для виходу за межі предмета конституційного контролю (non ultra petita), зокрема щодо здійснення конституційного контролю приписів Кодексу, якими встановлено порядок притягнення платників податків до юридичної відповідальності. Конституційний Суд України також наголошує, що законодавче регулювання відповідних питань має відповідати Конституції України та юридичним позиціям Конституційного Суду України, викладеним у цьому Рішенні.

Отже, абзац другий пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу в посутньому зв'язку з абзацом першим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу є таким, що не суперечить частині першій статті 8, частинам першій, четвертій статті 41, частині першій статті 42 Конституції України.

10. Відповідно до частини четвертої статті 63 Закону України "Про Конституційний Суд України", § 48 Регламенту Конституційного Суду України сенат Конституційного Суду України закриває конституційне провадження у справі, якщо під час пленарного засідання будуть виявлені підстави для відмови у відкритті конституційного провадження, передбачені статтею 62 цього закону.

Із аналізу остаточного судового рішення у справі Представництва Компанії, а саме постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2021 року, убачається, що приписи абзаців третього - шостого пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу не були застосовані. Отже, автор клопотання в цій частині конституційної скарги не дотримав вимог частини першої статті 55 Закону України "Про Конституційний Суд України", що є підставою для відмови у відкритті конституційного провадження у справі в цій частині згідно з пунктом 4 статті 62 цього Закону - неприйнятність конституційної скарги.

Ураховуючи викладене та керуючись статтями 55, 147, 150, 1511, 1512,

153 Конституції України, на підставі статей 7, 32, 36, 62, 63, 65, 67, 74, 84, 88, 89, 92, 94 Закону України "Про Конституційний Суд України" Конституційний Суд України ухвалив:

1. Визнати таким, що відповідає Конституції України (є конституційним), абзац другий пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України в посутньому зв'язку з абзацом першим пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України.

2. Закрити конституційне провадження у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" у частині відповідності Конституції України (конституційності) приписів абзаців третього - шостого пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України на підставі пункту 4 статті 62 Закону України "Про Конституційний Суд України" - неприйнятність конституційної скарги.

3. Рішення Конституційного Суду України є обов'язковим, остаточним та таким, що не може бути оскаржено.

Рішення Конституційного Суду України підлягає опублікуванню у "Віснику Конституційного Суду України".

ДРУГИЙ СЕНАТ

КОНСТИТУЦІЙНОГО СУДУ УКРАЇНИ

* * *

ОКРЕМА ДУМКА

(ЗБІЖНА)

судді Конституційного Суду України Василя Лемака стосовно Рішення Конституційного Суду України від 26 листопада 2025 року N 5-p(II)/2025 у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків)

Другий сенат Конституційного Суду України (далі - Суд) 26 листопада 2025 року ухвалив Рішення N 5-p(II)/2025 у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідальності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків) (далі - Рішення).

У Рішенні визнано таким, що відповідає Конституції України (є конституційним), абзац другий пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в посутньому зв'язку з абзацом першим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу.

На підставі статті 93 Закону України "Про Конституційний Суд України" вважаю за потрібне викласти окрему думку стосовно Рішення.

1. Предмет конституційного контролю

1. Коротко нагадаю предмет конституційного контролю у цій справі. Компаній "ANDRITZ HYDRO GmbH" (далі - Компанія), яка заснована у Федеративній Республіці Німеччина, через своє представництво під назвою "Представництво "АНДРІТЗ ГАЙДРО ГмбХ" (далі - Представництво), що зареєстроване й повноважно діє від імені Компанії на території України, у конституційній скарзі порушує питання щодо перевірки на відповідність Конституції України (конституційність) абзаців першого - шостого пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу. Однак аналіз судових рішень у цій справі свідчить, що до Представництва Компанії застосовано лише санкцію, визначену абзацом другим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу.

В абзаці другому пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних

<...

> тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

"10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів".

Тому зазначений сегмент Кодексу Суд окреслив як предмет конституційного контролю у цій справі.

2. Важливо додати й те, що в умовах воєнного стану парламент Законом України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" від 12 січня 2023 року N 2876-IX встановив новий розмір штрафу за це діяння, а саме "2 відсотки суми податку на додану

вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів".

3. Підкреслю ще раз - хоча в оспорюваному приписі Кодексу, який є чинним, розмір штрафу визначено у розмірі 10 відсотків відповідної величини, в умовах воєнного стану застосовується розмір у 2 відсотки відповідної величини, тобто законодавець зменшив його у п'ять разів. Хоча до суб'єкта права на конституційну скаргу уповноважений державний орган застосував штраф у розмірі 10 відсотків від відповідної величини ще в травні 2019 року (загалом 467605,86 грн), Суд як орган конституційного судочинства, і це абсолютно правильно, не сприйняв себе як "четверту інстанцію" в конкретному спорі Представництва Компанії та уповноваженого державного органу.

2. "Критерії Енгеля" і санкція: конституційне тлумачення вслід конвенційному

4. Суд оцінив па відповідність Конституції України оспорюваний припис Кодексу з таким розміром штрафу як санкцію, яка за своєю суттю є співмірною до кримінального покарання. Як Суд це зробив?

Суд зважив не лише на розмір штрафу (суворість санкції), а й на загальний характер оспорюваного припису Кодексу. Застосувавши методику, використану Європейським судом з прав людини у рішеннях, де йшлося про так звані "критерії Енгеля" як основи для застосовності гарантій кримінального аспекту пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року [рішення у справі Engel and others v. The Netherlands від 8 червня 1976 року (заяви NN 5100/71; 5101/71; 5102/71; 5354/72; 5370/72), § 82, § 83], Суд зазначив, що "оспорюваний припис Кодексу допускає застосування значних розмірів штрафів, і його метою є не грошова компенсація за завдану шкоду, а покарання й запобігання повторному вчиненню правопорушень; зазначений штраф застосовують відповідно до припису права, що є загальним правилом. Наведене в сукупності вказує на суть санкції в оспорюваному приписі Кодексу, яка може бути визнана співмірною з кримінальним покаранням" (абзац перший підпункту 6.2 пункту 6 мотивувальної частини Рішення).

5. Суд також дійшов висновку, що "застосування до платника податків санкції, яка за своєю природою є співмірною з кримінальним покаранням, має поєднуватись із обов'язком законодавця врегулювати порядок притягнення до відповідальності в такий спосіб, який втілював би для відповідного суб'єкта гарантії, установлені Конституцією України, а саме принцип індивідуалізації юридичної відповідальності (частина друга статті 61) та принцип презумпції невинуватості (стаття 62)" (абзац другий підпункту 6.2 пункту 6 мотивувальної частини Рішення).

3. Кодекс не містить конституційних гарантій для платників податків

6. Суд не зупинився на оцінці оспорюваного припису Кодексу, який містить санкцію, що за суттю прирівняна до кримінального покарання, а пішов далі. Зокрема, Суд проаналізував увесь нормативний комплекс застосування штрафів до платника податків у Кодексі та з'ясував просто дивовижну річ - для частини діянь - порушень податкового законодавства - загалом не передбачено встановлення вини суб'єкта. Зрозуміло, що у таких випадках йдеться не про "правопорушення", а про об'єктивовану поведінку суб'єкта, причетного до події порушення. І головне те, що приписи пункту 109.3 статті 109 Кодексу, якими встановлено випадки обов'язкового доведення вини контролюючими органами, не поширюються на оспорюваний припис Кодексу - абзац другий пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу.

7. Уявіть, що зазначені приписи Кодексу прямо встановлюють, до яких порушень податкового законодавства слід застосувати "обов'язкове доведення вини контролюючими органами", а до яких - не слід. Так сталося, що саме до оспорюваного припису Кодексу обов'язкове доведення вини платника податку не є застосовне.

8. Суд не лише звернув увагу на такий хибний підхід законодавця, а й сформулював низку важливих юридичних позицій, з огляду на логіку, що конституційні гарантії є застосовними до всіх сфер правозастосування й юрисдикцій, зазначивши, зокрема, таке:

"Конституційний Суд України зазначає, що з огляду на системну єдність

Конституції України принцип індивідуалізації юридичної відповідальності (частина друга статті 61 Конституції України) пов'язаний із принципом презумпції невинуватості (стаття 62 Основного Закону України), та зауважує, що під час застосування санкцій, які за суттю співмірні з кримінальним покаранням, вирішальним є встановлення законодавцем обов'язку для правозастосовного органу довести вину суб'єкта, якого притягують до юридичної відповідальності. У цьому випадку форма (ступінь) вини є однією з тих обставин, яку мають урахувати і контролюючий орган, і суд під час дослідження всіх фактичних і юридичних аспектів справи" (абзац перший пункту 8 мотивувальної частини Рішення).

9. Іншими словами, залишення вини "невидимою" або в "сірій зоні" унеможливлює індивідуалізацію правозастосовним органом обставин справи та застосування справедливої санкції, а тому йдеться про неможливість утілення принципу, за яким "юридична відповідальність особи має індивідуальний характер" (частина друга статті 61 Конституції України). До речі, звертаю увагу, що саме цей конституційний принцип сформульовано у спосіб, що передбачає його застосовність до всіх видів проваджень, у яких ідеться про притягнення особи до юридичної відповідальності. І ті провадження, які пов'язані з податковими правовідносинами на підставі Кодексу, не є винятком.

4. Чому Суд не визнав оспорюваний припис Кодексу неконституційним?

10. Зважаючи на наведене, зокрема констатацію, що певна частина Кодексу дисонує з конституційними принципами, постає питання: чому Суд не "розібрався" з цими, м'яко кажучи, хибами Кодексу. Причин декілька, і основні з них наведені в Рішенні.

11. Перше. Кожне судове рішення в колегіальному органі, яким є Суд, містить певні ознаки змістовного компромісу, від якого залежить саме його ухвалення потрібною кількістю голосів суддів Суду. Уже можна розкрити невелику таємницю - за час розгляду цієї справи, я пропонував суддям Другого Сенату Суду понад два десятки проєктів Рішення, які були спрямовані на пошук спільної волі колегіального судового органу. Однак є ще вагоміші причини.

12. Друге. Констатуючи відсутність конституційних гарантій, Суд не визнав оспорюваний припис Кодексу (текстуальний виклад діяння й санкції) таким, що не відповідає Конституції України, виходячи передусім із розуміння того, що обов'язок законодавця щодо втілення цінностей Конституції України стосується безпосередньо не оспорюваного припису Кодексу, а низки інших приписів Кодексу, відповідність яких Конституції України (конституційність) не було оспорено до Суду, а тому й не підпали під конституційний контроль Суду у цій справі.

Суд - це не політичний орган, він не вигадує предмета судового контролю. Іншими словами, Суд своєю активністю не підміняє суб'єкта клопотання, який до нього звернувся.

13. Третє. У цій справі виявлено, що потреба в конституційних гарантіях міститься не лише в окремих приписах Кодексу, а в значному нормативному масиві цього кодифікованого акта, навіть у його засадничих основах. Тобто йдеться про загальний підхід законодавця до регулювання податкової сфери в аспекті притягнення до юридичної відповідальності платників податків. Тому Суд, розуміючи прерогативи парламенту в регулюванні суспільних відносин у вказаній сфері, не міг не проявити стриманості у цьому питанні.

У цій справі Суд був послідовним, відмовившись визнавати конкретний припис неконституційним лише тому, що його викладено в кодифікованому акті, який за багатьма ознаками є атавізмом з конституційної точки зору. Наприклад, Суд у рішеннях не раз згадував Житловий кодекс України, наголошуючи в юридичних позиціях на обов'язку законодавця щодо нового регулювання, однак не визнавав цілі пласти діючого законодавства неконституційними, оскільки йдеться про здійснення політики у цій сфері. А це вже прерогатива Верховної Ради України.

14. Четверте. Ставлять і таку претензію - чому Суд не встановив "законодавчого упущення" у приписах Кодексу? Відповідаю. Законодавче упущення - це не просто прогалина (лакуна) в законі, а така прогалина, яка означає очевидне порушення Конституції України з боку

законодавця, тобто порушення ним обов'язку регулювати певне питання. Важливо також, що це питання перебуває в межах оспорюваного припису Кодексу та відповідно - предмета конституційного контролю.

15. У цьому випадку ситуація інша: по-перше, про законодавчу прогалину не йдеться, оскільки законодавець певним чином врегулював відповідні питання, по-друге, ймовірне "законодавче упущення" перебуває за межами і оспорюваних приписів Кодексу, і виходить за межі предмета конституційного контролю. Суд і раніше ніколи не ухвалював рішень про неконституційність одного сегмента закону в силу гіпотетичної неконституційності інших його сегментів.

5. Які наслідки Рішення для Компанії та інших платників податків

16. Дійсно, постає питання: якщо у Рішенні визнано оспорюваний припис Кодексу конституційним, що це "дає" суб'єкту права на конституційну скаргу? Що загалом дає розгляд конституційної скарги Судом? Дає чимало.

17. Перше. У межах національного правопорядку йдеться про один із механізмів подолання res judicata - остаточності судового рішення у справі суб'єкта права на конституційну скаргу. Зверніть увагу на статтю 361 Кодексу адміністративного судочинства України, в якій пункт 1 частини першої передбачає, що підставою для перегляду судових рішень у зв'язку з виключними обставинами є "встановлена Конституційним Судом України неконституційність (конституційність) закону, іншого правового акта чи їх окремого положення, застосованого (не застосованого) судом при вирішенні справи, якщо рішення суду ще не виконане".

Якщо не брати до уваги слова "якщо рішення суду ще не виконане", оскільки Суд в іншому провадженні оцінює конституційність такої формули, зосереджую увагу на тому, що підставою для перегляду судового рішення є як установлена неконституційність, так і встановлена конституційність оспорюваного припису права. Тобто законодавець акцентує саме на мотивувальній частині, а не на резолютивній частині рішень суду.

18. Друге. Суб'єкт не просто отримує можливість і надалі "боротися" за свої права через механізм перегляду судового рішення, він отримує більше, оскільки перегляд має відбуватися в нових юридичних координатах. Навіть за умови визнання оспорюваного припису права таким, що відповідає Конституції України, уся "сіль" рішення в його мотивувальній частині, тобто в юридичних позиціях, які є результатом тлумачної діяльності Суду щодо Конституції України. Це означає, що під час перегляду суд системи судоустрою України зобов'язаний вирішити справу на підставі нового набору джерел права, серед яких - юридичні позиції Суду, викладені у рішенні.

У цій справі Суд чітко сформулював - річ не стільки в розмірі штрафу, застосовного до платника податків, річ у тому, як у законі втілені конституційні гарантії відповідного суб'єкта. Це стосується і цього випадку, і всіх інших подібних випадків, коли йдеться про санкцію, яка за суттю прирівняна до кримінальних покарань.

19. Окремо хочу наголосити, що притягнення до юридичної відповідальності без втілення зазначених гарантій статей 61, 62 Конституції України, на мою думку, допустиме виключно у випадках, коли санкція за суттю є далекою від можливості її прирівняти до кримінального покарання, є незначною (дрібною) та в будь-якому випадку не спричиняє наступної стигматизації суб'єкта за фактом вчинення цього правопорушення (наприклад, штраф за порушення правил паркування авто).

Суддя

Конституційного Суду України

Василь ЛЕМАК

ОКРЕМА ДУМКА

судді Конституційного Суду України Віктора Городовенка стосовно Рішення Конституційного Суду України від 26 листопада 2025 року N 5-p(II)/2025 у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків)

Другий Сенат Конституційного Суду України (далі - Суд) ухвалив Рішення у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 1201.1 статті 1201

Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків) від 26 листопада 2025 року N 5-р(II)/2025 (далі - Рішення).

Суд у Рішенні визнав "таким, що відповідає Конституції України (є конституційним), абзац другий пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України в посутньому зв'язку з абзацом першим пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України", згідно з якими за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено штраф у розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

Не заперечуючи важливості забезпечення стабільності податкової системи та потреби в сумлінному виконанні платниками податків своїх обов'язків, вважаю, що аргументи, покладені Судом в основу Рішення, не узгоджуються з конституційними засадами притягнення до юридичної відповідальності, з усталеними юридичними позиціями Суду, а також із принципами верховенства права, домірності та презумпції невинуватості.

На моє переконання, під час оцінювання визнаного конституційним припису Податкового кодексу України (далі - Кодекс) Суд не провів належного дослідження його правової природи, умов і наслідків застосування, а також не перевірив його на відповідність статтям 8, 61, 62 Конституції України у сув'язі з власними юридичними позиціями та критеріями, сформованими у практиці Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ). У зв'язку з цим висновок про конституційність відповідного припису Кодексу, якого Суд дійшов у Рішенні, видається необґрунтованим і таким, що суперечить вимогам повноти та всебічності конституційного контролю.

Отже, не погоджуючись із резолютивною частиною Рішення, а також із огляду на зауваження до його мотивувальної частини, керуючись статтею 93 Закону України "Про Конституційний Суд України" та § 74 Регламенту Конституційного Суду України, вважаю за потрібне викласти окрему думку щодо Рішення.

1. Загальні зауваги

Порядок викладення аргументації в Рішенні створює враження, що висновок про конституційність відповідного припису Кодексу Суд сформулював ще до здійснення повноцінного аналізу, а мотивувальна частина формувалася під уже визначену позицію. Такий спосіб побудови мотивування не відповідає вимогам неупередженого, доказового та послідовного конституційного міркування, яке має передувати висновку, а не формуватися заради його легітимізації.

Хоча в Рішенні коректно окреслено релевантні конституційні підходи до оцінювання домірності санкцій і гарантій прав платників податків під час притягнення до юридичної відповідальності, ці підходи Суд фактично не застосував. Обмежившись їх декларативним відтворенням, Суд не здійснив належного дослідження змісту оспорюваного припису Кодексу та його відповідності окресленим ним самим критеріям. У результаті висновок, сформульований у Рішенні, виявився несумісним із аргументацією Суду та позбавленим належного логічного підґрунтя. Така розбіжність між аргументами та висновком не може вважатися припустимою в конституційному судочинстві, де логічна обов'язковість переходу від передумов до висновку є мінімальним стандартом належної правової аргументації.

Установлені Судом критерії конституційного контролю дають підстави вважати, що непослідовність і неповнота наведеного в Рішенні аналізу не є простою методологічною вадою, а становить ризик відходу від стандартів конституційного правосуддя. Рішення Суду має переконливо демонструвати, що кожен конституційно значущий елемент перевірено, а не лише згадано. Коли ж мотивувальна частина Рішення не забезпечує послідовного та органічного зв'язку між викладеними міркуваннями та висновком, якого дійшов Суд, це підриває внутрішню цілісність міркування Суду і змушує сумніватися в його добросовісності.

2. Щодо незастосування Судом принципів індивідуалізації юридичної відповідальності та презумпції невинуватості

2.1. Санкція, установлена абзацом другим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу, хоча

формально й належить до фінансових (штрафних) санкцій за податкові правопорушення, за своїм характером, природою та наслідками відповідає критеріям "кримінальності", сформульованим ЄСПЛ ще в рішенні у справі Engel and others v. The Netherlands від 8 червня 1976 року, а також розвинутих, зокрема, у рішеннях у справах zt rk v. Germany від 21 лютого 1984 року та Jussila v. Finland від 23 листопада 2006 року. У них ЄСПЛ наголосив, що навіть формально адміністративні чи фінансові штрафи можуть мати кримінальну природу, якщо вони, зокрема, є значними, мають превентивну мету та мету покарання й застосовуються до невизначеного кола суб'єктів1.

____________

1 Див., зокрема:

Engel and others v. The Netherlands від 8 червня 1976 року, §§ 80 - 83;

zt rk v. Germany від 21 лютого 1984 року, §§ 49 - 53;

Jussila v. Finland від 23 листопада 2006 року, §§ 29 - 38, 43.

Суд у Рішенні дійшов такого ж висновку та зазначив, що "оспорюваний припис Кодексу допускає застосування значних розмірів штрафів, і його метою є

<...

> покарання й запобігання повторному вчиненню правопорушень; зазначений штраф застосовують відповідно до припису права, що є загальним правилом. Наведене в сукупності вказує на суть санкції в оспорюваному приписі Кодексу, яка може бути визнана співмірною з кримінальним покаранням" (абзац перший підпункту 6.2 пункту 6 мотивувальної частини Рішення).

2.2. Визнання санкції за природою співмірною з кримінальним покаранням потребує обов'язкового застосування до процедури притягнення до відповідальності підвищених конституційних гарантій, насамперед принципів презумпції невинуватості та індивідуалізації юридичної відповідальності.

Суд це виснував у мотивувальній частині Рішення, зазначивши, що "застосування до платника податків санкції, яка за своєю природою є співмірною з кримінальним покаранням, має поєднуватись із обов'язком законодавця врегулювати порядок притягнення до відповідальності в такий спосіб, який втілював би для відповідного суб'єкта гарантії, установлені Конституцією України, а саме принцип індивідуалізації юридичної відповідальності (частина друга статті 61) та принцип презумпції невинуватості (стаття 62)" (абзац другий підпункту 6.2 пункту 6 мотивувальної частини Рішення).

2.3. Із конституційно-правового змісту статті 62 Основного Закону України випливає, що поняття вини та обов'язок її доведення державними органами є базовими передумовами конституційності юридичної відповідальності. Презумпція невинуватості передбачає, що саме держава, діючи через компетентні органи, повинна довести наявність усіх елементів складу правопорушення.

Водночас установлене абзацом другим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу юридичне регулювання у взаємозв'язку з іншими приписами Кодексу передбачає накладення санкції за фактом порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без доведення вини суб'єкта.

2.4. У рішенні Salabiaku v. France від 7 жовтня 1988 року ЄСПЛ зазначав, що Договірні держави можуть визнавати караним об'єктивне діяння як таке, незалежно від того, чи є таке діяння наслідком злочинного наміру або недбалості (§ 27); у пункті 2 статті 6 Конвенції не ігноруються презумпції факту або права, визначені у кримінальному законі; у цьому пункті зазначено, що держави повинні обмежувати такі презумпції обґрунтовано, з урахуванням того, що є вагомим, зберігаючи право на захист (§ 28).

ЄСПЛ на розвиток закладеного в цьому рішенні підходу в рішенні Janosevic v. Sweden від 23 липня 2002 року також указав, що, застосовуючи презумпції у кримінальному праві, Договірні держави зобов'язані забезпечити баланс між важливістю того, що є вагомим, та правами захисту; іншими словами, використані засоби мають бути обґрунтовано домірними правомірній меті, яку мають досягти (§ 101). У цій справі ЄСПЛ дійшов висновку, що застосування до заявника "кримінальної" санкції лише за фактом учинення правопорушення було сумісним зі статтею 6 Конвенції, оскільки національний механізм притягнення до відповідальності, хоча й не передбачав обов'язку держави доводити

вину, проте надавав заявникові реальну можливість її спростувати та, отже, домогтися скасування або зменшення податкового штрафу (§§ 102 - 110).

2.5. Принцип індивідуалізації юридичної відповідальності, гарантований частиною другою статті 61 Конституції України, зокрема, передбачає, що така індивідуалізація має виявлятись не лише в притягненні до відповідальності особи, винної у вчиненні правопорушення, а й у призначенні їй виду та розміру покарання з обов'язковим урахуванням характеру вчиненого протиправного діяння, форми вини, характеристики цієї особи, можливості відшкодування заподіяної шкоди, наявності обставин, що пом'якшують або обтяжують відповідальність2.

____________

2 Абзац другий підпункту 3.2 пункту 3 мотивувальної частини Рішення Суду від 15 червня 2022 року N 4-р(II)/2022.

Водночас правове регулювання пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу не встановлює жодного механізму врахування таких індивідуальних обставин. Санкцію застосовують автоматично за фактом пропуску строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; вона є фіксованою (у відсотках) за розміром і не допускає ані оцінки ступеня вини платника податків, ані з'ясування причин, які могли об'єктивно перешкодити своєчасному виконанню ним відповідного обов'язку. Платник податків формально має процесуальні засоби оскарження податкового повідомлення-рішення, однак ці засоби не дають йому можливості спростувати ключовий елемент складу правопорушення - вину. Відсутність можливості пом'якшити санкцію, зменшити її розмір або не застосувати її з огляду на конкретні обставини справи (за виключенням окремих особливих випадків) нівелює саму сутність конституційного принципу індивідуалізації юридичної відповідальності та призводить до формального, а інколи й несправедливого накладення на платників податків кримінальної за своєю природою санкції.

2.6. Оцінюючи конституційність санкції, передбаченої абзацом другим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу і фактично визнаної Судом такою, що співмірна з кримінальним покаранням, Суд проігнорував такі важливі аспекти:

1) він не дослідив питання про те, чи може платник податків у дійсності спростувати фактичну презумпцію своєї вини, закладену в механізмі притягнення до відповідальності за Кодексом, а якщо так, то якими засобами, і чи може це призвести до зменшення або скасування накладеного на нього штрафу відповідно до санкції, передбаченої абзацом другим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу;

2) також у Рішенні не досліджено вплив на домірність санкції, передбаченої абзацом другим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу, відсутності в механізмі накладення цієї санкції ознак індивідуалізації юридичної відповідальності та фактично запровадженої презумпції вини платників податків.

2.7. Застосування "автоматичної" санкції лише за фактом пропуску строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не допускає врахування будь-яких індивідуальних обставин справи.

Законодавча модель, закладена в абзаці другому пункті 1201.1 статті 1201 Кодексу, в посутньому зв'язку з абзацом першим цього пункту Кодексу не відповідає передбаченим Основним Законом України вимогам щодо індивідуалізації юридичної відповідальності та презумпції невинуватості.

З огляду на це можна стверджувати, що Суд обмежився декларативним описом практики ЄСПЛ, показовим урахуванням "критеріїв Енгеля" під час ухвалення Рішення, але не застосував їх для правильного розв'язання питання щодо конституційності відповідного припису Кодексу, написавши внутрішньо суперечливе застереження, що нівелює попередній аналіз:

- "Конституційний Суд України вважає, що аналіз тих приписів Кодексу, зміст яких стосується виконання Верховною Радою України конституційного обов'язку щодо втілення в законодавчому регулюванні конституційних гарантій (частина друга статті 61, стаття 62 Основного Закону України), не охоплено предметом конституційного контролю у цій справі" (абзац перший підпункту 9.2 пункту 9 мотивувальної частини Рішення).

Унаслідок цього Суд, визнавши санкцію

співмірною з кримінальним покаранням, але не застосувавши кримінально-правові принципи, допустив логічну неузгодженість у власній аргументації. До того ж незастосування цих принципів під час розв'язання питання про конституційність установленої законом України санкції за правопорушення не узгоджується й з послідовною та усталеною практикою Суду.

У зв'язку з цим також виникає логічне питання: для чого Суд, вийшовши (як випливає з його ж застереження) за межі предмета конституційного контролю, приділив дослідженню цього питання стільки уваги в Рішенні, якщо він зрештою відмовився від результатів цього дослідження?

3. Щодо ухилення Суду від оцінювання на конституційність законодавчого упущення

У низці попередніх рішень Суду наголошено, що законодавче упущення відрізняється від звичайної законодавчої прогалини (лакуни) і є незабезпеченням державою потрібного унормування певного сегмента суспільних відносин, що порушує конституційні норми, принципи, гарантії, права і свободи людини [див. юридичні позиції, викладені в рішеннях Суду від 23 грудня 2022 року N 3-р/2022, від 20 грудня 2023 року N 11-р(II)/2023].

З огляду на це, на відміну від законодавчої прогалини, яку законодавець може усувати на власний розсуд, законодавче упущення має прямий конституційно-правовий наслідок, а тому підлягає оцінюванню на конституційність Судом у межах предмета конституційного контролю щоразу, коли саме відсутність певного елемента в механізмі нормативного регулювання спричиняє порушення конституційних приписів.

Відсутність законодавчої вимоги встановлювати вину платника податку під час притягнення його до фінансової відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, як уже зазначалося, якраз і порушує конституційні норми, принципи, гарантії прав та є законодавчим упущенням.

Предметом конституційного контролю у Рішенні був абзац другий пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу в посутньому зв'язку з абзацом першим цього пункту Кодексу, який не містить елемента вини, тому розв'язання питання про конституційність цього законодавчого упущення безпосередньо охоплена предметом конституційного контролю, незалежно від того, що інші норми Кодексу регулюють процедуру.

За практикою Суду щодо таких законодавчих упущень має бути здійснено конституційний контроль.

Однак, дослідивши відповідні питання в Рішенні та вказавши на істотні конституційно-правові наслідки законодавчого упущення, Суд зрештою відмовився від констатування факту його наявності та надання йому остаточної конституційно-правової оцінки.

Такий підхід свідчить, що Суд проігнорував свій конституційний обов'язок установити, чи законодавча відсутність потрібного унормування (щодо обов'язку встановлення вини, процедур доказування) не призводить до порушення конституційних прав і не порушує Основний Закон України.

Це ігнорування законодавчого упущення, яке безпосередньо впливає на реалізацію та захист конституційних прав, створює ризик нормативного свавілля та суперечить призначенню Суду, який має бути гарантом верховенства Конституції України.

4. Щодо домірності (пропорційності) санкції, запровадженої абзацом другим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу в посутньому зв'язку з його абзацом першим

4.1. Ще раз наголошу на порушенні логіки здійсненого Судом дослідження: розв'язанню питання про домірність передбаченої абзацом другим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу санкції мало передувати розв'язання питання про її юридичну природу та механізм накладення (який, як випливає з мотивування Рішення, не враховує вимог конституційних принципів індивідуалізації юридичної відповідальності та презумпції невинуватості), а не навпаки, як у Рішенні.

Більше того, відповідні висновки мали бути не лише представлені в Рішенні першими, а й належно враховані під час дослідження домірності санкції. Адже визначення юридичної природи санкції та механізму її застосування - це методологічно первинний етап розв'язання питання про домірність цієї санкції, що становить мінімальний обсяг аналізу, без якого оцінка її домірності взагалі

не може бути здійснена.

Така послідовність випливає із практики ЄСПЛ, зокрема, зі згаданого вище рішення у справі Janosevic v. Sweden від 23 липня 2002 року та з практики Суду, який зазначав, що "для досягнення легітимної мети в разі застосування обмежень щодо реалізації конституційних прав і свобод законодавче унормування порядку притягнення особи до юридичної відповідальності обов'язково має ґрунтуватися на конституційному принципі індивідуалізації юридичної відповідальності" [абзац чотирнадцятий підпункту 2.3 пункту 2 мотивувальної частини Рішення від 12 жовтня 2022 року N 8-р(I)/2022].

Відсутність попереднього аналізу санкції на її відповідність вимогам принципів індивідуалізації юридичної відповідальності та презумпції невинуватості унеможливлює надання обґрунтованої відповіді на ключове питання: чи є конкретна санкція домірною. Без визначення її правової природи, механізму застосування, наявності чи відсутності вимоги встановлювати вину, а також без оцінки відповідних процесуальних гарантій дослідження домірності стає суто формальною вправою, позбавленою змістовної правової основи.

Отже, навіть наведена в Рішенні аргументація відповідності припису абзацу другого пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу принципу домірності є формальною та поверхневою, оскільки оцінюється лише розмір санкції без урахування її юридичної природи, механізму застосування, відсутності вимоги щодо встановлення вини та процесуальних гарантій, які є складовими аналізу домірності згідно з усталеними стандартами.

4.2. З'ясування правомірної мети запровадженої абзацом другим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу санкції в Рішенні зведене до її формального констатування (абзац перший підпункту 5.1 пункту 5 мотивувальної частини). Така мета, відповідно до логіки Рішення, фактично не випливає із жодних нормативних чи фактичних даних.

Так, Суд посилався на Пояснювальну записку до проекту закону про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України (щодо податкової реформи) (реєстр. N 1578), ухваленого як Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року N 71-VIII. Із цієї пояснювальної записки Суд навів мету законопроекту - "зокрема, підвищення ефективності використання ресурсів економіки, а саме зменшення витрат підприємств на визначення податкових зобов'язань і складання податкової звітності та держави на адміністрування податків" (абзац другий підпункту 5.1 пункту 5 мотивувальної частини Рішення). Однак наведена мета лише опосередковано стосується висновку, зробленого Судом, а посилання на неї є штучним і не здатне виконувати функцію аргументу.

Суд також загально зауважив про мету встановлення законодавцем фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства та підтвердив правомірність мети запровадження законодавцем штрафу за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлення правомірної мети в рішеннях Суду має бути обґрунтованим, логічним, доказовим і конкретним, а не ґрунтуватися на загальних фразах та припущеннях.

У зв'язку з цим наголошу, що принципово не заперечую сам факт наявності відповідної правомірної мети санкції, запровадженої абзацом другим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу, а лише звертаю увагу на відсутність релевантних аргументів та сумнівну методологію їх викладу в Рішенні.

4.3. В абзаці першому підпункту 5.2 пункту 5 мотивувальної частини Рішення Суд зазначив:

- "Дослідивши оспорюваний припис Кодексу у взаємозв'язку з його метою, Конституційний Суд України висновує, що абзац другий пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу є придатним законодавчим засобом для досягнення відповідної мети".

Однак із такого сухого констатування не вбачається, із чого саме Суд зробив такий висновок. З огляду на це висновок Суду в Рішенні щодо придатності відповідного засобу є формальним і поверхневим.

4.4. В абзаці другому підпункту 5.2 пункту 5 мотивувальної частини Рішення Суд констатував, що оспорюваний припис Кодексу як

законодавчий засіб відповідає критерію потрібності в демократичному суспільстві: задля досягнення легітимної мети законодавець використав найменш обтяжливий для платника податків засіб утручання в гарантоване Конституцією України право власності (стаття 41) у його взаємозв'язку з правом на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (частина перша статті 42).

На перший погляд, Суд далі навів аргументи на підтвердження свого висновку, однак аналіз цих аргументів свідчить, що вони зводяться до розкриття змісту критерію потрібності в демократичному суспільстві як складника принципу домірності, поняття власності та втручання у право власності згідно з практикою Суду та ЄСПЛ тощо. У такий спосіб Суд дійсно заклав фундамент для дослідження відповідності абзацу другого пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу критерію потрібності в демократичному суспільстві.

Однак Суд відверто ухилився від належного дослідження означеного припису Кодексу на відповідність цьому критерію та лише формально констатував, що "законодавець використав найменш обтяжливий для платника податків засіб утручання", фактично ігноруючи потребу перевірки наявності менш обтяжливих засобів.

Так, Суд урахував, що на період дії воєнного стану, а також на шість місяців після його припинення або скасування, було суттєво знижено штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до неї в Єдиному реєстрі податкових накладних3.

____________

3 Відповідно до Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" від 12 січня 2023 року N 2876-IX.

Однак, урахувавши таке зниження штрафу для оцінювання правомірності ухвалення Рішення загалом, Суд не зважив, що воно може опосередковано вказувати на те, що цим самим законодавець визнав надмірність запровадженого раніше значно більшого штрафу, а отже, ймовірно, останній не відповідає критерію потрібності в демократичному суспільстві з огляду на дієвість та придатність для досягнення правомірної мети установлення штрафу меншого розміру.

Варто зазначити, що у цій справі Суд мав реальну можливість і повинен був дослідити, як суттєве зменшення розміру штрафу вплинуло на податкову дисципліну щодо дотримання граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, і зробити висновок щодо потрібності в демократичному суспільстві санкції у більшому розмірі, зважаючи також і на результати цього дослідження. Безперечно, це дослідження мало враховувати й уплив особливих умов дії воєнного стану в Україні, однак у Рішенні цього зроблено не було.

Отже, відсутність належного дослідження перетворює висновок Суду про відповідність запровадженого абзацом другим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу штрафу критерію потрібності в демократичному суспільстві на передчасний та формальний, що позбавляє його аргументативної ваги.

4.5. Суд також виснував, що "оспорюваний припис Кодексу не порушує справедливого балансу між конституційною цінністю захисту економічної безпеки України та захистом зазначених прав платника податків"; а "абзац другий пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу у посутньому зв'язку з абзацом першим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу є домірним засобом утручання в право власності, гарантоване статтею 41 Конституції України, у взаємозв'язку з правом на підприємницьку діяльність, що її не заборонено законом (частина перша статті 42 Конституції України)" (абзаци перший, третій підпункту 5.3 пункту 5 мотивувальної частини Рішення).

Однак такі висновки Суд зробив, не дослідивши реальні наслідки відповідного правопорушення для Державного бюджету України, зокрема не спростувавши наведених у конституційній скарзі тверджень компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" про "технічний" характер відповідного порушення, яке, за цими ж твердженнями, не призвело і не могло призвести до несвоєчасної сплати податку чи інших розумно доведених негативних

для держави наслідків.

4.5.1. Аналіз податкового законодавства та практики його застосування вказують на таке. Несвоєчасна реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних може мати практичні наслідки: відтермінування відображення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість, ускладнення адміністрування і спричинення додаткових перевірок, а в окремих випадках - бути елементом схем ухиляння від сплати податків, що справді загрожують надходженням до Державного бюджету України. Проте сам факт несвоєчасної реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не свідчить автоматично про ризик матеріальної шкоди або істотного порушення інтересів бюджету, адже така реєстрація є лише одним із контрольних складників податкової звітності, в якій відображені відповідні суми операцій.

Висновок про наявність або відсутність ризиків для бюджету не може ґрунтуватися на абстрактних припущеннях: він вимагає конкретного, доказового з'ясування, і таке з'ясування мало б та могло бути здійснене з урахуванням відповідних даних, отриманих від фіскальних органів.

4.5.2. Окремо Суд мав би врахувати законодавчу еволюцію як релевантний індикатор домірності у "вузькому" значенні: тимчасове, але різке зменшення розмірів відповідної санкції у 2023 році свідчить про те, що законодавець визнав потребу корекції на певний час балансу між правомірною метою запровадження санкції та ступенем втручання у право власності.

ЄСПЛ у рішенні Scoppola v. Italy (по. 2) від 17 вересня 2009 року (пп. 106 - 109) наголосив, що стаття 7 Конвенції не виключає принцип застосування більш м'якого закону (lex mitior), а законодавчі зміни, спрямовані на пом'якшення санкції, мають юридичне значення для оцінки суворості втручання. Хоча ЄСПЛ прямо не кваліфікує такі зміни, як визнання надмірності попереднього рівня санкції, сам факт перегляду законодавцем ступеня втручання у бік зменшення є релевантним індикатором переоцінки потрібності і домірності заходу: якщо мета санкції залишилася та сама, а законодавець зменшив розміри штрафу у своїх особливих оцінках, то відсутність додаткових доказів реальної шкоди бюджету після такого зменшення послаблює аргумент про конституційну потрібність більших ставок, навіть якщо таке зменшення було обумовлене особливими обставинами, вплив яких також мав би бути досліджений Судом.

Відсутність будь-якого доказового з'ясування в Рішенні породжує процесуальний дефект: Суд фактично вирішив питання домірності в умовах браку фактичної бази, замінивши необхідний аналіз загальними деклараціями про публічний інтерес, економічну безпеку та збалансованість бюджету України.

4.5.3. Суд, хоч і посилався на практику ЄСПЛ, фактично обмежився самим лише декларативним її цитуванням, не застосувавши функціональних тестів, які той використовує для оцінки домірності втручання у майнові права, зокрема й із урахуванням кримінального характеру санкції.

Штраф, що визначається у відсотках від суми податку на додану вартість, може сягати значних розмірів, а відповідне втручання у право власності, гарантоване статтею 41 Конституції України, у взаємозв'язку з правом на підприємницьку діяльність, що її не заборонено законом (частина перша статті 42 Конституції України), може бути руйнівним для окремих суб'єктів господарювання, особливо зважаючи на те, що причини порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на такий нетривалий строк (до 15 календарних днів) можуть бути поважними, а вина таких суб'єктів відсутня.

Розмір штрафу не обґрунтовано законодавцем зрозумілими економічними або юридичними параметрами шкоди чи ризику порушення, а процедура його накладення, яка не враховує індивідуальних обставин вчиненого правопорушення, зокрема вини платника податку, фактично призводить до того, що покарання набуває обов'язкового характеру, а юридична відповідальність загалом у такому випадку не містить ознак індивідуалізації.

Накладення такої санкції, яка за своєю природою є співмірною з кримінальним

покаранням, у поєднанні з відсутністю обов'язкових конституційних гарантій прав платників податків у механізмі притягнення їх до юридичної відповідальності має всі ознаки надмірного заходу, позбавленого належного зв'язку домірності між тяжкістю діяння, його можливими негативними наслідками для держави і суспільства та масштабом утручання у права платників податків.

У сукупності зазначене свідчить, що Суд не виконав свого обов'язку провести всебічну і доказову перевірку домірності встановленої санкції. Замість аналізу реальних даних та юридично значущих обставин Суд обмежився загальними деклараціями, які не можуть замінити ретельного конституційного контролю. За таких умов зроблені висновки про відповідність санкції критерію потрібності в демократичному суспільстві та про дотримання справедливого балансу між публічними та приватними інтересами не є переконливими й постають як формальні.

5. Висновки

Отже, ключова проблема Рішення полягає в тому, що, задекларувавши межі свого дослідження, Суд насправді його не здійснив, внаслідок чого всі цілком доречні посилання на власну практику, практику ЄСПЛ та інші міжнародні документи так і залишилися несприйнятими Судом, а принципи презумпції невинуватості, індивідуалізації юридичної відповідальності та домірності, яким він начебто слідував, - не застосованими та не втіленими у правильний висновок. Як наслідок, висновок про конституційність абзацу другого пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу в посутньому зв'язку з абзацом першим пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу не може бути визнаний належним чином мотивованим, а отже, є передчасним та необґрунтованим.

Водночас аналіз Рішення дає підстави наголосити: мотивувальна частина будь-якого рішення Суду має бути не декоративною площиною для висловлення абстрактних доктринальних ідей; вона має містити послідовну та прив'язану до предмета конституційного контролю аргументацію, яка логічно й невідворотно веде до резолютивної частини. Будь-яка інша практика - коли мотивування лише імітує аналіз або слугує майданчиком для чужорідних міркувань, що не знаходять продовження у висновках Суду - підриває змістовність конституційного правосуддя, спотворює стандарт належної аргументації й знижує довіру до рішень Суду.

Чесність судового мотивування полягає не в тому, щоб сказати більше ніж потрібно, а в тому, щоб сказати саме те, що диктують Конституція України та обставини справи - нічого супротивного. Конституційне правосуддя втрачає свою легітимність там, де мотиви Суду розбіжні з його висновками. Тому усунення такої практики є не лише методологічною вимогою, а й моральним обов'язком Суду перед суспільством.

Суддя

Конституційного Суду України

Віктор ГОРОДОВЕНКО

ОКРЕМА ДУМКА

судді Конституційного Суду України Юровської Г. В. стосовно Рішення Конституційного Суду України від 26 листопада 2025 року N 5-p(II)/2025 у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків)

Конституційний Суд України у Рішенні від 26 листопада 2025 року N 5-р(II)/2025 у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України (далі - Рішення) визнав таким, що відповідає Конституції України (с конституційним), абзац другий пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України в посутньому зв'язку з абзацом першим пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України, закрив конституційне провадження у цій справі у частині відповідності Конституції України (конституційності) приписів абзаців третього-шостого пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України на підставі пункту 4 статті 62 Закону України "Про Конституційний Суд України" - неприйнятність конституційної скарги.

Ураховуючи важливість порушених у конституційній скарзі питань та загалом погоджуючись із конституційністю абзацу другого пункту 1201.1 статті

1201 Кодексу, на підставі статті 93 Закону України "Про Конституційний Суд України" (далі - Закон) та § 74 Регламенту Конституційного Суду України вважаю за потрібне висловити окрему думку, оскільки маю своє бачення щодо його окремих аспектів, у зв'язку з чим не змогла підтримати це рішення.

Відповідно до статті 56 Закону суб'єктом права на конституційну скаргу є особа, яка вважає, що застосований в остаточному судовому рішенні в її справі закон України (його окремі положення) суперечить Конституції України; до суб'єктів права на конституційну скаргу не належать юридичні особи публічного права (частина перша); конституційну скаргу фізична особа підписує особисто (абзац перший частини другої); конституційну скаргу юридичної особи підписує уповноважена на це особа, повноваження якої має бути підтверджено установчими документами цієї юридичної особи та актом про призначення (обрання) на посаду уповноваженої особи (частина третя статті 56).

Зі змісту статті 56 Закону вбачається, що конституційна скарга може бути подана фізичною або юридичною особою.

До Конституційного Суду України звернулося "АНДРІТЗ ГАЙДРО ГмбХ", що є представництвом компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH", яка заснована у Федеративній Республіці Німеччина. Конституційна скарга підписана Ігнатьєвим Г. Р., який є главою представництва (наказ цієї компанії від 30 січня 2018 року N 001). У змісті конституційної скарги Ігнатьєв Г. Р. зазначив, що вона подана від імені очолюваного ним представництва.

Статус представництва підтверджено свідоцтвом про реєстрацію від 15 листопада 2017 року N ПI-5297, виданим Міністерством економічного розвитку і торгівлі України, копію якого долучено до конституційної скарги; довідкою Головного управління регіональної статистики Державної служби статистики України про надання відомостей з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України під 24 червня 2021 року N 23-07 /358-21, копію якої також долучено до конституційної скарги.

Відповідно де статті 95 Цивільного кодексу України представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи (частина друга); філії та представництва не є юридичними особами; вони наділяються майном юридичної особи, що їх утворила, і діють на підставі затвердженого нею положення або на іншій підставі, передбаченій законодавством іноземної держави, відповідно до якого утворено юридичну особу, відокремленими підрозділами якої є такі філії та представництва (частина третя).

В Україні законом можуть бути встановлені вимоги до утворення в Україні філії та представництва юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства іноземної держави.

"АНДРІТЗ ГАЙДРО ГмбХ" як представництво не має статусу юридичної особи та не є суб'єктом права на конституційну скаргу. Подання конституційної скарги від представництва, а не компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH"; яка заснована у Федеративній Республіці Німеччина, суперечить статті 56 Закону.

Висловлення окремої думки спрямовано на запобігання виникненню у представництв, філій та інших структурних підрозділів, які не є юридичними особами, помилкового враження про те, що вони мають право на звернення з конституційною скаргою і можуть бути суб'єктами права на конституційну скаргу. У такий спосіб буде забезпечено зрозумілу передбачуваність у конституційних правовідносинах, що є одним з основних елементів принципу юридичної визначеності.

Суддя

Конституційного Суду України

Галина ЮРОВСЬКА

ОКРЕМА (ЗБІЖНО-РОЗБІЖНА) ДУМКА

судді Конституційного Суду України Олександра Водяннікова стосовно Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків) від 26 листопада 2025 року N 5-р(II)/2025

Колись судді висловлювались seriatim, тобто кожен окремо і від власного імені. Це відображало уявлення про рівність суддів і їх особисту

відповідальність. Згодом ідея єдиного голосу суду утвердилася як символ інституційної єдності, але ця єдність не заперечує права на інтелектуальну самостійність. Авторитет суду як колегіального органу передбачає збереження простору для фахової дискусії, у межах якого кожен суддя зберігає відповідальність за власну позицію.

Інститут окремої думки робить публічним внутрішню динаміку суддівського мислення, дозволяє суду залишатися простором аргументів, а не лише голосів "за" чи "проти". Справжній авторитет суду, його легітимність полягає у діалозі, у спільному пошуку, де розбіжність є не слабкістю, а формою чесності.

Тому ця окрема думка - відлуння спільного пошуку, суддівського діалогу, в якому постало рішення Конституційного Суду України (далі - Суд) у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків) від 26 листопада 2025 року N 5-р(II)/2025 (далі - Рішення). Бо право існує доти, доки триває розмова між суддями, між владою і суспільством, між минулим і майбутнім, тобто доки триває "Великий діалог"1. Саме в цьому діалозі народжується рішення, формується його сенс і значення. Окрема думка судді є частиною цього процесу, вона фіксує межі згоди, висвітлює невидимі грані проблеми, зберігає у праві простір для розвитку.

____________

1 Див. Hutchins R. The Great Conversation. Great Books of the Western World: in 60 vols. [2nd edn.] London: Encyclopedia Britannica, 1994. Vol. I-II: The Syntopicon. P. 48-49

Утримання від висловлення мотивованої позиції, навіть продиктоване найкращими міркуваннями інституційної стриманості, створює ризик сприйняття права як замкненої й самодостатньої системи, що не потребує пояснень. Водночас демократію уґрунтовано на відкритості і діалозі, а не на мовчазному прийнятті результату; на переконанні, а не на авторитеті чи примусі. Окрема думка судді має самостійне конституційне значення, оскільки засвідчує, що право розвивається через зіставлення аргументів і збереження простору для сумніву, без якого неможливий подальший розвиток та пошук справедливого балансу між законом і справедливістю.

Суд, який допускає діалог, внутрішню аргументовану дискусію, демонструє інституційну силу, здатність до саморефлексії, без якої неможливе справжнє правосуддя. І ця окрема думка - свідчення саме такої зрілості: прагнення не лише погодитися чи не погодитися, а зрозуміти глибше, чому право повинно залишатися живим діалогом, а не застиглою догмою.

Ця окрема думка частково збігається, а частково є розбіжною з Рішенням. Такий формат відображає складність самої правової матерії, у якій істина рідко буває однозначною. Суддя Суду у міркуваннях може поділяти висновок, але не його обґрунтування, підтримане більшістю суддів Суду; або, навпаки, підтримувати аргументацію, але не висновок.

Вироблення позиції Суду нагадує шлях із багатьма розгалуженнями. На цьому шляху Суд постійно стоїть перед вибором: яким маршрутом дійти до ухвалення рішення у справі. Деякі з цих шляхів ведуть у глухий кут, де правова аргументація втрачає внутрішню узгодженість або суперечить принципам і цінностям Конституції України. Інші ж напрями можуть бути альтернативними, але однаково валідними й допустимими у межах конституційного дискурсу. Саме на таких перехрестях і формується юридична позиція, що є результатом свідомого вибору між кількома можливими способами тлумачення.

У цій справі, на моє переконання, Суд загалом рухався правильним шляхом, але зробив обхідний detour, а саме обрав аргументаційний маршрут, який є логічним і валідним, але з яким я не можу повністю погодитися. Я вважаю, що існував пряміший шлях, який дозволив би ясніше окреслити конституційний принцип, що лежить в основі справи і, головне, застосувати його на повну силу у цій справі. Отже, замість того, щоб виїхати на магістраль, ми все ще рухаємось манівцями. Водночас Рішення становить важливий крок у розвитку конституційної доктрини, адже відкриває простір

конституціоналізації податкового права.

Часткова збіжність окремої думки означає згоду з базовим конституційним напрямом, закладеним у Рішенні, засвідчує єдність у розумінні його ratio, фундаментальних принципів, закладених в його основу. Часткова розбіжність не є запереченням цього, а радше відображає живу природу таких принципів. Конституційні принципи - це не застиглі догми, а динамічна матерія, що розвивається разом із суспільством і правовою культурою. Адже конституція - це про візію майбутнього політичної спільноти, яке набуває конкретних форм через демократичний процес і суспільний діалог. Вона окреслює напрям розвитку - те, якою спільнота прагне бути, якими цінностями керуватись і яким способом ухвалювати колективні рішення. Конституція, будучи установчим актом політичної спільноти (нації, народу), є одночасно соціальним і політичним проєктом, спрямованим у майбутнє: вона не фіксує реальність, а формує її.

Це майбутнє, однак, не може бути нав'язане. Конституційний текст оживає лише тоді, коли суспільство наповнює його змістом у процесі участі, обговорення, згоди і навіть незгоди. Демократичне самовизначення - триваючий процес, який потребує інституційної охорони від руйнування, спотворення чи узурпації. Саме тому парадигматична функція Суду полягає у захисті такого демократичного процесу, як простір відкритого вироблення спільної візії майбутнього, без якої політична нація існувати не може.

Як і сама Конституція України, її тлумачення Судом не є остаточним, воно розгортається в часі, реагує на зміни у праві, моралі та суспільній свідомості. Кожне рішення фіксує певний етап цього руху, відкриваючи нові горизонти подальшому розвитку. Суд не лише тлумачить існуючі норми, а й бере участь у формуванні смислового простору, у якому ці норми розвиваються. Конституційне судочинство є і актом збереження, і творення. У цьому контексті кожна суддівська думка - це не просто реакція на юридичне питання, що постало у справі, а внесок у триваючий діалог, що є умовою для тривалого розвитку конституційної ідеї.

Тому висловлена суддею Суду оцінка може вказувати на напрям, який ще не набув достатніх умов для свого утвердження чи практичного втілення, але сумлінність судді Суду вимагає його означити. Навіть якщо цей напрям не стане складовою чинної конституційної матерії, він залишиться частиною ширшого процесу - еволюції принципів і цінностей, який може продовжити розвиток у інший, не менш обґрунтований і легітимний спосіб.

Окрема думка, в якій суддя Суду водночас погоджується і заперечує, не руйнує колегіальності. Вона доповнює її, дозволяючи побачити рішення не як завершену формулу, а як етап у тривалому розвитку конституційного правопорядку, підтверджуючи і підтримуючи живий характер Конституції України. Вона є запрошенням до подальшої інтелектуальної розмови між суддями, між Судом і суспільством, в науковому середовищі. Адже у праві, як і в науці, розвиток можливий лише тоді, коли навіть згода зберігає у собі зерно сумніву, а критичне мислення залишається рушієм думки людства.

Я погоджуюсь із Судом у базовому векторі його міркувань: установлюючи законом відповідні санкції за податкові правопорушення, законодавець має широку свободу розсуду, що має відповідати конституційним принципам. Однак обраний Судом шлях - це конституційний detour: визнавши проблему, Суд оминув її розв'язання.

Я вважаю, що сама конструкція санкції, запровадженої оспорюваним приписом Податкового кодексу України (визначення штрафу не у фіксованому розмірі та не в межах нормативно встановленого діапазону, а у вигляді відсотка від суми податку на додану вартість, зазначеної у відповідній податковій накладній або розрахунку коригування) є конституційно дефектною, оскільки робить ступінь суворості покарання залежним не від поведінки платника податків, не від рівня суспільної небезпеки порушення, і не від форми вини, а від суми господарської операції - тобто від економічного масштабу діяльності суб'єкта.

Ця конструкція призводить до ситуації, коли формально за вчинення однакового правопорушення (ідентичного за тривалістю затримки, характером і

наслідками) встановлюють радикально різні за тяжкістю санкції виключно у зв'язку з вартістю операції. Унаслідок цього рівень втручання держави у право власності стає випадковим з погляду правової характеристики діяння.

Суд, хоча і сформулював надзвичайно важливі позиції для реформування податкового права України, не зробив вирішального кроку, а лише констатував, що такий аналіз виходить за межі його повноважень.

Отже, на підставі статті 93 Закону України "Про Конституційний Суд України", § 74 Регламенту Конституційного Суду України вважаю за потрібне викласти окрему (збіжно-розбіжну) думку щодо Рішення.

Загальна логіка Рішення та її межі

У цій справі компанія "ANDRITZ HYDRO GmbH" (далі - Заявник) оскаржила конституційність окремих приписів пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс).

Оспорювані приписи пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу встановлюють відповідальність платника податків у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Модель відповідальності побудована за принципом ескалюючої шкали санкції з адвалорним обчисленням штрафу, у межах якої розмір штрафу визначається як відсоток від суми податку на додану вартість, зазначеної у відповідному документі, та зростає залежно від тривалості прострочення реєстрації - від 10 відсотків до 50 відсотків.

Аргументація Суду вибудувана послідовно та відповідно до класичної моделі перевірки конституційності: визначення предмета конституційного контролю, застосовних конституційних принципів, аналіз легітимної мети втручання, перевірка його придатності, потреби та домірності (пропорційності), а також до стандартів Європейського суду з прав людини щодо третього "критерію Engel"2. У цій частині Рішення є методологічно виваженим і доктринально коректним.

____________

2 Engel and Others v. The Netherlands (1976), § 82 - 83.

Утім цією ж доктринальною коректністю водночас окреслюються і внутрішні межі аргументації. Суд чітко ідентифікує ключову конституційну проблему - співмірність значних фінансових санкцій із кримінальним покаранням та пов'язаність із цим гарантій індивідуалізації відповідальності й презумпції невинуватості - однак утримується від повноцінного нормативного висновку щодо її наслідків для конституційності оспорюваної норми Кодексу.

Отже, Суд здійснює детальний аналіз, який логічно підводить до потенційно іншого результату, але зупиняється в той момент, коли цей аналіз мав би трансформуватися у конституційно-правову оцінку.

Найпроблемнішою частиною Рішення є тлумачення принципу пропорційності у відриві від принципу індивідуалізації відповідальності. Суд докладно аналізує третій "критерій Engel" (підпункти 6.1 та 6.2 пункту 6 мотивувальної частини Рішення), наводить власні позиції з цього питання (підпункти 7.1 та 7.2 пункту 7 мотивувальної частини Рішення), позиції іноземних органів конституційної юрисдикції щодо потреби індивідуалізації санкцій (підпункт 7.3 пункту 7 мотивувальної частини Рішення), визнаючи, що оспорюваний штраф може бути співмірним із кримінальним покаранням, і такий характер санкції потребує індивідуалізації юридичної відповідальності. Однак після цього Суд заявляє, що питання втілення в законодавчому регулюванні конституційних гарантій частини другої статті 61, статті 62 Конституції України не охоплено предметом конституційного контролю у цій справі (підпункт 9.2 пункту 9 мотивувальної частини Рішення).

У результаті формується логічний розрив: пропорційність визнається без аналізу того, чи було забезпечено її ключову умову - можливість індивідуалізації санкції. Фактично Суд формулює важливу, логічну, обґрунтовану і повноцінну конституційну доктрину - але відмовляється застосувати її до конкретної норми. Такий підхід створює парадокс: конституційні гарантії проголошуються, однак не втілюються у правовий висновок.

Я переконаний, що Рішення є важливим кроком у конституціоналізації санкцій в податковому праві та наближенні податкового права до конституційних стандартів демократичної держави. Саме це зумовило мою підтримку

Рішення.

Однак мотивувальна частина Рішення залишає відчуття незавершеності: доктрина сформульована, але не застосована; проблема виявлена, але не вирішена; правильний напрям обрано, але ним не пройдено до кінця.

На мій погляд, мотивувальна частина Рішення містить низку концептуальних помилок, які впливають на саму логіку конституційної оцінки фінансової санкції та зрештою визначають обраний Судом підхід:

1. Помилка у визначенні мети санкції. Суд, визначаючи легітимну мету оспорюваного припису Кодексу, вказує, що фінансова санкція "спрямована на захист економічної безпеки України шляхом забезпечення законності у здійсненні електронного адміністрування податку на додану вартість", а також на "підвищення ефективності використання ресурсів економіки, зокрема через зменшення витрат підприємств і держави".

Однак таке формулювання фактично ототожнює мету санкції з метою норми, за порушення якої вона встановлена. Метою санкції не може бути стабільність податкової системи як такої, ефективність обліку або зменшення трансакційних витрат, це цілі основної диспозиції норми. Будь-яка санкція має досить утилітарну мету (спонукання до додержання норми із вказівкою на несприятливі наслідки у разі невиконання припису) і водночас є засобом захисту, що діє для спонукання до правомірної поведінки та запобігання порушенням.

2. Визнання застосовності третього "критерію Engel" без реальної оцінки домірності (пропорційності). Суд визнав, що оспорювана санкція може бути співмірною з кримінальним покаранням у розумінні третього "критерію Engel " (підпункт 6.2 пункту 6 мотивувальної частини Рішення). Однак після цього Суд не здійснив аналізу домірності санкції крізь призму такої її природи, а натомість зосередився на питанні процесуальних гарантій - презумпції невинуватості та індивідуалізації відповідальності. Така аргументація порушує структуру конституційного аналізу: визнання карного характеру санкції вимагає передусім оцінити інтенсивність втручання у право власності; передбачуваність наслідків; співвідношення тяжкості діяння і розміру санкції. Перехід без цієї оцінки до питання процесуальних гарантій фактично виводить з поля зору матеріальний вимір пропорційності, а в центрі залишаються лише процесуальні аспекти.

3. Визнання процесуальних вимог без застосування їх до санкції. Суд визнав потребу у дотриманні презумпції невинуватості, індивідуалізації відповідальності та інших гарантій, якщо санкція має карний характер. Проте Суд відмовився дати оцінку самій санкції через те, що норми щодо процесуальних механізмів не є предметом оскарження. У результаті склалася суперечлива конструкція: Суд визнав стандарти, але відмовився застосувати їх до тієї санкції, яку аналізував.

На мій погляд, Суд рухався у правильному доктринальному напрямі, однак здійснений detour призвів не до конституційного висновку щодо санкції, а до її фактичного виведення з-під повноцінного контролю.

1. Санкція як самостійний об'єкт конституційного контролю

У цій справі конституційне питання, що постало перед Судом, полягає в тому, чи відповідає Конституції України санкція у податковому законодавстві, тобто чи є конституційно допустимою її модель та порядок застосування.

Це порушує принципове питання: чи може санкція бути самостійним об'єктом конституційного контролю, відокремленим від диспозиції правової норми. Адже згідно з теорією права санкція - це передбачена нормою вказівка на несприятливі правові наслідки, які настають у разі порушення припису, закріпленого в диспозиції, а також інституційний спосіб захисту цього припису від можливих порушень або спонукання до додержання норми права3. Її призначенням є не лише реагування на вчинене правопорушення, а й попередження його в майбутньому у спосіб впливу на поведінку адресатів норми. У цьому сенсі санкція структурно пов'язана з основним приписом і функціонує як його складова.

____________

3 Див., напр., Загальна теорія права: Підручник / За заг. ред. М. І. Козюбри. К.: Ваіте, 2015. с. 132 - 133

Практика Суду доводить, що санкція може бути окремим об'єктом конституційного контролю4. Санкція становить важливий

інструмент (засіб) правового регулювання, за допомогою якого держава здійснює найбільш інтенсивне втручання у права особи. Саме тому її правова природа, спосіб визначення та практичний ефект мають самостійне значення у площині конституційного контролю.

____________

4 див. Рішення у справі щодо індивідуалізації юридичної відповідальності за порушення прав споживачів від 1 листопада 2023 року N 9-р(II)/2023; Рішення у справі щодо індивідуалізації юридичної відповідальності особи за митне правопорушення від 5 липня 2023 року N 5-р(II)/2023; Рішення у справі щодо індивідуалізації юридичної відповідальності від 15 червня 2022 року N 4-р(II)/2022; Рішення у справі щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих положень абзацу другого статті 471 Митного кодексу України від 21 липня 2021 року N 3-р(II)/2021

Водночас санкція є структурним елементом норми, який обумовлений існуванням диспозиції. Для цілей конституційного контролю це означає, що у разі визнання неконституційним законодавчого припису, що містить диспозицію норми, санкція автоматично втрачає чинність разом з таким приписом, адже зникає її об'єкт захисту. Однак це не означає, що у разі визнання неконституційною санкції втрачає чинність законодавчий припис, що містить диспозицію.

Отже, санкція підлягає конституційному контролю так само, як і диспозиція норми. Хоча санкція формально виконує допоміжну функцію, саме вона визначає інтенсивність державного втручання у сферу прав людини. Тому її зміст і структура не можуть залишатися поза межами перевірки на відповідність конституційним приписам.

1.1. Мета санкції для цілей конституційного контролю

Оцінюючи легітимну мету санкції, на мій погляд, не можна механічно переносити на неї цілі основного припису, що містить диспозицію. Мета норми, яка регулює певну сферу суспільних відносин (у цьому випадку - податкове адміністрування), має значення для конституційного аналізу санкції лише опосередковано - як контекст для перевірки домірності. Саме вона дає можливість оцінити, чи відповідає обраний законодавцем спосіб примусу тій користі, якої він прагне досягти, і чи не існує менш обтяжливих засобів для досягнення тієї мети.

Санкція за своєю суттю не створює економічну стабільність, не оптимізує адміністративні процедури і не вдосконалює цифрові системи. Її призначення - інше і значно вужче: спонукати до дотримання припису у спосіб встановлення несприятливих наслідків за його порушення і тим самим захистити сам припис як такий. Саме з цієї позиції і має оцінюватися її легітимна мета.

Використання мети диспозиції для виправдання санкції можливе лише в одному аспекті - для перевірки меж допустимості втручання, яке дає змогу Суду поставити питання: чи є конкретна санкція потрібною для досягнення того публічного інтересу, який переслідує держава у відповідній сфері, і чи не перевищує вона за своєю жорсткістю той мінімум примусу, який потрібний для забезпечення виконання норми.

Інакше кажучи, питання не в тому, чи відповідає санкція "економічній безпеці" чи "ефективності податкового адміністрування", а в тому, чи не виходить санкція за межі своєї утилітарної функції - забезпечення дотримання норми про своєчасну реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Під час перевірки легітимної мети Суд мав би розмежувати мету, заради якої існує регулювання, і мету, заради якої допускається примус. Адже легітимна мета санкції - похідна від мети диспозиції, але не тотожна їй.

1.2. Аналіз конституційності моделі санкції

У цій справі предметом конституційного контролю є конституційна допустимість моделі санкції, конструкції та наслідків її застосування. Приписи пункту 1201.1 статті 1201 Кодексу регулюють фінансову відповідальність платника податків у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у вигляді відсотка від суми податку на додану вартість, зазначеної у відповідній податковій накладній. Указана конструкція призводить до ситуації, коли формально однакове правопорушення

(ідентичне за тривалістю затримки, характером і наслідками) тягне за собою радикально різні за тяжкістю санкції лише у зв'язку з вартістю операції. Унаслідок цього рівень втручання у право власності стає випадковим з погляду правової характеристики діяння і залежить від зовнішнього для складу правопорушення чинника.

У цьому полягає ключова конституційна вада моделі наведеної санкції: вона автоматично може призводити до досягнення третього "критерію Engel" - характеру та суворості санкції, але призначення такого стягнення здійснюється без урахування принципів і гарантій, притаманних кримінальному провадженню. Іншими словами, санкція може набути кримінального характеру не тому, що держава так визначила її правову природу, а тому, що формула розрахунку штрафу, закладена в законі, у конкретному випадку перевищила поріг цього критерію лише внаслідок економічного масштабу господарської операції.

Саме ця конструкція створює системний ризик для порушення конституційних гарантій статей 61, 62 Конституції України. Адже коли санкція випадково може стати de facto кримінальною, практично неможливо передбачити урахування принципів і гарантій, притаманних кримінальному провадженню.

У Рішенні від 5 липня 2023 року N 5-р(II)/2023 Суд, проаналізувавши санкцію частини першої статті 483 Митного кодексу України, констатував, що "її приписи мають кримінально-правовий характер як за своєю каральною та стримувальною метою, так і за суворістю визначеного нею додаткового обов'язкового адміністративного стягнення у вигляді конфіскації товарів - безпосередніх предметів порушення митних правил, тому призначення такого стягнення має бути здійснене з урахуванням принципів і гарантій, притаманних кримінальному провадженню" (абзац п'ятий підпункту 2.6 пункту 2 мотивувальної частини); "отже, зі змісту санкції частини першої статті 483 Кодексу випливає, що законодавець визначив міру адміністративної відповідальності, яка не є справедливою і такою, що відповідає легітимній меті" (абзац четвертий підпункту 2.7 пункту 2 мотивувальної частини).

Якщо Суд визнав несправедливою модель відповідальності, яка встановлює обов'язкову конфіскацію як наслідок правопорушення без урахування обставин справи та особи правопорушника, то тим більше несправедливою є така модель санкції, за якої формально однакове правопорушення (однакові строк прострочення, характер дій і наслідки) спричиняє радикально різні за тяжкістю правові наслідки лише залежно від вартості господарської операції. У такій конструкції санкція втрачає зв'язок із правопорушенням як юридичним фактом і набуває характеру покарання "за економічний масштаб", а не за протиправну поведінку.

Не завжди у всіх випадках третій "критерій Engel" досягається, однак ступінь випадковості такого досягнення не обмежений жодними пересторогами чи механізмами (наприклад, встановлення максимального розміру санкції). Якщо модель санкції за своєю конструкцією створює системний ризик перетворення фінансової чи адміністративної відповідальності на покарання кримінального характеру - без належних процесуальних гарантій, - то такий ризик безсумнівно стає конституційно значущим.

Постає наступне принципове питання: чи може держава взагалі запроваджувати модель санкції, розмір якої визначається як відсоток від грошового показника (обороту, доходу, податкової бази тощо)? Відповідь на нього не може бути негативною apriori. Такі моделі відомі правопорядкам демократичних держав і застосовуються, зокрема, у сфері антимонопольного права, де розмір штрафу прив'язується до обороту суб'єкта господарювання. їх призначення полягає не стільки у відплаті за порушення, скільки у створенні реального стримувального ефекту (deterrence), який корелює з економічною потужністю суб'єкта. Санкція, прив'язана до обороту, запобігає ситуації, за якої порушення свободи конкуренції стає економічно вигідним навіть після сплати штрафу, тобто коли штраф перетворюється на прийнятну "вартість порушення".

Однак сам факт допустимості цієї моделі не знімає з законодавця обов'язку дотримання конституційних вимог щодо урахування принципів і гарантій, притаманних

кримінальному провадженню. Установлення таких санкцій має бути виправдане специфікою легітимної мети, а застосування супроводжуватися процесуальними гарантіями, зокрема індивідуалізацією відповідальності, презумпцією невинуватості, правом на ефективний захист і судовий контроль.

Зважаючи на утилітарну мету санкції, що розглядається, Суд мав би оцінити її з огляду на характер шкоди, якій вона може запобігти, а також на вірогідність настання цієї шкоди за відсутності такого заходу. Саме ці два критерії - ступінь потенційної шкоди та ризик її настання - є визначальними для перевірки домірності превентивних заходів поза кримінально-правовою сферою5.

____________

5 Див. Steiker С. Proportionality as a Limit on Preventive Justice, in Prevention and the Limits of the Criminal Law / Andrew Ashworth, Lucia Zedner

& Patrick Tomlin eds. 2013. P. 196: "Межі пропорційності щодо некаральних превентивних заходів за визначенням не можуть грунтуватися на ретрибутивному критерії вини, а натомість мають орієнтуватися на критерій небезпеки. Тому замість зосередження на ступені тяжкості правопорушення та винуватості правопорушника перевірка пропорційності для цілей превенції має зосереджуватися на ступені шкоди, якій запобігають, та ймовірності її настання за відсутності превентивного заходу".

З цієї перспективи постає питання: якій саме шкоді має запобігти оспорювана санкція і наскільки реальним є ризик її настання без застосування саме такого заходу? Суд, однак, не здійснив такого аналізу. Мотивувальна частина Рішення не містить оцінки ступеня шкоди, яка настає внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, а також аналізу того, чи є затримка реєстрації діянням, що створює істотну та системну загрозу фіскальній стабільності або економічній безпеці держави. Іншими словами, чи виконує свою функцію така модель санкції у домірний спосіб. Унаслідок цього зв'язок між тяжкістю потенційної шкоди, імовірністю її настання та інтенсивністю втручання у право власності є розірваним.

Саме модель санкції - а не лише відсоткові ставки - створює системний ризик для порушення гарантій статей 61, 62 Конституції України.

2. Значення Рішення для конституціоналізації податкової відповідальності

Незважаючи на наведені вище застереження, це Рішення має принципове значення для подальшого розвитку конституційної доктрини у сфері податкової відповідальності. Суд здійснив важливий крок до конституціоналізацїї податкового примусу, визнавши, що фінансові санкції можуть за своєю суттю набувати карного характеру, а отже - підлягати перевірці за стандартами статей 61, 62 Конституції України.

Рішення формує орієнтир для законодавця: будь-яке посилення фінансової відповідальності має здійснюватися з урахуванням вимог домірності, індивідуалізації, презумпції невинуватості та правової визначеності. Отже, попри критичні зауваження, загальний напрям, обраний Судом, є, на мою думку, правильним. Рішення закладає підґрунтя для приведення податкового законодавства у відповідність до конституційних вимог і відкриває перспективу оновлення підходів до фіскальної відповідальності в дусі поваги до прав людини і принципів правовладдя.

На мою думку, одним із ключових здобутків Рішення є визнання того, що характер санкції, а не її законодавча категоризація визначає обсяг конституційних гарантій, які мають бути забезпечені особі. У цьому сенсі Рішення продовжує і підтверджує юридичні позиції Суду щодо індивідуалізації юридичної відповідальності. Формальна класифікація заходу як "фінансової" чи "адміністративної" санкції не може звужувати конституційні права, якщо за своєю суттю та наслідками санкція набуває характеру кримінального покарання. Адже не форма, а зміст втручання має значення для оцінки конституційності.

3. Податки в демократичній державі: представництво, рівність і податкова справедливість

Оцінюючи податкові санкції, Суд неминуче зачіпає сферу, де зосереджені ключові елементи демократичного ладу: представницький характер влади, рівність у розподілі публічних тягарів та вимога податкової справедливості. Тому оцінка податкових санкцій потребує звернення до

конституційних засад, на яких ґрунтується система оподаткування в демократичному суспільстві.

У Рішенні Суд підкреслив, що "у Конституції України податкам надано важливого суспільного значення, оскільки від їх належної сплати залежить дієве функціонування України як соціальної держави (стаття 1), збалансованість бюджету України (частина третя статті 95), а їх сплата є конституційним обов'язком кожного (частина перша статті 67)" (абзац другий пункту 4 мотивувальної частини). Такий підхід, на мою думку, є неповним. Суспільна значущість податків не зводиться лише до соціальної функції держави. Передусім питання податкової системи в конституційному сенсі стосується принципу демократичної держави, суспільна важливість податків - це питання конституційної демократії та довіри до влади. У нашій конституційній юриспруденції і доктрині, на жаль, поки відсутній цей вимір податкової системи.

У конституційній демократії оподаткування не є суто технічною сферою публічного управління. Воно становить органічну частину конституційного ладу, оскільки безпосередньо відображає спосіб організації влади, баланс між індивідуальною свободою та публічними потребами, а також характер взаємовідносин між громадянами й державою.

Європейська конституційна доктрина послідовно виходить з того, що справедливість оподаткування - один з основоположних критеріїв демократичного врядування. Федеральний конституційний суд Німеччини виводить принцип податкової справедливості ("фундаментальна вимога податкової справедливості" - "ein grunds tzliches Gebot der Steuergerechtigkeit ") з частини першої статті 3 Основного Закону ("Усі люди рівні перед законом")6. Конституційна рада Франції, розвиваючи тлумачення Декларації прав людини і громадянина 1789 року, сформулювала принцип рівності перед публічними податками як засадничий критерій конституційного контролю у сфері податкового права7: податок, щоб бути легітимним, має відповідати здатності особи нести податковий тягар; будь-яке втручання, що не корелює із цією здатністю, суперечить самому сенсу публічного внеску8.

____________

6 BVerfGE 66, 214 - Zwangsl ufige Unterhaltsaufivendungen URL: https://www.servat.unibe.ch/dfr/bv066214.html; BVerfGE 26, 302 - Spekulationsgesch fte URL: https://www.servat.unibe.ch/dfr/bv026302.html; BVerfGE 13, 181 - Schankerlaubnissteuer URL: https://www.servat.unibe.ch/dfr/bv013181.html

7 Див. докл. Lignereux B. Constitutional Norms in French Tax Law. Review of International

& European Economie Law. 2023. N 03 (02). P. 104 - 123.

8 Див. Conseil constitutionnel. D cision n° 2014-417 QPC du 19 septembre 2014 Soci t Red Bull On Premise et autre, para. 10. URL: https://www.conseil-constitutionnel.fr/decision/2014/2014417qpc.htm; Conseil constitutionnel.D cision n° 2012-662 DC du 29 d cembre 2012 Loi de finances pour 2013, para. 101. URL: https://www.conseil-constitutionnel.fr/decision/2012/20l2662DC.htm

Оподаткування - це сфера взаємодії трьох засадничих принципів конституційної демократії: народного суверенітету, демократичного контролю за публічними ресурсами, демократичного урядування. Податкові правила є формою матеріалізованого республіканізму і громадянства (як конституційного поняття належності до демократичної політичної спільноти): громадяни погоджуються передати частину свого доходу державі лише за умови, що вони беруть участь в управлінні державними справами, а держава діятиме в межах конституції, забезпечуватиме рівність, передбачуваність, пропорційність та підзвітність у застосуванні публічної влади.

Саме тому конституційний контроль щодо податкових норм - інституційна вимога демократичної держави. У демократичній державі податкові санкції не можуть обумовлюватись або мати за мету забезпечення надходжень до бюджету, або мати фіскальний характер, а сама податкова система має забезпечувати дотримання принципу рівності та заборони надмірного тягаря.

Податки стали звичною частиною сучасного життя, кожен громадянин щомісяця безпосередньо стикається з державою, сплачуючи податки. Тому справедливість податкової системи має пряме значення для якості демократії. Якщо

податки сприймаються як несправедливі - за своєю структурою, адмініструванням чи санкціями, - держава втрачає довіру, а довіра є тим фундаментом, на якому тримається демократичний лад. Хронічна недовіра до державних інститутів, що притаманна українському суспільству, значною мірою є наслідком тривалого досвіду несправедливого оподаткування та непрозорого адміністрування публічних фінансів. Недовіра ж знеохочує демократичну участь, розмиваючи ідею рівного, свідомого та відповідального громадянства. Найпростіший спосіб підірвати демократичні основи - допустити, щоб податки, податкові процедури та пов'язані санкції стали джерелом зневіри замість бути інструментом справедливого розподілу публічних тягарів.

Висновки

У XVII столітті засновник німецької теорії податків Каспар Клок (Kaspar Klock) сформулював концепцію justa et rationabilis causa для кожного окремого податку9. У сфері оподаткування принцип justa et rationabilis causa - справедливої та розумної підстави - виконує функцію конституційного запобіжника, який унеможливлює використання податків як інструмента необмеженого державного примусу. Кожна сплата податку становить втручання у свободи громадянина, а тому може бути виправдана лише тією мірою, якою вона є пропорційним обмеженням прав, незалежно від того, який рівень захисту чи підтримки особа очікує від держави. Це випливає зі структурних засад демократичної держави, де влада не може застосовувати примус інакше, ніж за наявності справедливої та розумної підстави, що має бути чітко встановлена й переконливо обґрунтована.

____________

9 Caspar Klock, Tractatus Nomico-Politicus De Contributionibus In Romano-Germanico Imperio Et Aliis Regnis ut Plurimum Usitatis, ch. 3, para. 3 (ed. 1699). Див. також Водянніков О. Податкові субсидії та фундаментальний принцип оподаткування в національному та міжнародному праві. Держава і право. 2006. Вип. 33.с. 521 - 527.

Зміст цього принципу полягає не лише у визначенні зовнішніх меж втручання держави у права особи. Основоположні права містять ціннісні орієнтири, які повинні спрямовувати діяльність законодавця та адміністративних органів під час установлення, структурування й застосування податків. Конституція вимагає від держави формувати податкову систему так, щоб вона зберігала простір індивідуальної свободи, забезпечувала рівне ставлення до платників та відповідала вимогам справедливості й пропорційності у широкому сенсі.

Рішення містить важливі та прогресивні положення, що сприяють конституціоналізації податкової відповідальності, зокрема щодо визнання можливості карного характеру фінансових санкцій; прив'язку застосовних конституційних гарантій до характеру санкції, а не її законодавчої класифікації; запровадження стандартів індивідуалізації, презумпції вини та процесуальної справедливості у сфері податкових правовідносин.

Водночас аргументація Суду має внутрішній розрив: визнавши потенційно кримінальний характер санкції, Суд утримався від перевірки її реальної домірності, що позбавило проголошені стандарти практичного змісту в межах цієї справи.

На мою думку, санкція, установлена пунктом 1201.1 статті 1201 Кодексу, є неконституційною, оскільки прив'язує суворість штрафу до економічного масштабу операції, а не до характеристик правопорушення, створює ризик автоматичного досягнення третього "критерію Engel", але не містить механізмів індивідуалізації і презумпції вини в таких випадках.

Я погоджуюся з напрямом Рішення, але не можу погодитися з його обґрунтуванням у частині оцінки санкції, яка, на мою думку, потребувала повноцінного застосування статей 61 та 62 Конституції України.

Погоджуючись із загальним напрямом аргументації Суду, але не розходячись з ключовими висновками, викладеними у Рішенні, вважаю за потрібне висловити ці міркування для продовження суддівського діалогу, який формує зміст Конституції України у її живому застосуванні. Розбіжність у підходах не применшує значення Рішення. Висловлені міркування покликані не розділяти, а зміцнювати нашу спільну відповідальність за розвиток конституційної доктрини та за збереження тієї внутрішньої послідовності, яка

є запорукою довіри до Суду і до самого конституційного правосуддя.

Суддя

Конституційного Суду України

Олександр ВОДЯННІКОВ