Постанова від 03 листопада 2026 р. у справі №320/43389/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/43389/25 Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Чуприни О.В.,

суддів Попової О.В., Говоруна О.В.,

за участю:

секретаря судового засідання - Мулик А.Б.,

представника позивача - Дяченка В.В.,

представника відповідача - Шияна І.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.03.2026 у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

І. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі по тексту також - позивач, скаржник, апелянт, ФОП ОСОБА_1 , суб`єкт господарювання) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (надалі по тексту також - відповідач, ГУ ДПС у Дніпропетровській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просила визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.08.2025 за №0442080708, від 01.08.2025 за №0442100708, від 01.08.2025 за №0442050708 та від 01.08.2025 за №0442110708.

Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Як стверджує представник позивача з приводу порушення порядку проведення перевірки, накази ГУ ДПС у Дніпропетровській області про проведення фактичної перевірки (від 17.06.2025 за №3988-п, за №3985-п, за №3987-п, за №3986-п), у межах яких у якості правових підстав проведення перевірки зазначено пункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (надалі по тексту також - ПК України, Кодекс), не містять опису конкретних (фактичних) підстав призначення перевірки; заходів, в межах яких встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; відповідних документів та інших доказів вчинення сумнівних операцій.

В частині встановленого порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР), а саме щодо відсутності в фіскальних чеках РРО/ПРРО цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, за доводами представника позивача, контролюючим органом протиправно стверджується про наявність у товариства обов`язку зазначати штриховий код марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9) у розрахункових документах, адже останнім не враховано перебування в обігу алкогольних напоїв із маркою акцизного податку старого зразку, котрі не містять штрихового коду.

Заперечуючи проти застосування даних інформаційної системи обліку даних РРО (надалі по тексту також - СОД РРО) в обґрунтування порушень cуб`єкта господарювання, котрі надалі були використані у якості додатків до акту перевірки, звернено увагу, що така за своєю суттю є податковою інформацією та не є належним доказом податкового правопорушення; більше того, описові частини актів перевірки не містять посилання на реквізити розрахункових документів, у котрих присутні відповідні порушення.

Стосовно встановленого порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме реалізації підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, зазначено, що з долучених до актів перевірок фіскальних чеків навпаки прослідковується наявність відповідного коду.

ІІ. Короткий зміст рішення суду першої інстанції

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12.03.2026 адміністративний позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 01.08.2025 за №0442080708, від 01.08.2025 за №0442100708, від 01.08.2025 за №0442050708 та від 01.08.2025 за №0442110708.

Перевіряючи дотримання контролюючим органом вимог законодавства в частині призначення фактичних перевірок, суд першої інстанції зауважив, що накази ГУ ДПС в області про проведення таких містять лише загальне посилання на відповідну норму права (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України), проте у таких не конкретизовано, яка саме підстава (отримана інформація чи функціональна необхідність) стала приводом для перевірок. Оскільки долучені відповідачем до матеріалів справи доповідні записки (від 12.06.2025 за №4567/04-36-07-08-16, від 12.06.2025 за №4568/04-36-07-08-16, від 12.06.2025 за №4569/04-36-07-08-16, від 12.06.2025 за №4570/04-36-07-08-16) містили лишень посилання на лист Державної податкової служби України від 15.05.2023 за №10921/7/99-00-07-04-02-07, проте сам лист до суду надано не було, виснувано про ненадання контролюючим органом жодних належних доказів отримання в установленому законом порядку інформації, яка б надавала підстави для проведення чотирьох фактичних перевірок позивача.

За наслідком дослідження підстав притягнення до відповідальності за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, судом першої інстанції звернуто увагу, що відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки. Проте ГУ ДПС в області не надано жодних належних, допустимих та достатніх доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання позивачем алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду), котрі реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, та зумовлюють відсутність відображення у розрахункових документах цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Резюмуючи про правомірність використання під час проведення фактичних перевірок податкової інформації, котра міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) обов`язкових реквізитів розрахункового документа, втім з огляду на відсутність в описових частинах акту перевірки посилань на конкретні дані фіскальних чеків, виснувано про не підтвердження належними та достовірними доказами наведеного вище порушення.

Аналогічні висновки сформовано й щодо порушень пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

ІІІ. Підстави апеляційного оскарження та їх обґрунтування

Не погоджуючись з рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12.03.2026, Головне управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області оскаржило його в апеляційному порядку, та, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Заперечуючи проти висновків суду щодо протиправності призначення спірних фактичних перевірок, відповідач наголошує на достатності відображення в наказах підстави для проведення перевірки як нумераційного позначення відповідного пункту статті Податкового кодексу України без розкриття його змісту. Зазначений у коментованих наказах підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України розкриває конкретні обставини, котрі об`єктивно існували на той момент, адже у розпорядженні контролюючого органу перебували відповідні доповідні записки та лист ДПС України.

ГУ ДПС у області, звертаючись до змісту пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, вказує, що продаж алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка у разі якщо "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої" не відображається автоматично не позбавляє позивача обов`язку власноручного введення такого у фіскальному чеку. Інформація, яка міститься в СОД РРО є достатньою для підтвердження відсутності маркування алкогольних напоїв, натомість ФОП ОСОБА_1 у противагу не надано до суду роздрукованих розрахункових документів, котрі б доводили протилежне.

ІV. Позиція інших учасників справи

ФОП ОСОБА_1 скористалася правом подання відзиву на апеляційну скаргу, котрий надійшов на адресу суду 23.07.2026 через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи. Спростовуючи доводи апелянта, позивач звертається, зокрема, до такого: порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Оскільки факт продажу підакцизного товару підтверджується саме розрахунковим документом, а не даними з інформаційної системи, відсутність копій таких чеків у додатках до акта перевірки свідчить про недоведеність порушень (відсутності коду УКТ ЗЕД чи марки акцизного податку), що унеможливлює притягнення платника до відповідальності.

V. Обставини, встановлені судом першої інстанції

Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області проведено фактичні перевірки господарських одиниць, належних ФОП ОСОБА_1 , у період з 18.06.2025 по 27.06.2025, а саме:

(1) магазину "ІНФОРМАЦІЯ_2", розташованого за адресою АДРЕСА_1 , на підставі наказу від 17.06.2025 за №3988-п та направлень від 17.06.2025 за №№6486, 6487, за результатами якого оформлено акт перевірки від 27.06.2025 за №2872/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 ;

(2) магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою АДРЕСА_2 , на підставі наказу від 17.06.2025 за №3985-п та направлень від 17.06.2025 за №№6480, 6481, за результатами якого оформлено акт перевірки від 27.06.2025 за №2873/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 ;

(3) магазину, розташованого за адресою АДРЕСА_3 , на підставі наказу від 17.06.2025 за №3987-п та направлень від 17.06.2025 за №№6484, 6485, за результатами якого оформлено акт перевірки від 27.06.2025 за №2874/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 ;

(4) магазину "ІНФОРМАЦІЯ_1", розташованого за адресою АДРЕСА_1 , на підставі наказу від 17.06.2025 за №3986-п та направлень від 17.06.2025 за №№6483, 6483, за результатами якого оформлено акт перевірки від 27.06.2025 за №2875/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688.

При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області встановлено ряд наступних обставин:

(1) за актом перевірки від 27.06.2025 за №2872/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688: проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми через РРО/ ПРРО (фіскальний номер НОМЕР_3) за період березень 2023 - червень 2025 року на загальну суму 240 934,00 гривень, а саме: в фіскальних чеках РРО/ПРРО відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (згідно баз даних ДПС України СОД РРО додаток до акту перевірки); проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД ціни товару та обліку його кількості (згідно додатку до акту перевірки);

(2) за актом перевірки від 27.06.2025 за №2873/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688: проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми через РРО/ ПРРО (фіскальний номер 3001023764) за період січень 2023 - червень 2025 року на загальну суму 1 070 342,98 гривень, а саме: в фіскальних чеках РРО/ПРРО відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (згідно баз даних ДПС України СОД РРО додаток до акту перевірки); проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД ціни товару та обліку його кількості (згідно додатку до акту перевірки);

(3) за актом перевірки від 27.06.2025 за №2874/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688: проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми через РРО/ ПРРО (фіскальний номер 3000451807) за період січень 2023 - червень 2025 року на загальну суму 242 105,20 гривень, а саме: в фіскальних чеках РРО/ПРРО відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (згідно баз даних ДПС України СОД РРО додаток до акту перевірки); проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД ціни товару та обліку його кількості (згідно додатку до акту перевірки);

(4) за актом перевірки від 27.06.2025 за №2875/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688: проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми через РРО/ ПРРО (фіскальний номер НОМЕР_4) за період січень 2023 - червень 2025 року на загальну суму 253 391,25 гривень, а саме: в фіскальних чеках РРО/ПРРО відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (згідно баз даних ДПС України СОД РРО додаток до акту перевірки); проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД ціни товару та обліку його кількості (згідно додатку до акту перевірки).

Суб`єктом господарювання подано заперечення до актів фактичної перевірки від 27.06.2025 за №2872/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688 (датоване 16.07.2025), від 27.06.2025 за №2873/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688 (датоване 16.07.2025), від 27.06.2025 за №2874/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688 (датоване 16.07.2025) та від 27.06.2025 за №2875/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 (датоване 16.07.2025), за результатами розгляду яких листами ГУ ДПС у Дніпропетровській області листами від 31.07.2025 за №68805/6/04-36-07-08-16, від 31.07.2025 за №68803/6/04-36-07-08-16, від 31.07.2025 за №68806/6/04-36-07-08-16 та від 31.07.2025 за №68805/6/04-36-07-08-16 відповідно повідомлено, що такі не спростовують порушень, зафіксованих в актах перевірки.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області, на підставі актів перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 наступні податкові повідомлення-рішення за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР:

(1) за актом перевірки від 27.06.2025 за №2872/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 - від 01.08.2025 за №0442080708 в загальній сумі 366 558,00 гривень;

(2) за актом перевірки від 27.06.2025 за №2873/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 - від 01.08.2025 за №0442100708 в загальній сумі 1 610 839,47 гривень;

(3) за актом перевірки від 27.06.2025 за №2874/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 - від 01.08.2025 за №0442050708 в загальній сумі 368 230,30 гривень;

(4) за актом перевірки від 27.06.2025 за №2875/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 - від 01.08.2025 за №044211708 в загальній сумі 385 186,88 гривень.

За змістом розрахунків фінансових санкцій до актів фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , податкові повідомлення-рішення містять наступні складові за такі встановлені за результатами перевірки порушення:

(1) від 01.08.2025 за №0442080708 в загальній сумі 366 558,00 гривень складається з:

не проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, не роздруковані та не видані відповідні розрахункові документи, що підтверджують виконання розрахункової операції (згідно пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 361 458,00 гривень;

проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (згідно пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 5 100,00 гривень.

(2) від 01.08.2025 за №0442100708 в загальній сумі 1 610 839,47 гривень складається з:

не проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, не роздруковані та не видані відповідні розрахункові документи, що підтверджують виконання розрахункової операції (згідно пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 1 605 739,47 гривень;

проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (згідно пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 5 100,00 гривень.

(3) від 01.08.2025 за №0442050708 в загальній сумі 368 230,30 гривень складається з:

проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, а саме: в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 55,00 гривень та 363 075,30 гривень;

проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (згідно пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 5 100,00 гривень.

(4) від 01.08.2025 за №0442110708 в загальній сумі 385 186,88 гривень складається з:

проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, а саме: в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 380 086,88 гривень;

проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (згідно пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 5 100,00 гривень.

VІ. Оцінка висновку суду, судове рішення якого переглядається, та аргументів учасників справи

У відповідності до вимог пункту 3 частини 1 статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі по тексту також - КАС України, Кодекс), визначаючи яку правову норму слід застосувати до спірних правовідносин суд зазначає, що при вирішенні даної справи керується нормами Законів та підзаконних нормативно-правових актів в тій редакції, яка чинна на момент виникнення чи дії конкретної події, обставини і врегулювання відповідних відносин.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи в силу вимог статті 19 Конституції України зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України.

Предмет спірних правовідносин врегульований положеннями Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР), Податковим кодексом України (надалі по тексту також - ПК України, Кодекс).

Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).

За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2);

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).

(а) щодо наявності підстав, дотримання порядку призначення та передумов проведення фактичної перевірки

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Системний аналіз зазначених вище по тексту судового рішення положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку про виникнення права у посадових осіб податкового органу розпочати проведення фактичної перевірки за наявності хоча б однієї з підстав для їх проведення, визначених у відповідному наказі, а також за умови пред`явлення або надіслання, у випадках передбачених Кодексом, відповідних документів.

Поєднання визначених Податковим кодексом України підстав, як передумов проведення фактичної перевірки слугувала предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31.07.2024 у справі №2040/7330/18, зокрема, виснувано про можливість проведення такої у випадку дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання "наявності підстав для проведення перевірки" від питання "достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі" та/або "недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки". Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

В свою чергу, Верховний Суд у постанові від 31.07.2024 у справі №821/789/18 вказує, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

У цій адміністративній справі в основу проведення фактичних перевірок платника податків (відповідно до наказів ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.06.2025 за №3988-п; від 17.06.2025 за №3985-п; від 17.06.2025 за №3987-п; від 17.06.2025 за №3986-п) відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правові підстави).

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - "яка свідчить про можливі порушення" - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23.

В межах вищезгаданої постанови з метою забезпечення єдиного підходу до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок, Верховним Судом сформульовано наступний правовий висновок: "У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним".

Разом із тим, у постанові від 21.06.2024 у справі №420/16308/22 Верховний Суд висловив позицію, що наведення у наказі як предмета перевірки тієї сфери, для перевірки якої реальних підстав не існувало, не дає приводу для визнання протиправними всіх наслідків перевірки, якщо за її результатами встановлено правопорушення у сфері, для перевірки якої існувала фактична підстава і ця підстава, поряд з іншими, знайшла своє відображення у предметі перевірки відповідно до наказу.

Водночас, беручи до врахування також висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

Як зазначено вище по тексту судового рішення, та встановлено судами у цій справі зі змісту наказів ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.06.2025 за №3988-п; від 17.06.2025 за №3985-п; від 17.06.2025 за №3987-п; від 17.06.2025 за №3986-п, правовою підставою для фактичної перевірки господарських одиниць, належних ФОП ОСОБА_1 , слугував підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

До суду першої інстанції відповідачем, серед іншого, подано доповідні записки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.06.2025 за №4567/04-36-07-08-16, від 12.06.2025 за №4568/04-36-07-08-16, від 12.06.2025 за №4569/04-36-07-08-16, від 12.06.2025 за №4570/04-36-07-08-16, за змістом яких повідомляється, що відповідно до функцій та процедур, що закріплені за Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, з метою належного контролю за дотриманням платниками податків податкового та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, у зв`язку з отриманням в установленому законодавством порядку інформації від державних органів, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, а саме листа Державної податкової служби України "Щодо виконання функції визначених законодавством та протидії порушенням порядку проведення розрахунків" від 15.05.2023 за №10921/7/99-00-07-04-02-07 запропоновано призначити фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (за адресами: АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_1 )

У цій частині судом першої інстанції виснувано про недоведеність підстав, передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, адже в ході розгляду справи відповідачем не надано жодних належних доказів отримання в установленому законом порядку інформації, яка б надавала підстави для проведення чотирьох фактичних перевірок позивача, а саме коментованого листа Державної податкової служби України, котрий ліг в основу кожної з наведених вище доповідних записок.

Водночас Київським окружним адміністративним судом залишено поза увагою твердження відповідача, викладені зокрема у відзиві на позовну заяву, за якими останній наполягав на наявності як доповідних записок управління податкового аудиту, так і листа Державної податкової служби України при призначенні спірних фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 .

У противагу, представником позивача у позові наголошувалось на відсутності обґрунтувань контролюючого органу про те, що саме зумовило необхідність проведення перевірки платника податків, наявність якої саме інформації стала приводом для їх проведення.

Дійсно, ГУ ДПС у Дніпропетровській області не надано до суду першої інстанції вказаного листа, разом із тим слід зважати на те, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини 4 статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини 4 статті 322 КАС України.

Реалізовуючи вказані положення, беручи до уваги аналогічні доводи щодо наявності фактичних підстав для призначення фактичних перевірок, котрі складали зміст апеляційної скарги, судом апеляційної інстанції протокольною ухвалою суду від 28.10.2026 витребувано у Головного управління ДПС у Дніпропетровській області лист Державної податкової служби України від 15.05.2023 за №10921/7/99-00-07-04-02-07.

За змістом вказаного листа, в ході здійснення податкового контролю Департаментом податкового аудиту ДПС України за період з 01.03.2023 по 08.03.2023 проаналізовано розрахункові документи суб`єктів господарювання, проведені через РРО/ПРРО (дані СОД РРО) та встановлено, що суб`єктами господарювання, наведеними у додатку, які здійснюють продаж горілки (код УКТЗЕД 2208601100), котра повинна маркуватися МАП, при цьому не зазначається у розрахункових документах цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Звідси запропоновано організувати та провести фактичні перевірки відповідно до вимог підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України господарських об`єктів, зазначених у додатку 1, до яких віднесено й ОСОБА_1 (код НОМЕР_2 ), що реалізовує господарську діяльність за одиницями, розташованими за адресами: АДРЕСА_4 ; АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_2 .

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що вказані адреси у повній мірі збігаються з зазначеними у наказах про проведення фактичних перевірок ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.06.2025 за №3988-п; від 17.06.2025 за №3985-п; від 17.06.2025 за №3987-п; від 17.06.2025 за №3986-п.

За змістом підпункту 1.2.2 пункту 1.2 розділу І "Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються", затверджених наказом Державної податкової служби України за №470 від 04.09.2020 (надалі по тексту також - Методичні рекомендації №470) при організації проведення документальної позапланової (крім перевірок, визначених у підпункті 1.2.3 цього пункту) або фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства.

У обсязі наведеного, на переконання колегії суддів, у межах цієї справи суд першої інстанції не дотримався обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи у частині з`ясування наявності підстав, дотримання порядку призначення та передумов проведення фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 .

Отже, враховуючи викладене, колегія суддів доходить висновку про те, що інформація, яка стала підставою для призначення спірних фактичних перевірок, відповідає критеріям, установленим пунктом 80.2 ПК України, а самі накази про призначення перевірок (від 17.06.2025 за №3988-п; від 17.06.2025 за №3985-п; від 17.06.2025 за №3987-п; від 17.06.2025 за №3986-п) містять усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні фактичної перевірки господарських об`єктів позивача.

Так, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

За змістом відомостей, відображених у актах перевірки (від 27.06.2025 за №2872/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 ; від 27.06.2025 за №2873/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 ; від 27.06.2025 за №2874/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 ; від 27.06.2025 за №2875/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 ) посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області в об`єктах перевірки здійснені контрольні розрахункові операції, в ході яких від імені ФОП ОСОБА_1 діяли (проводили розрахункові операції) ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , обставина перебування котрих на правомірних підставах у період проведення фактичної перевірки в господарських одиницях (магазина) не заперечується позивачем.

Відповідно до пункту 80.7 статті 80 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Відтак, проведення спірної фактичної перевірки за участю особи, яка фактично проводить розрахункові операції від імені суб`єкта господарювання, підписання останньою направлень та отримання наказу про проведення перевірки, на переконання суду апеляційної інстанції, у розрізі чинних положень податкового законодавства, слугували правомірною підставою для початку проведення посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області фактичної перевірки.

(б) щодо суті встановлених контролюючим органом порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР

Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

З 10 грудня 2020 року пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання у наступних розмірах штрафних санкцій: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) непроведення розрахункової операції через РРО;

2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа;

4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 коментованого Закону.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21, від 16.05.2024 у справі №520/4564/23.

Розрахунковий документ в розумінні статті 2 Закону №265/95-ВР це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до частини першої статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

У обсязі спірних правовідносин, що склалися у цій справі, а також доводів позивача про не врахування контролюючим органом обставин перебування в обігу платника податків алкогольних напоїв із маркою акцизного податку старого зразку, котрі не містять штрихового коду, при встановленні податкового порушення у вигляді відсутності в розрахункових документах обов`язкового реквізиту у вигляді цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, колегія суддів переглядаючи оскаржуване рішення суду першої інстанції у цій частині, виходить з наступного.

Марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пункт 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України)

Форму та зміст розрахункового документа визначено "Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13 (надалі по тексту також - Положення №13).

Згідно пункту 1 розділу ІІ Положення №13 (тут і надалі по тексту у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) , фіскальний касовий чек на товари (послуги) (надалі по тексту також - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою №ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів" від 08.06.2021 за №329 (надалі по тексту також - Наказ №329), котрий набрав чинності 01.07.2021, розділи ІІ, III Положення №13 викладено у новій редакції.

Зокрема, форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9)".

Окрім цього, пунктом 2 Наказу №329 установлено наступне: (1) до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; (2) до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Враховуючи викладене, обов`язок зазначати цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої з 01.10.2021 визначено Наказом №13 в редакції Наказу №329 та розповсюджується на суб`єктів господарювання всіх організаційно-правових форм без виключення.

Більше того, з приводу обов`язковості зазначення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, суд звертає увагу, що Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" від 30.11.2021 за №1914-ІХ (надалі по тексту також - Закон №1914-ІХ), з 01.01.2022 набрали чинності зміни до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, згідно яких, суб`єкти господарювання, котрі здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через ПРРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Відтак, станом на момент проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 установлено 31 (тридцять один) обов`язковий реквізит фіскального чеку, зокрема "рядок 9" визначено наступним чином: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених законодавством).

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 указує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.

У постановах від 07.08.2025 у справі №280/6835/23 та від 16.09.2024 у справі 280/6832/23 Верховний Суд вказав, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У постанові від 27.03.2025 у справі №280/6830/23 Верховний Суд виснував, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом №265/95-ВР.

Застосовуючи наведені висновки до правовідносин, які виникли у цій справі, суд приходить до висновку, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, такого як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.

Досліджуючи нормативно-правове регулювання запровадження такого реквізиту фіскального касового чека як цифрове значення штрихового коду марки у ретроспективі, постановою Кабінету Міністрів України за №296 від 14.05.2015 затверджено "Зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв і тютюнових виробів вітчизняного та імпортного виробництва", такі перебували в обігу з 01.07.2015 та не містили штрихового коду марки акцизного податку.

Як визначено пунктом 5 "Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року за №1251 (надалі по тексту також - Положення №1251), марка для алкогольних напоїв повинна містити QR-код та штрих-код.

Вказаний пункт доповнено шляхом внесення змін до Положення №1251 постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 за №97 в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв, такі в цій частині набрали чинності з дня, наступного за днем її опублікування, тобто з 19.02.2020.

Надалі, постановою Кабінету Міністрів України "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" за №74 від 12.02.2020 затверджено "Зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва", котрі вже містили штриховий код марок акцизного податку, такі запроваджено з 01.05.2020.

Натомість, з 01.05.2020 припинено продаж марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв, зразки яких затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 за №296 "Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів".

Окрім того, постановою Кабінету Міністрів України "Деякі питання маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах" за №618 від 19.06.2023 також затверджено нові "Зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва", котрі продовжували містити вищезгадані реквізити, такі введено з 01.07.2023.

Отже, з 01.05.2020 унеможливлено придбання таких марок акцизного податку, що не містять штриховий код, для маркування алкогольних напоїв.

Позивач не заперечувала обставини того, що у спірний період нею реалізовувалися алкогольні напої без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, проте стверджувала, що реалізовані алкогольні напої були марковані марками саме старого зразка, у яких відсутній штриховий код, що, у свою чергу, унеможливлювало відображення у фіскальному чеку такого реквізиту як "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку".

Повертаючись до встановлених у цій справі обставин, як викладено у межах актів перевірки, суб`єктом перевірки здійснювалося проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми через РРО/ПРРО (у таких відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія номер):

(1) за період березень 2023 - червень 2025 року на загальну суму 240 934,00 гривень через РРО/ПРРО (фіскальний номер НОМЕР_3) (за актом перевірки від 27.06.2025 за №2872/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688);

(2) за період січень 2023 - червень 2025 року на загальну суму 1 070 342,98 гривень через РРО/ПРРО (фіскальний номер 3001023764) (за актом перевірки від 27.06.2025 за №2873/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688);

(3) за період січень 2023 - червень 2025 року на загальну суму 242 105,20 гривень через РРО/ПРРО (фіскальний номер 3000451807) (за актом перевірки від 27.06.2025 за №2874/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688);

(4) за період січень 2023 - червень 2025 року на загальну суму 253 391,25 гривень через РРО/ПРРО (фіскальний номер НОМЕР_4) (за актом перевірки від 27.06.2025 за №2875/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688).

У всіх наведених випадках підставою для формування відповідних висновків слугували відомості баз даних ДПС України СОД РРО, долучені у якості додатків до відповідних актів перевірки.

В силу правового регулювання підпункту 14.1.562 пункту 14.1 статті 14 ПК України взаємодія між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, реалізується, серед іншого, через - інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Підпунктом 83.1.2 пункту 83.1. ПК України визначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків, поряд з іншим, є податкова інформація.

Податкова інформація, як слідує із підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 ПК України, застосовується у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію" від 02.10.1992 за №2657-ХІІ, за частиною 1 статті 16 якого така є сукупністю відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.

Приписами пункту 74.1 статті 74, а також пункту 74.3 статті 74 ПК України визначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (надалі по тексту також Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.

Положеннями абзацу 5 пункту 1.2 "Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за №1057 (надалі по тексту також - Порядок №1057), визначено поняття системи обліку даних РРО (надалі по тексту також - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Висновки щодо правомірності використання контролюючим органом при проведенні фактичних перевірок інформації внесеної і зафіксованої у встановленому порядку до Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, інших систем та підсистем сформовані Верховним Судом у постановах від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 16.01.2025 у справі №240/24491/23, від 30.01.2025 у справі №280/6829/23, від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.

Суд також звертає увагу, що норми Податкового кодексу України не передбачають такого порядку здійснення фактичної перевірки як фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки, та не встановлюють такого обмеження, як фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки.

Такий висновок суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, зазначеній у постанові від 26.07.2023 у справі №280/4696/22.

Додатки до актів перевірки сформовані контролюючим органом у табличній формі із зазначенням колонок "Тип документа", "Підтип документа", "Дата і час операції", "Фіскальний номер документа", "Локальний номер документа", "Загальна сума", "Сума чеку без урахування податків/зборів", "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", "Найменування товару", "Серія та номер МАП", "Кількість/об`єм товару", "Ціна за одиницю товару", "Літерні позначення видів і ставок податків/зборів", "Сума операції", де графа "Серія та номер МАП" містить позначення "Null".

У цій частині колегія суддів не може погодитися із висновками суду першої інстанції щодо відсутності в описових частинах акту перевірки посилань на конкретні дані фіскальних чеків, внаслідок чого резюмовано про не підтвердження належними та достовірними доказами порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Так, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (надалі по тексту також - Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації).

Розділом ІІ Методичних рекомендації №534, серед іншого, визначено, що в акті перевірки має бути чітко викладений зміст порушення з посиланням на законодавчі та нормативно-правові акти, вимоги яких порушено. До акта перевірки можуть додаватися інформативні додатки у вигляді відомостей або таблиць, в яких згруповані факти однотипних порушень та порушень, що повторюються, пояснень, зауважень або заперечень посадових осіб суб`єкта господарювання щодо виявлених порушень та/або причини ненадання документів, що підтверджують встановлені у ході перевірки порушення. До інформативного належить додаток, що містить дані про попередню перевірку суб`єкта господарювання і є підставою для повторного притягнення до адміністративної відповідальності особи, щодо якої протягом року застосовувались адміністративні стягнення за такі ж порушення.

Звідси контролюючий орган не був позбавлений можливості відобразити обставини відсутності у розрахункових документах цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку саме у вигляді інформативної таблиці, долученої у якості додатку до акту перевірки. Більше того, на виконання Розділу ІV Методичних рекомендацій №534, ГУ ДПС у Дніпропетровській області у межах пункту 4 розділу 4 "Прикінцеві положення" актів перевірки зазначено перелік інформативних додатків , серед яких наявний "Додатки з баз даних ДПС України".

Реалізовуючи принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини 4 статті 9 КАС України, судом апеляційної інстанції протокольною ухвалою суду від 28.10.2026 витребувано у Головного управління ДПС у Дніпропетровській області копії розрахункових документів з СОД РРО за РРО/ПРРО ФОП ОСОБА_1 (фіскальні номери НОМЕР_3, 3001023764, 3000451807, НОМЕР_4) за період січень 2023 - червень 2025 року.

На підтвердження обставин порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, податковий орган подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних (у розрізі місяців 2023-2025 років), за змістом яких мало місце передача інформації із РРО (фіскальні номери НОМЕР_3, 3001023764, 3000451807, НОМЕР_4) ФОП ОСОБА_1 про оформлення останньою фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), при цьому відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку.

У контексті реалізації сторонами обов`язку доказування обставин, на яких ґрунтуються їх вимоги та/або заперечення, за спірних правовідносин, котрі склалися навколо обставин маркування реалізованих алкогольних напоїв марками акцизного податку старого чи нового зразка, суд апеляційної інстанції звертається до висновків Верховного Суду, сформованих у постановах від 09.09.2026 у справі №160/31673/25, від 21.09.2026 у справі №160/32413/25, від 29.09.2026 у справі №160/32140/25, від 27.10.2026 у справі №160/32141/25, від 27.10.2026 у справі №160/30809/25.

З огляду на приписи норм процесуального Закону, колегія суддів касаційного суду зазначила, що у разі надання контролюючим органом доказів, які, зокрема, свідчать про допущені платником податків порушення вимог законодавства, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Верховний суд у зазначених справах погодився із судом першої інстанції, що враховуючи норми процесуального закону, саме позивач повинен спростувати, встановлені відповідачем в акті перевірки порушення належними і допустимими доказами, зокрема, це можуть бути документи первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність на момент реалізації продукції споживачам залишку на балансі платника податку підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка), наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація, серед іншого, щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиниця виміру, ціна, а також інформація щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо.

Натомість у цій справі ФОП ОСОБА_1 не надано жодних доказів того, що алкогольні напої, реалізовані за розрахунковими документами, перелік яких наведено у додатках до актів перевірки, були марковані марками акцизного податку "старого зразка", як і не конкретизовано, які саме позиції з вказаного переліку містили такі марки.

Звідси позивачем не спростовано встановлених актом перевірки обставин щодо реалізації у спірний період алкогольних напої без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку надано не було, за обставин відсутності самих заперечень проти обставин реалізації як такої.

З огляду на наведене слід констатувати про безпідставність доводів позивача про протиправність податкових повідомлень-рішень від 01.08.2025 за №0442080708 (в частині фінансової санкції 361 458,00 гривень), від 01.08.2025 за №0442100708 (в частині фінансової санкції 1 605 739,47 гривень), від 01.08.2025 за №0442050708 (в частині фінансових санкцій 55,00 гривень та 363 075,30 гривень), від 01.08.2025 за №0442110708 (в частині фінансових санкцій 380 086,88 гривень) за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

(б) щодо суті встановлених контролюючим органом порушень пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР

Згідно приписів пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Зокрема, відносно порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР (реалізовано алкогольні напої без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД) судом першої інстанції вказано, що посадовими особами контролюючого органу до актів перевірок не надано належних та відповідних доказів, які б підтверджували вказане порушення, а з наданих до суду копій фіскальних чеків прослідковується протилежне.

Однак колегія суддів вказує на помилковість таких висновків з огляду на наступне.

Вище по тексту судового рішення вже сформовано висновок суду стосовно того, що здобуті податковим органом із системи зберігання і збору даних РРО відомості, є належними доказами, на підставі яких суд може встановити обставину та підтвердити склад податкового правопорушення, встановлений контролюючим органом у відношенні до платника податків, відтак судом взято до врахування дані, внесені у додатки до акту перевірки й такі, що містяться у системі обліку даних РРО (СОД РРО).

Повертаючись до встановлених у цій справі обставин, як викладено у межах актів перевірки, суб`єктом перевірки здійснювалося проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості

(1) за період березень 2023 - червень 2025 року через РРО/ПРРО (фіскальний номер НОМЕР_3) (за актом перевірки від 27.06.2025 за №2872/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688);

(2) за період січень 2023 - червень 2025 року через РРО/ПРРО (фіскальний номер 3001023764) (за актом перевірки від 27.06.2025 за №2873/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688);

(3) за період січень 2023 - червень 2025 року через РРО/ПРРО (фіскальний номер 3000451807) (за актом перевірки від 27.06.2025 за №2874/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688);

(4) за період січень 2023 - червень 2025 року через РРО/ПРРО (фіскальний номер НОМЕР_4) (за актом перевірки від 27.06.2025 за №2875/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688).

У всіх наведених випадках підставою для формування відповідних висновків слугували відомості баз даних ДПС України СОД РРО, долучені у якості додатків до відповідних актів перевірки.

Додатки до актів перевірки сформовані контролюючим органом у табличній формі із зазначенням колонок "Тип документа", "Підтип документа", "Дата і час операції", "Фіскальний номер документа", "Локальний номер документа", "Загальна сума", "Сума чеку без урахування податків/зборів", "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", "Найменування товару", "Серія та номер МАП", "Кількість/об`єм товару", "Ціна за одиницю товару", "Літерні позначення видів і ставок податків/зборів", "Сума операції".

Суд апеляційної інстанції вважає передчасними висновки про те, що наявні у наданих до актів перевірок розрахункових документах відомості про код товарної підкатегорії УКТ ЗЕД, свідчать про відсутність порушення, адже такі досліджені судом вибірково; натомість додатки до актів перевірки містять незаповнену графу "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", зокрема, але не виключно:

(1) до акту перевірки від 27.06.2025 за №2872/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688 (магазин "ІНФОРМАЦІЯ_2", розташований за адресою АДРЕСА_1; фіскальний номер РРПО/ПРРО НОМЕР_3):

фіскальний чек за №45 від 25.03.2023 о 10:46:08 реалізовано "Водка МОРОША 0.37" у кількості 1 одиниця на загальну суму 87,00 гривень;

фіскальний чек за №412 від 01.04.2023 о 17:33:58 реалізовано "ПЕРВАК 0.1" у кількості 1 одиниця на загальну суму 31,00 гривень;

фіскальний чек за №2281 від 01.05.2023 о 15:30:16 реалізовано "Водка Greenday ЗЕЛЕНИЙ ДЕНЬ 0,2" у кількості 1 одиниця на загальну суму 62,00 гривень;

фіскальний чек за №5212 від 17.06.2023 о 10:23:56 реалізовано "Водка Greenday ЗЕЛЕНИЙ ДЕНЬ 0,2" у кількості 2 одиниці на загальну суму 124,00 гривень;

фіскальний чек за №6281 від 25.03.2023 о 20:48:26 реалізовано "Водка МОРОША 0.37" у кількості 1 одиниця на загальну суму 88,00 гривень;

(2) до акту перевірки від 27.06.2025 за №2873/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688 (магазин "АРКА", розташований за адресою м. Кривий Ріг, мікрорайон Гірницький, буд. 7, кв. (офіс) 3; фіскальний номер РРО/ПРРО 3001023764):

фіскальний чек за №258 від 23.01.2023 о 19:38:18 реалізовано "КОНЬЯК КОКТЕБЕЛЬ 3 ЗВ. 40: 0,5Л" у кількості 5 одиниць на загальну суму 760,00 гривень;

фіскальний чек за №318 від 08.02.2023 о 19:36:38 реалізовано "ВОДКА НАША МАРКА КЛАСИЧНА 40: 0,250Л" у кількості 15 одиниць на загальну суму 855,00 гривень;

фіскальний чек за №457 від 20.03.2023 о 16:00:00 реалізовано "ВОДКА НАША МАРКА КЛАСИЧНА 40: 0,250Л" у кількості 10 одиниць на загальну суму 570,00 гривень;

фіскальний чек за №8134 від 23.02.2024 о 16:09:38 реалізовано "В-КА НА БЕР БРУНЬКАХ ПЕРЕЦ 0,2" у кількості 1 одиниця на загальну суму 35,00 гривень;

фіскальний чек за №11212 від 18.05.2024 о 16:38:28 реалізовано "ВИСКИ ЛОРД БАЙРОН ОЛД 0.5Л 40&" у кількості 8 одиниць на загальну суму 715,20 гривень;

(3) до акту перевірки від 27.06.2025 за №2874/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688 (магазин, розташований за адресою м. Кривий Ріг, вул. Павла Глазового, 4/326; фіскальний номер РРО/ПРРО 3000451807):

фіскальний чек за №57179 від 17.04.2023 о 11:20:18 реалізовано "в-ка перепелка 0.2л" у кількості 1 одиниця на загальну суму 38,00 гривень;

фіскальний чек за №57476 від 25.04.2023 о 18:35:12 реалізовано "в-ка перепелка 0.2л" у кількості 1 одиниця на загальну суму 38,00 гривень;

(4) до акту перевірки від 27.06.2025 за №2875/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688 (магазин "ІНФОРМАЦІЯ_1", розташований за адресою АДРЕСА_1; фіскальний номер РРО/ПРРО НОМЕР_4):

фіскальний чек за №26354 від 11.02.2023 о 15:29:36 реалізовано "в-а первак 0.5,пер" у кількості 5 одиниць на загальну суму 575,00 гривень;

фіскальний чек за №26867 від 19.03.2023 о 20:37:36 реалізовано "в-а первак с пер 0.25Л" у кількості 1 одиниця на загальну суму 58,00 гривень;

фіскальний чек за №27216 від 26.03.2023 о 16:17:12 реалізовано "ПЕРВАК С ПЕРЦЕМ 0,100" у кількості 1 одиниця на загальну суму 30,00 гривень;

фіскальний чек за №28332 від 26.04.2023 о 19:59:56 реалізовано "в-а первак с пер 0.25Л" у кількості 3 одиниці на загальну суму 174,00 гривень.

Пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Колегія суддів зазначає, що допущене позивачем порушення, за яке наведеним вище приписом Закону №265/95-ВР передбачена відповідальність у вигляді фіксованої фінансової санкції, є самостійним та настає за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Таким чином, суд доходить висновку про відсутність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.08.2025 за №0442080708 (в частині фінансової санкції 5 100,00 гривень), від 01.08.2025 за №0442100708 (в частині фінансової санкції 5 100,00 гривень), від 01.08.2025 за №0442050708 (в частині фінансових санкцій 5 100,00 гривень), від 01.08.2025 за №0442110708 (в частині фінансових санкцій 5 100,00 гривень) за порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Суд враховує також положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), у якому, між іншим, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою, і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини (надалі по тексту також - ЄСПЛ) очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, які може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

ЄСПЛ наголошує, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує національні суди обґрунтовувати свої рішення (рішення у справі "Якущенко проти України", заява №57706/10, пункт 28). До того ж, принцип належного здійснення правосуддя також передбачає, що судові рішення мають у достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони ґрунтуються (рішення у справах "Garcнa Ruiz v. Spain" [GC] (заява №30544/96, пункт 26), "Проніна проти України" (заява №63566/00; пункт 23), "Серявін та інші проти України" (заява №4909/04; пункт 58), "Бендерський проти України" (заява №22750/02, пункт 42)).

Крім того, у пункті 60 рішення "Helle v. Finland" (заява №20772/92) ЄСПЛ наголосив також і на тому, що суд обов`язково повинен мотивувати рішення, а не просто погоджуватися з висновками рішення суду попередньої інстанції. Вмотивованість рішення можна досягти або шляхом використання мотивів суду попередньої інстанції, або шляхом наведення власних мотивів щодо розгляду аргументів та істотних питань у справі.

Однак, варто наголосити, що в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні, ЄСПЛ також неодноразово зазначав, зокрема у рішенні "Garcia Ruiz v. Spain" [GC] (заява №30544/96, пункт 26) про те, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, проте вказаний підхід не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент (рішення у справах "Van de Hurk v. the Netherlands" (заява №16034/90, пункт 61), "Шкіря проти України" (заява №30850/11, пункт 43). Водночас, у вказаному рішенні Суд звертає увагу на те, що ступінь застосування обов`язку викладати мотиви може варіюватися залежно від характеру рішення і повинно визначатися у світлі обставин кожної справи.

Подібних висновків щодо необхідності дотримання вказаного зобов`язання виключно з огляду на обставини справи ЄСПЛ дійшов також у рішеннях "Ruiz Torija v. Spain" (заява №18390/91, пункт 29), "Higgins and others v. France" (заява №20124/92, пункт 42), "Бендерський проти України" (заява №22750/02, пункт 42) та "Трофимчук проти України" (заява №4241/03, пункт 54).

Отже, з врахуванням встановлених обставин справи, колегія суддів доходить висновку про правомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.

VІІ. Висновок суду апеляційної інстанції по суті вимог апеляційної скарги

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (частини 1, 2 статті 77 КАС України).

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Суд за правилами статті 90 КАС України оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Поруч із цим, в силу вимог частини 3 статті 308 Кодексу, суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (частини 1, 2 статті 308 КАС України).

За частиною 1 статті 317 Кодексу, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (частина 4 статті 317 КАС України).

Переглянувши рішення суду першої інстанції, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області підлягає задоволенню, а оскаржуване рішення через неправильне застосування норм матеріального права та неповне з`ясування судом обставин, що слугувало формуванню помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, підлягає скасуванню. За викладених обставин заявлений позов є безпідставним та необґрунтованим, а тому не підлягає задоволенню з вищевикладених по тексту постанови мотивів.

VІІІ. Розподіл судових витрат

Відповідно до статті 139 КАС України новий розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись статтями 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.03.2026 у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.03.2026 у справі №320/43389/25, - скасувати та ухвалити постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя Чуприна О.В.

Суддя Попова О.Г.

Суддя Говорун О.В.

Повний текст постанови складено 04.11.2026