Рішення від 29 жовтня 2026 р. у справі №580/9189/26 — Черкаський окружний адміністративний суд

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 жовтня 2026 рокусправа № 580/9189/26

м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді – Янківської В.П., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

24 серпня 2026 року до Черкаського окружного адміністративного суду звернулася ОСОБА_1 з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якій просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 30.03.2026 року № 5261/23-00-09-01 за штрафними (фінансовими) санкціями що застосовуються до Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 18.06.2024 №3817-ІХ (далі Закон №3817-ІХ)” на суму 347 250,00 грн., за кодом платежу 21081500.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач вказує, що реалізовані товари не підпадають під визначення сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, наведене у пункті 78 частини першої статті 1 Закону №3817-ІХ. За цим положенням, сировина для таких рідин - це суміш нікотину або солей нікотину з гліцерином, пропіленгліколем, спеціально підготовленою водою та іншими матеріалами, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах. Натомість ароматизатори та гліцерин є товарами харчового чи промислового призначення, що підтверджується їхньою класифікацією згідно з Українським класифікатором товарів зовнішньоекономічної діяльності: ароматизатор - код 3302 10 90 00, гліцерин - код 2905 45 00 00. Такі товари не належать до переліку підакцизних, визначених статтею 215 Податкового кодексу України (далі ПК України), а тому їх реалізація у роздрібній торгівлі не є забороненою. Крім того, зазначаю, що контролюючий орган не провів жодних лабораторних досліджень, експертиз або відбору зразків, які б підтверджували наявність у реалізованих товарах сукупності компонентів, властивих саме сировині для електронних рідин. В акті перевірки відсутні дані про проведення таких дій, що свідчить про формальний підхід податкового органу та порушення принципу повного і всебічного з`ясування обставин справи, передбаченого статтями 9 і 77 Кодексу адміністративного судочинства України Також наголошую, що факт продажу окремих товарів, які теоретично можуть використовуватися у складі рідин для електронних сигарет, сам по собі не є підставою для притягнення до відповідальності за частиною другою статті 23 Закону №3817-ІХ, якщо відсутні докази того, що реалізовані товари дійсно відповідають ознакам забороненої сировини.

Ухвалою суду від 31.08.2026 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, справу вирішено розглядати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомленням учасників справи.

Відповідач позов не визнав, просив у його задоволенні відмовити повністю, надав до суду письмовий відзив на позов, в якому зазначив, що оскаржуване рішення винесено на підставі та в межах повноважень.

Розглянувши подані документи і матеріали, оцінивши належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, суд зазначає таке.

На підставі п.п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями (далі ПКУ), ст. 72 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнової сировини, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, відповідно до наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 24.02.2026 року №559-п та направлень виданих Головним управлінням ДПС у Черкаській області, проведена фактична перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), контролю за дотриманням вимог законодавства з питань ліцензування, виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, цільового використання спирту, тютюнової сировини платниками податків, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відображення та правильності обрахунку акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та нарахованої суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями або на право роздрібної торгівлі сидром та перрі (без додавання спирту), або на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, або на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або на право роздрібної торгівлі пальним за місцем фактичного здійснення діяльності, за адресою: АДРЕСА_1 ,за період діяльності з 06.03.2023 по 05.03.2026.

За результатами перевірки складено Акт № 3054/23-00-09-01- 16/3089815785 від 06.03.2026, яким встановлено такі порушення

1. Вимог п/п. 85.2 Податкового кодексу України;

2. Вимог ч.2 ст.23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 18.06.2024 №3817-ІХ (далі Закон №3817-ІХ)» на суму 347 250,00 грн., за кодом платежу 21081500

На підставі висновків акта № 3054/23-00-09-01- 16/3089815785 від 06.03.2026 ГУ ДПС у Черкаській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30.03.2026 року № 5261/23-00-09-01 за штрафними (фінансовими) санкціями що застосовуються до Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 18.06.2024 №3817-ІХ (далі Закон №3817-ІХ)” на суму 347 250,00 грн., за кодом платежу 21081500Вважаючи оскаржувані рішення протиправними, позивач звернулася до суду із цим позовом.

Вирішуючи спір по суті суд зазначає таке.

Суд зауважує, що правомірність проведення фактичних перевірок позивачем не заперечується, отже не є предметом даного спору, тому дотримання відповідачем порядку їх проведення судом не встановлюється.

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Аналіз даної норми дає змогу дійти висновку, що діяльність органів державної влади та місцевого самоврядування здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, який побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.

Вчинення ж державним органом чи органом місцевого самоврядування, їх посадовою особою дій у межах компетенції, але не передбаченим способом, у не передбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними.

Обсяг судового контролю в адміністративних справах визначено частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, в якій зазначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Зазначені критерії є вимогами для суб`єкта владних повноважень, який приймає відповідне рішення, вчиняє дії чи допускається бездіяльності.

Аналізуючи виниклі між сторонами правовідносини, суд доходить наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України, у редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).

За приписами п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Згідно із п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Приписами пп. 62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Згідно п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених ПК України, а фактичні перевірки - Податковим кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п. 80.1, 80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

З 27.07.2024 набрав чинності Закон України від 18.06.2024 №3817-IХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № №3817-IХ).

Частиною 2 Розділу XII «Прикінцеві положення» Закону № №3817-IХ встановлено, що Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» і Постанова Верховної Ради України «Про порядок введення в дію Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами», втрачають чинність з 01.01.2025, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону.

Положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону.

Матеріалами справи підтверджується, що фактична перевірка господарської одиниці позивача, проведена контролюючим органом після набрання чинності норм вказаного закону, тому у даних спірних правовідносинах застосуванню підлягають положення Закону № №3817-IХ.

Відповідно до визначень, наведених у ч. 1 ст. 1 Закону №3817- IХ роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування; (п.76).

Згідно п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817 -IХ сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).

Разом з тим, за п.п.14.1.56-4 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.

Статтею 23 Закону №3817 -IХ визначено основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та тютюновою сировиною.

Частиною другою цієї ж статті встановлено, що роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

Згідно частини 1 статті 73 Закону № 3817-ІХ за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом.

Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення.

Частиною 1 пункту 11 статті 73 Закону № 3817-ІХ передбачено, що за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом.

Відповідно до п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону №3817-ІХ до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах роздрібна торгівля або безоплатне розповсюдження тютюнової сировини, сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину (токсичного алкалоїду, екстрагованого з тютюну або отриманого шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах - 200 відсотків вартості реалізованих або безоплатно наданих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Наведені норми свідчать про те, що законодавцем встановлено пряму заборону на роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах, порушення якої карається штрафом.

При цьому згідно пп.14.1.202 п.14.1 ст. 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари;

Суд зазначає, що спірним питанням у даному випадку є те, чи відносяться реалізовані позивачем товари до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи здійснювалась позивачем роздрібна торгівля нікотином згідно УКТ ЗЕД 2939 окремо або в наборах, порушення якої карається штрафом.

Судом встановлено, що 24.02.2026 року о 13 годині 39 хвилин в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) встановлено факт продажу нікотину та сировину для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, в наборі у складі трьох компонентів: Добавка ароматична харчова Phantom Strawberry Ice Cream 4мл, гліцерин харчовиий «InBottle Crystal 5 мл та пластикова ємність з зазначеною товарною позицією згідно УКТ ЗЕД 2939791000 під назвою «NicShot» 1 мл; 5%, за ціною 150 грн. Продавець провела розрахункову операцію через ПРРО фіскальний номер 4001270453 та видала фіскальний чек №a4nqUy3Q60o від 24.02.2026 року. У даному фіскальному чеку не відображені всі компоненти придбаного набору для електронних сигарет, а саме зазначено - Добавка ароматична харчова Phantom Strawberry Ice Cream 4мл, гліцерин харчовиий «InBottle Crystal 5 мл. Пластикова ємність з назвою «NicShot» 1 мл; 5%, з товарною позицією УКТ ЗЕД 2939791000 не відображена. Факт реалізації зазначеної сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, в наборі підтверджується фото доказами. В пояснення продавець-консультант ОСОБА_2 повідомила, що дана позиція «NicShot» знаходиться на території магазину, в якості елемента декору, та не розповсюджується ні в якому вигляді. При купіплі співробітниками ГУ ДПС у Черкаській області на прилавку могла знаходитись ваза із пластиковими ампулами коричневого кольору.

В ході перевірки встановлено порушення позивачем п. 2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотино (токсичним алкалоїдом екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

Так, в ході фактичної перевірки перевіряючими ГУ ДПС у Черкаській області в присутності продавця-консультанта ОСОБА_2 складено Акт зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) від 24.02.2026 року за адресою: АДРЕСА_1 по сировині для рідин, яка використовується в електронних сигаретах в кількості на загальну суму 207 760, 00 грн. Перевіряючими ГУ ДПС у Черкаській області вручено письмове звернення про надання документів (їх належним чином завірених копій) продавцевіконсультанту ОСОБА_2 від 24.02.2026 року. Станом на 05.03.2026 року ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зазначені документи та у письмовому зверненні не надала. Також, в ході проведення фактичної перевірки, згідно бази даних АІС «Податковий блок» підсистеми «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), через програмний реєстратор розрахункових операцій №4001270453 за період з 01.11.2025 по 26.02.2026 року на суму 173 760,00 грн, здійснювала реалізацію ароматизаторів та гліцерину, що являється сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Отже матеріалами справи підтверджується, що в місці здійснення позивачем господарської діяльності здійснюється реалізація сировини (ароматизатор, нікотин, гліцерин) для виробництва рідин, що використовується в електронних сигаретах та яка відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД (алкалоїди рослинного походження, природнi або синтезованi, та їх солi, простi i складнi ефiри та iншi похiдні).

Сам по собі факт можливості застосування таких товарів у харчовій, фармацевтичній чи інших галузях не спростовує висновків відповідача щодо їх фактичного функціонального призначення, оскільки матеріалами перевірки підтверджується реалізація вказаних товарів у торговельному об`єкті, діяльність якого не пов`язана з обігом харчової продукції, тобто жодних доказів на обґрунтування торгівлі у вказаному магазині виробами харчової промисловості позивачем суду не надано та в матеріалах справи відсутні.

Крім того, суд зауважує, що предметом доказування в даній справі є саме факт продажу заборонених Законом №3817-ІХ речовин, які використовуються в електронних сигаретах, а не факт їх використання.

З огляду на вищевикладене, суд дійшов висновку про відмову повністю у задоволенні позову з викладених вище підстав.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи учасників справи висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин справи та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.

Враховуючи вищевикладене, дослідивши фактичні обставини справи, що лежать в основі спору по даній справі, суд дійшов висновку про відсутність необхідності надання відповіді на всі аргументи учасників справи, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

При вирішенні даної справи судом були враховані положення частини 2 статті 2 та частини 2 статті77 Кодексу адміністративного судочинства України.

Правові підстави для розподілу судових витрат згідно статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України відсутні.

Керуючись ст.ст. 6, 9, 14, 72, 76, 90, 139, 241-246, 255, 295 КАС України, суд

вирішив:

У задоволенні позову відмовити повністю.

Копію рішення направити особам, які беруть участь у справі.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, яка може бути подана безпосередньо до Шостого апеляційного адміністративного суду у строк, встановлений статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

СуддяВалентина ЯНКІВСЬКА