Постанова від 28 жовтня 2026 р. у справі №500/5336/24 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 жовтня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 500/5336/24 пров. № А/857/33234/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Іщук Л.П., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу приватного підприємства «ДІОНІС» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року, прийняте суддею Баб`юком П.М. м. Тернопіль у справі за адміністративним позовом приватного підприємства «ДІОНІС» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення - рішення,

встановив :

ПП «ДІОНІС» (далі – ПП, позивач) звернулося з позовом до ГУ ДПС у Тернопільській області (далі – відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення (ППР) №00076312300 від 10.06.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком з доходу нерезидента в сумі 712494,00 грн та за штрафними санкціями в сумі 178123,50 грн.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 відмовлено в позові.

Суд звернув увагу на те, що позивач покликається на відсутність підстав для проведення позапланової документальної перевірки. Разом з тим, зазначене спростовується доказами, наданими контролюючим органом, а саме запитом контролюючого органу «Про надання інформації щодо застосування зменшеної ставки податку під час виплати доходу нерезиденту» від 28.09.2022 №10816/6/19-00-23-00-04, відповіддю на запит «Про надання інформації щодо застосування зменшеної ставки податку під час виплати доходу нерезиденту» від 11.10.2022 №88.

Відмовляючи в позові суд також виходив з того, що не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Подібні правові висновки з питань тлумачення положень пункту 103.3 статті 103 ПК України наведені у постановах Верховного Суду.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції ПП оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що судом прийняте рішення з порушенням норм матеріального та процесуального законодавства та не було враховано всіх обставин справи.

В апеляційній скарзі зазначає, що у своєму рішенні суд та відповідач у своїх поясненнях посилаються на запит податкового органу від 28.09.2022 «Про надання інформації, що до застосування зменшеної ставки податку під час виплати доходу нерезиденту», як на обов`язковий запит, ненадання відповіді на який протягом 15 днів стало підставою для призначення податкової перевірки.

На переконання апелянта, вказаний запит не містить передбачених ст.73, ч.73.3, п.п.73.3.1 Податкового кодексу України та п.9, 10, 11, 12 Постанови КМУ « Про затвердження порядку періодичного подання інформації органами державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом», вимог до оформлення та підстав направлення запиту податкового органу. Тобто, даний запит є дефектним.

Висновок суду про те, що відсутність у запиті посилання на конкретний пункт чи абзац п.73.3.1 ст.73 Податкового кодексу не свідчить про його неправомірність чи безпідставність, не відповідає приписам законодавства. Адже, якщо керуватись таким висновком суду, у платника податків, який отримав такий запит з загальним посиланням на всі дев`ять підпунктів п.73.3.1 ст.73 ПКУ, існує юридична невизначеність , щодо конкретної підстави надсилання запиту та її законності. Тим більше, що відповідач загально послався лише на п.73.3 ПКУ без будь-яких уточнень.

Звертає увагу на те, що податковий орган не зазначає, щодо яких саме питань позивачем не були надані пояснення, чи то не додано документів, чи не якісних документів, на обов`язковий письмовий запит податкового органу. На дату надання відповіді і до дати призначення спірної перевірки у 2024 позивач мав законні очікування, виконання свого обов`язку та відсутності претензій чи то додаткових питань від податкового органу.

Стосовно суті порушень встановлених спірним актом перевірки, то на підтвердження того, що компанія Firstmed Management Limited (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) власником отриманих сум процентів за укладеним договором про поновлену кредитну лінію від 04.03.2013, з правом самостійно визначати економічну долю таких отримуваних доходів, податковому органу надано:

- нотаріально завірену копію Свідоцтва (від 15.02.2018 за №12158174W) виданого Державною податковою адміністрацією Міністерства фінансів Республіки Кіпру , що засвідчує резидентність Firstmed Management Limited (Кіпр);

-нотаріально засвідчений переклад листа Firstmed Management Limited (Кіпр) від 23.07.2018, згідно якого компанія є власником-бенефіціаром одержаних відсотків, та має повне право користуватися та розпоряджатися відсотками без обмежень за будь якими договірними, юридичними або будь-якими іншими зобов`язаннями для передачі отриманих відсотків іншим особам, тому не може вважатись посередником.

Просить скасувати рішення та постановити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

ГУ ДПС у Тернопільській області у відзиві наводить аргументи, подібні мотивації судового рішення, де погоджується із висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову. Відтак, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін.

Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що ПП перебуває на обліку в ГУ ДПС у Тернопільській області, Борщівська ДПІ з 13.05.2003, основний вид діяльності «52.10» Складське господарство.

Наказом ГУ ДПС у Тернопільській області від 16.04.2024 №894-п визначено провести документальну позапланову виїзну перевірку ПП з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування та сплати податків при виплаті нерезиденту Firstmed Management Limited (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2018 по 31.12.2018.

На підставі направлення від 16.04.2024 за №1502/23-00, виданого ГУ ДПС у Тернопільській області головному державному інспектору відділу трансфертного ціноутворення ГУ ДПС у Тернопільській області, керуючись нормами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статі 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, підпункту 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 16.04.2024 №894-п, була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ПП з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування та сплати податків при виплаті нерезиденту Firstmed Management Limited (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, результати якої оформлено актом від 01.05.2024 за №5736/19-00-23-00/32517357.

Як слідує із вказаного акта, проведеною перевіркою встановлено порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме неправомірне застосування зменшеної ставки податку в розмірі 2% від суми доходу, виплаченого на користь Firstmed Management Limited (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу, а саме встановлено відхилення у розмірі 13 % за 2018 рік на загальну суму 712494 грн.

Із викладеними в акті перевірки висновками позивач не погодився та подав відповідні заперечення до акту перевірки, за результатами розгляду яких ГУ ДПС у Тернопільській області рішенням від 06.06.2024 залишило акт перевірки без змін, а заперечення без задоволення.

10.06.2024 контролюючим органом було прийняте ППР №00076312300, яким ПП збільшено суму грошового зобов`язання за податком з доходу нерезидента в сумі 712494,00 грн та за штрафними санкціями в сумі 178123,50 грн.

Приватне підприємство «ДІОНІС» скористалось своїм правом та оскаржило ППР від 10.06.2024 №00076312300 в адміністративному порядку.

За результатами розгляду вказаної скарги ДПС України рішенням від 15.08.2024 №24916/6/99-00-06-01-04-06 залишила без змін податкове повідомлення-рішення від 10.06.2024 №00076312300, а скаргу без задоволення.

З приводу покликання апелянта на відсутність підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі – ПК України).

Згідно п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Отже, як вірно зазначив суд першої інстанції, п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України достатньою мірою розкривається правова підстава для здійснення документальної позапланової перевірки, зокрема, отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків податкового законодавства та не надання платником податків пояснень та документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу.

Апелянт покликається на те, що контролюючим органом не виконано умов, для призначення позапланової документальної перевірки, встановлених п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України, оскільки відсутні обов`язкові письмові запити від податкового органу, в яких було зазначено порушення товариством відповідного валютного та податкового законодавства, та на які позивач не надав відповідь.

Поряд із цим, як вірно звернув увагу суд першої інстанції, наведене спростовується доказами наданими контролюючим органом, а саме запитом контролюючого органу «Про надання інформації щодо застосування зменшеної ставки податку під час виплати доходу нерезиденту» від 28.09.2022 №10816/6/19-00-23-00-04, відповіддю на запит «Про надання інформації щодо застосування зменшеної ставки податку під час виплати доходу нерезиденту» від 11.10.2022 №88, а тому суд відхиляє такі доводи позивача, як безпідставні.

При цьому, запит контролюючого органу містить підстави для надсилання запиту із зазначенням інформації, яка це підтверджує, інформацію, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати, що вбачається зі змісту самого запиту від 28.09.2022 №10816/6/19-00-23-00-04.

Відсутність у запиті посилання безпосередньо на конкретний підпункт чи абзац п.73.3.1 ст.73 Податкового кодексу України не свідчить про його неправомірність чи безпідставність.

На думку скаржника, відповідь позивача від 11.10.2022 не містила інформації та документів, які б спростували інформацію вже наявну у контролюючого органу щодо взаємовідносин ПП з нерезидентом Firstmed Management Limited, начальником відділу трансфертного ціноутворення підготовлено доповідну записку про необхідність проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП.

Наказом ГУ ДПС у Тернопільській області від 16.04.2024 №894-п, керуючись зокрема, пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України, на підставі матеріалів отриманих від компетентного орану Республіки Кіпр та доповідної записки начальника відділу трансфертного ціноутворення ГУ ДПС у Тернопільській області, визначено провести документальну позапланову виїзну перевірку Приватного підприємства «ДІОНІС» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування та сплати податків при виплаті нерезиденту Firstmed Management Limited (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2018 по 31.12.2018.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про відсутність порушень порядку призначення вказаної перевірки.

Щодо суті порушень, встановлених актом перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Ключовим питанням, яке в межах підстав апеляційного оскарження належить вирішити суду апеляційної інстанції є, зокрема, існування перешкод для застосування відповідно до Конвенції пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 2% від суми виплачених резидентом України процентів на користь нерезидента за користування отриманою від нього позикою (кредитом), якщо цей нерезидент більшу частину цього доходу в подальшому використовує для погашення процентів на користь іншого нерезидента, від якого сам отримав позику (кредит).

Відповідно до статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Підпункт «а» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України встановлено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України).

В той же час, пункти 1, 2 статті 11 Конвенції передбачають, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань (пункт 3 статті 11 Конвенції).

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 ПК України.

Так, пунктом 103.2 статті 103 ПК України передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

За правилами пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).

Верховний Суд неодноразово аналізував наведені вище норми податкового законодавства і його підходи до застосування цих норм є усталеними.

Так, право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Такий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 11 березня 2025 у справі № 560/5190/24.

Верховний Суд послідовно дотримується позиції, зокрема у постановах від 09 серпня 2023 № 540/726/20, від 05 грудня 2023 у справі № 804/3756/16, від 21 березня 2018 у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 у справі № 803/188/17 (на яку, серед іншого, посилається скаржник (Підприємство)), що передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

У постановах від 11 березня 2025 у справі № 560/5190/24, від 25 жовтня 2021 у справі № 160/1062/19, від 24 січня 2020 у справі № 803/188/17, від 14 серпня 2018 у справі № 817/1045/17 Верховний Суд зауважував, що зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В цих же постановах Верховний Суд також виснував, що в момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

В постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 у справі № 804/4659/15 сформульовано висновок, що системний аналіз приписів статей 103, 134 ПК України дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

У постанові від 11 березня 2025 у справі № 560/5190/24 Верховний Суд, проаналізувавши положення Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, також виснував, що угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу. Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою. Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу. У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

Отже, за усталеною практикою Верховного Суду відсутні підстави для отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів на користь нерезидента, якщо такий нерезидент діє як проміжна ланка і за сукупністю встановлених обставин фактично є номінальним власником (номінальним отримувачем). Про такі обставини можуть свідчити і умови укладеного між резидентом і нерезидентом договору, й інші юридичні обов`язки відповідного нерезидента перед іншими особами, і фактичні обставини, які прямо чи опосередковано вказують на умисне створення пільгового податкового режиму. Зокрема, такою фактичною обставиною може бути виплата нерезидентом всього доходу чи більшої його частини іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Про застосовність саме такого підходу свідчать і наступні зміни, що були внесені законодавцем до пункту 103.3 статті 103 ПК України. Так, Законом України від 16 січня 2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX), який набрав чинності 23 травня 2020, пункт 103.3 статті 103 ПК України викладено у новій редакції і в абзацах другому-четвертому вказаної норми уточнено, що «при цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

- зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі».

Крім того, пункт 103.2 статті 103 ПК України було доповнено абзацом третім такого змісту: податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

При цьому зі змісту пояснювальної записки до цього законопроекту вбачається, зокрема, що його підготовлено з метою запобігання зловживанням у зв`язку із застосуванням договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Положення Закону № 466-IX не застосовні до спірних правовідносин у цій справі, оскільки вони мали місце до набрання цим Законом чинності. Водночас вони на законодавчому рівні закріпили таке тлумачення норми статті 103 ПК України у попередній редакції, яке знайшло своє відображення у сталій судовій практиці.

Судом із матеріалів справи встановлено, що 04.03.2013 укладено Договір про поновлювану кредитну лінію б/н між ПП, юридична особа, що створена у відповідності із законодавством України і має таку юридичну адресу: 48720, Україна, Тернопільська область, Борщівський район, смт. Скала-Подільська, вул. Бережанська, буд. 1, корпус А, код ЄДРПОУ 32517357, в особі директора Томчишина Миколи Васильовича, що діє на підставі Статуту (далі – «Боржник») та Firstmed Management Limited, яка належним чином створена у відповідності із законодавством Кіпру, та знаходиться за адресою Темістоклі Дерві, 12 Пале Д`Івуар, 1 поверх, 1066, Нікосія, Кіпр, реєстраційний номер НЕ 158174, в особі директора Катерини Іосіф (далі – «Кредитор»), з іншої сторони.

Згідно з пунктом 2.1 Договору, Кредитор може, але не зобов`язаний, відкрити Боржнику поновлювальну кредитну лінію з загальним розрахунковим обсягом 2 000 000,00 (два мільйони) доларів США з лімітом заборгованості 1500 000,00 (півтора мільйони) доларів США.

Відповідно до п.2.3 Договору, кредитні кошти використовуються для поповнення обігових коштів та виробничих активів Боржника в необхідних межах.

Згідно з п.3.1 Боржник зобов`язаний сплачувати відсотки за користування Кредитними коштами на будь-які неповернуті ним суми Кредитної лінії у розмірі 9,8% (дев`ять цілих вісім десятих) процентів річних. Проценти нараховуються та сплачуються в розрахунку 365 днів на рік.

Відповідно до п.4.1 Договору проценти, які належать до сплати Боржником, будуть нараховуватися на неповернену суму на останній день кожного календарного місяця на суму Кредиту, і повинні сплачуватися Боржником разом з поверненням суми основного Боргу за цим Кредитним договором на розсуд Боржника, але не пізніше дати закінчення цього Договору.

Згідно з п. 5.1 Договору всі платежі, що здійснює Боржник за цим кредитним договором, повинні здійснюватися Кредитору у відповідну дату на рахунок Кредитора: Назва Кредитора: FIRSTMED MANAGEMENT LIMITED; Рахунок №400219522; SWIFT: CHASUS33; ABA (CHIPSUID): 021000021; Банк кредитора: JPMORGAN CHASE BANK, N.A.; Адреса банку: 270 Park Avenue, New York, NY 10017 (або на інший рахунок, який Кредитор може повідомити Боржнику в письмовій формі (надалі «Новий Рахунок Кредитора») щонайменше за 30 днів до дати здійснення платежу на Новий Рахунок Кредитора.

Приватному підприємству «ДІОНІС» 25.03.2013 Головним управлінням НБУ по м. Києву і Київській області було видано реєстраційне свідоцтво №16329 про реєстрацію Договору про поновлювальну кредитну лінію від 04.03.2013 б/н для отримання коштів в іноземній валюті від нерезидента - фірми Firstmed Management Limited (Кіпр) для поповнення обігових коштів та виробничих активів в необхідних межах в сумі 2 000 000 USD (два мільйони доларів США), ліміт заборгованості кредитної лінії - 1 500 000,00 доларів США, терміном погашення до 04 березня 2018 року, процента ставка 9,8 % річних.

02.03.2018 між сторонами було укладено Додаткову угоду до Договору про поновлювану кредитну лінію від 04.03.2013, якою вони внесли зміни у договір, а саме викладено Банківські реквізити Кредитора в наступній редакції: FIRSTMED MANAGEMENT LIMITED; Bank: UNICREDIT BANK AUSTRIA AG; Bank address: Schottengasse 6-8, 1010 Vienna, Austria; SWIFT: BKAUATWW; IBAN: AT71 1200 0100 2293 7212; Correspondent Bank: BANK OF NEW YORK USA, New York; SWIFT: IRVTUS3N; викладено Банківські реквізити Боржника в наступній редакції: Рахунок № НОМЕР_1 у АТ «Райффайзен Банк Аваль», SWIFT: AVALUAUK; Адреса банку: 01011, м. Київ, вул. Лескова, 9.

Судом встановлено, що згідно наданих до перевірки первинних документів та даних бухгалтерського обліку відповідачем встановлено, що ПП станом на 01.01.2018 рахується кредиторська заборгованість по тілу кредиту у розмірі 637 000,00 доларів США (згідно рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті»), що в гривневому еквіваленті становить 17878821,05 грн, курс НБУ станом на 01.01.2018 - 28,067223.

У періоді, що підлягав перевірці, ПП, згідно виписки АТ «Райффайзен Банк» у м. Києві, код банку 380805, по рахунку № НОМЕР_1 , валюта рахунку USD, 11.07.2018 було перераховано нерезиденту Firstmed Management Limited погашення тіла кредиту у розмірі 637 000,00 доларів США на рахунок НОМЕР_2 , відкритий у Unicredit Bank Austria AG.

Повернення тіла кредиту відображено проводками: Д-т 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» К-т 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті».

Станом на 31.12.2018 кредиторська заборгованість перед Firstmed Management Limited по тілу кредиту відсутня.

Згідно даних бухгалтерського обліку ПП відповідачем встановлено, що станом на 01.01.2018 по кредитному договору, укладеному з Firstmed Management Limited рахується кредиторська заборгованість по нарахованих відсотках у розмірі 176 080,55 доларів США, що в гривневому еквіваленті становить 4 942 091,62 грн, курс НБУ станом на 01.01.2018 - 28,067223, згідно рахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».

У періоді з 01.01.2018 по 31.12.2018 перевіркою встановлено, що нарахування відсотків у розмірі 33034,06 доларів США згідно умов договору (відображено проводками: Д-т 95 «Відсотки за кредит» К-т 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками»).

Встановлено, що у періоді з 01.01.2018 по 31.12.2018 ПП здійснило виплату процентів нерезиденту Firstmed Management Limited за користування кредитом згідно умов укладених Договору про поновлювану кредитну лінію б/н від 04.03.2013.

Зазначені операції, згідно даних бухгалтерського обліку, відображені наступними проводками: Дт 684 Кт 312 - 204 932,32 доларів США (5371 106,41 грн.); Дт 684 Кт 64 - 109 614,42 грн (4182,29 доларів США).

Встановлено, що у періоді, що підлягав перевірці, ПП, згідно виписки АТ «Райффайзен Банк» у м. Києві, код банку 380805, по рахунку № 26003439803, валюта рахунку USD, 11.07.2018 було перераховано нерезиденту Firstmed Management Limited погашення відсотків по кредиту у розмірі 204 932,32 доларів США на рахунок НОМЕР_2 , відкритий у Unicredit Bank Austria AG.

Станом на 31.12.2018 кредиторська заборгованість перед Firstmed Management Limited по відсотках відсутня.

ПП «ДІОНІС» утримало та перерахувало податок з виплаченого доходу (процентів) в розмірі 2% від суми доходу, що становить 4182,29 доларів США / 109 614,42 грн. Згідно ІКП по платежу 11020500 (п-к на прибуток іноземних юридичних осіб) кошти у розмірі 109 614,42 грн надійшли до бюджету 11.07.2018, одночасно з проведеними виплатами доходу нерезиденту Firstmed Management Limited.

Отже, суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що перевіркою встановлено застосування позивачем розмір зменшеної ставки податку, який встановлено Конвенцією між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, а також Протоколом про внесення змін до неї, а саме в розмірі 2% від суми доходу.

Як вже зазначалось вище судом, згідно вимог статті 103 ПК України, платник податків має право на застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту за умови якщо це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється така виплата, а також якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.

Так, позивач обґрунтовуючи своє право на застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту у зв`язку із тим, що компанія Firstmed Management Limited є бенефіціарним (фактичним) власником отриманих сум процентів за укладеним договором, вказує, що під час перевірки ПП надало:

- нотаріально завірену копію Свідоцтва, яке видане Районним управлінням оподаткування податком на прибуток «А» в м. Нікосії, 1472 м. Нікосія, Державна податкова адміністрація Міністерства фінансів Республіки Кіпр, 15.02.2018, №12158174W), та засвідчує, що Firstmed Management Limited - резидент Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України. Прибуток зазначеного резидента за 2018 рік, отриманий з усіх джерел, починаючи з 03.03.2005, тобто дати державної реєстрації особи Державним реєстратором та ліквідатором товариств. Свідоцтво підписано від імені Комісара з оподаткування ОСОБА_1 , свідоцтво засвідчено апостилем 22.02.2018 у м. Нікосія №37775/18;

- нотаріально завірений переклад листа Firstmed Management Limited від 23 липня 2018 наступного змісту:

«Даним листом ми підтверджуємо, що у липні 2018 компанія Firstmed Management Limited одержала виплати по відсотках у розмірі 204 932,32 доларів США (з вирахуванням податків) у заповідності із револьверною кредитною Угодою від 4 березня 2013 з приватним підприємством «ДІОНІС» податковий резидент України, код ЄДРПОУ 32517357).

Ми також підтверджуємо, що компанія Firstmed Management Limited є власником-бенефіціаром одержаних відсотків у відповідності з вказаною Угодою, та має повне право користуватися та розпоряджатися відсотками без обмежень за будь-якими договірними, юридичними або будь-якими іншими зобов`язаннями для передачі отриманих відсотків іншим особам. Тому Firstmed Management Limited не може вважатися посередником або уповноваженою особою у відношенні отриманих відсотків у відповідності з згаданою Угодою».

Однак, при проведенні контрольно-перевірочного заходу щодо позивача, в частині щодо взаємовідносин останнього з компанією-нерезидентом Firstmed Management Limited (Кіпр) за 2018 рік, контролюючим органом було використано також інформацію, зібрану контролюючим органом стосовно компанії-нерезидента Firstmed Management Limited (Кіпр), а саме: відповідь від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр - лист Міністерства фінансів Республіки Кіпр у справі №: 3.10.43.2/А V. 297 Р. 1051 від 13.10.2023 щодо Firstmed Management Limited, та долучені сканокопії документів, з яких встановлено наступне:

Компанія Firstmed Management Limited зареєстрована на Кіпрі 03/03/2005 і ліквідована 11/04/2022. Основним видом діяльності компанії було утримання інвестицій та надання фінансування.

Відповідно до даних з Реєстру реєстратора компаній, директорами Firstmed Management Limited у період з 01/01/2017-11/04/2022 були: Katerina Iosif (Кіпр): призначена 03/03/2009; Frosoula Savva (Кіпр): призначений 05/05/2017; Andreas Hadjioannou (Кіпр): призначений 03/03/2005 - пішов у відставку 05/05/2017.

Відповідно до даних з Реєстру Реєстратора Компаній, акціонерами Firstmed Management Limited за період 01/01/2017-11/04/2022 були: 24/06/2011 -05/07/2019: Ukrainian Agrarian Investments S.A (Люксембург) - власник 21.500/430.000 акцій акціонерного капіталу; Ukrfarm Funding Limited (Кіпр) - власник 408.500/430.000 акцій акціонерного капіталу. 05/07/2019-31/07/2019; Ukrainian Agrarian Investments S.A (Люксембург) - власник 21.500/430.000 акцій акціонерного капіталу; Restomon limited (Британські Віргінські Острови, БВО) - власник 408.500/430.000 акцій акціонерного капіталу.

31/07/2019- 11/04/2022: Restomon Limited (БВО) - власник 430.00/430.000 акцій акціонерного капіталу (100%); Акціонер Компанії Restomon Limited є частиною Kernel Holdings S.A Group та є компанією зареєстрованою на БВО 13/01/2009.

Секретарем компанії за період 03/03/2005 - 11/04/2022 був Treat Secretarial Limited (Кіпр).

Компанія є холдинговою компанією і не має співробітників інших ніж директор. Контроль за фінансовими операціями та управлінням здійснювався K.Trppides&Co.Ltd.

Ставка оподаткування, яка застосовується до компанії є звичайною ставкою, яка застосовується до всіх компаній на Кіпрі. Так з 2013 компанії сплачують податок зі всього свого доходу за ставкою 12,5%.

Відповідно до перевіреної фінансової звітності за 2017 рік, на 18 січня 2017, Компанія отримала від Ukrfarm Funding Limited, акціонера компанії у 2017, додаткові кредитні кошти в розмірі 928 000 євро. В той же день, компанія надала позику в розмірі 307 000 Євро Українській Компанії (ТОВ «Діоніс»). Відповідно до перевіреної фінансової звітності Компанії за 2018 рік до 22.12.2019 засоби для надання позик Українським компаніям не використовувались.

Також, до відповіді іноземного компетентного органу долучено копію Кредитного договору між Ukrfarm Funding Limited (Позикодавець) та Firstmed Management Limited (Позичальник) від 29 квітня 2013, згідно умов якого Позичальнику надається позика у розмірі 8 000 000,00 доларів США під 9,45% річних терміном погашення до 31.12.2018. Згідно п.2.2. Позика надається для фінансування звичайної діяльності позичальника.

Разом з тим, Firstmed Management Limited надано ПП згідно умов Договору про поновлювану кредитну лінію б/н від 04.03.2013 кошти під 9,8 % річних. Таким чином, різниця становить 0,35%, що при оцінці кредиту щодо величини ризику, пов`язаного з угодою, встановленні ступеня відповідності суми та терміну позики, цільового використання, не відповідає діловій та економічній меті.

Також, на основі відповіді від іноземного компетентного органу, лист від 23.04.2021 справа №T.D.3.10.43.2/AV.246P.910 щодо операцій з нерезидентом Ukrfarm Funding Ltd контролюючим органом встановлено наступне:

Компанією (Ukrfarm Funding Ltd) в кінцевому рахунку володіє компанія, що котирується на біржі, «Kernel Holding S.A.» (Люксембург), а приблизно 39% акцій Kernel HoldingTa належать Андрію Веревському.

Акціонерами Компанії були: до 31.07.2019 - компанія з Люксембургу, «Ukrainian Agrarian Investments S.A.», що володіла 100% акціонерного капіталу Компанії; з 31.07.2019 і до дати ліквідації - компанія з Британських Віргінських Островів, «Restomon Limited», що володіла 100% акціонерного капіталу Компанії.

З наведеного слідує, що компанії Firstmed Management Limited (Кіпр), Ukrfarm Funding Ltd (Кіпр), «Ukrainian Agrarian Investments S.A.» (Люксембург) входили в групу компаній.

Крім того, за результатами аналізу звіту про прибутки та збитки та інший сукупний дохід Firstmed Management Limited, контролюючим органом встановлено, що єдиним джерелом доходу Компанії є проценти від позик українських підприємств, а розмір сплаченого податку складається на 95% зі сплаченого податку на доходи нерезидентів на території України.

Також, за результатами аналізу звіту про рух грошових коштів контролюючим органом встановлено, що Firstmed Management Limited проводить фінансову діяльність, використовуючи позики материнської компанії, пов`язаних осіб, відповідно, пов`язана договірними/юридичними зобов`язаннями з кредиторами та не може визначати подальшу економічну долю отриманого доходу з огляду на наступне:

- у 2018 українськими підприємствами погашено тіло кредиту на суму 2 297 909 доларів США, разом з тим відбулося погашення позик (Repayments of borrowings) на суму 2 277 702 доларів США.

У примітці 9 (сторінка 17 фінансової звітності за 2017 рік) відображено позики пов`язаним особам, зокрема ПП за 2017 рік - 813 448 тис. доларів США, у примітці 13 (сторінка 20 фінансової звітності за 2018 рік) відображено позики пов`язаним особам, зокрема заборгованість ПП погашена повністю.

У примітці 18 (сторінка 17 фінансової звітності за 2019 рік) зазначено:

- протягом 2010 Компанія уклала договір позики з одним із своїх прямих акціонерів на суму 8750000,00 доларів США. 31 грудня 2014 Компанія уклала додаткову кредиту угоду, що збільшує максимальну основну суму до 10 000 000,00 доларів США. Кредит мав проценту ставку 0,25% річних і підлягав погашенню протягом 2019.

Протягом 2013 Компанія уклала іншу угоду про позику з тим самим прямим акціонером на максимальну основну суму 8 000 000,00 доларів США. Кредит мав відсоткову ставку 9,45% річних і підлягав погашенню протягом 2019.

Протягом 2018 непогашені нараховані процентні витрати у розмірі 6 132 доларів США, пов`язані з позиками, наданими прямим акціонером, були перекласифіковані в кредитовий баланс поточного рахунку акціонера.

4 липня 2018 між прямим акціонером, непрямим акціонером і Компанією було підписано договір переуступки, де прямий акціонер передав непрямому акціонеру право на отриманні позик на суму 14 366 456 доларів США.

Протягом 2019 Компанія здійснила погашення позики на суму 13 635 884 доларів США, а решту суми позики в розмірі 978 778 доларів США було зараховано проти нового випущеного акціонерного капіталу (примітка 17)».

Суд зазначає, що формування власного капіталу (акційної премії) за рахунок кредитного портфелю дозволяється в частині застосування режиму NID на Кіпрі.

Режим NID - інструмент, який дозволяє скоротити запозичені кошти, шляхом заміни запозичених коштів на фінансування за рахунок власного капіталу.

Режим NID розраховується наступним чином: інвестиції у власний капітал * базову процентну ставку. Режим NID дозволяє суттєво знизити об`єкт оподаткування Кіпрських компаній, шляхом зменшення прибутку на розмір N1D, але не більше 80% прибутку, податок за ставкою 12,5% нараховується на різницю між нарахованим прибутком та розміром NID. В деяких випадках ставка оподаткування знижується до 2,5% замість 12,5%.

Відтак, враховуючи наведене вище, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції та висновками контролюючого органу про те, що фінансові витрати Firstmed Management Limited переважають над її фінансовим доходом, а тому остання не мала жодних власних активів для надання позики ПП, оскільки повністю залежала від фінансування головної материнської компанії Ukrfarm Funding Ltd, яка несе всі ризики по вказаних операціях, і позика українському підприємству була надана за рахунок фінансування від Ukrfarm Funding Ltd.

Крім того, згідно даних ІС «Податковий блок» засновником ПП до 18.06.2018 було ТОВ «Українські Аграрні Інвестиції» (код ЄДРПОУ 33558346), розмір внеску 24200 грн.

З 18.06.2018 - ТОВ «Кернел-Трейд» (код ЄДРПОУ 31454383), розмір внеску 55724200 грн. Бенефіціарним власником ПП до 20.07.2018 був ОСОБА_2 .

З 20.07.2018 ПП «Шипівське» (код ЄДРПОУ 36601518), розмір внеску в статутний капітал 55724200 грн. Бенефіціарним власником з 20.07.2018 був ОСОБА_3 .

Таким чином, з наведеного слідує, що всі задіяні у процесі кредитування підприємства входили в групу, кінцевим бенефіціарним власником якої був ОСОБА_2 .

Таким чином, компанія Firstmed Management Limited виступає як проміжна ланка між українським підприємством ПП та Ukrfarm Funding Ltd (Кіпр), яка несе всі ризики щодо переданого кредитного портфеля, з огляду на що не може вважатися бенефіціарним.

При цьому, надання позивачем Свідоцтва №12158174W від 15.02.2018, виданого податковим управлінням в м. Нікосія, щодо підтвердження того, що компанія 15.02.2018 є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України, не є достатнім доказом підтвердження права ПП на застосування пільги в оподаткуванні, позаяк інформація, яка отримана від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр вказує не тільки на пов`язаність ПП з усіма задіяними у процесі кредитування підприємства компаніями-нерезидентами: Firstmed Management Limited (Кіпр), Ukrfarm Funding Limited (Укрфарм Фандінг Лімітед) (Кіпр), та Restomon limited (Британські Віргінські Острови) через бенефіціара - громадянина України ОСОБА_2 , а й доводить фінансову несамостійність Firstmed Management Limited (Кіпр), її неспроможність фінансувати інші юридичні особи без підтримки з боку пов`язаної компанії.

Колегія суддів звертає увагу на те, що судом першої інстанції під час розгляду цієї справи дотримано усталені підходи Верховного Суду до вирішення справ такої категорії, які вимагають від судів не тільки дослідження формальних умов, закріплених в договорі між резидентом та нерезидентом, але й з`ясування обставин фактичного руху коштів, надання оцінки тому, чи має такий рух ознаки транзитного.

Так, у постанові від 27 липня 2020 у справі № 826/5911/18 Верховний Суд вказував, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. За змістом вказаної постанови Суд також вказував про застосовність підходу «превалювання суті над формою» та з`ясування справжньої сутності правовідносин шляхом дослідження не лише відповідності договору формальним вимогам, передбаченим законодавством, але й фактичних відносин, що існували.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що ПП, в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, неправомірно застосувало зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, виплаченого на користь Firstmed Management Limited, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів), а саме встановлено відхилення у розмірі 13 % за 2018 рік на загальну суму на загальну суму 712 494 грн.

Відтак, ППР №00076312300 від 10.06.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком з доходу нерезидента в сумі 712494,00 грн та за штрафними санкціями в сумі 178123,50 грн. скасуванню не підлягає.

Зазначене відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 10.07.2025 у справі №620/9794/23.

Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Апеляційний суд при прийнятті даного рішення також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №303-A, п. 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а, відтак, апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись ст. ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу приватного підприємства «ДІОНІС» залишити без задоволення, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року у справі № 500/5336/24, - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддяІ. М. Обрізко

суддіЛ. П. Іщук

М.А. Пліш