Постанова від 28 жовтня 2026 р. у справі №640/29291/21 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/29291/21 Суддя (судді) першої інстанції: Садова М.І.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 жовтня 2026 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Аліменка В.О.,

суддів Вівдиченко Т.Р., Кучми А.Ю.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року у справі №640/29291/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІКТЕ» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІКТЕ» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 квітня 2021 року №7687/0901.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про відсутність передбачених Податковим кодексом України підстав для проведення фактичної перевірки, оскільки наказ про її призначення не містив конкретної фактичної підстави, а лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Крім того, ТОВ «ВІКТЕ» заперечувало наявність установленого контролюючим органом порушення вимог законодавства щодо маркування тютюнових виробів марками акцизного податку встановленого зразка, зазначаючи, що відповідні тютюнові вироби є сигарилами та були марковані належними для такої категорії продукції марками акцизного податку.

Позивач також наголошував, що висновок експертного дослідження Київського науково-дослідного інституту судових експертиз №16457/20-34/16458/17825-17831/20-53/17832-17846/20-34 від 15 липня 2020 року, на який посилався податковий орган, не стосується продукції, яка безпосередньо перебувала у позивача під час фактичної перевірки, оскільки відповідні зразки у ТОВ «ВІКТЕ» не відбиралися, а саме дослідження проведено та завершено задовго до проведення перевірки.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 26 квітня 2021 року №7687/0901.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь ТОВ «ВІКТЕ» судовий збір у розмірі 2270 грн.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив, зокрема, з того, що наказ про проведення фактичної перевірки не містить належної конкретизації фактичних підстав її проведення.

Крім того, суд дійшов висновку, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами наявність у діях позивача складу правопорушення, за яке до нього застосовано фінансову санкцію.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням, Головне управління ДПС у Київській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову.

Апелянт зазначає, що фактична перевірка позивача призначена та проведена відповідно до вимог підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а контролюючий орган мав передбачені законом повноваження щодо здійснення контролю у сфері обігу підакцизної продукції.

Також відповідач не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо правової природи тютюнових виробів та зазначає, що характеристики відповідної продукції не відповідають установленим характеристикам сигарил, у зв`язку із чим використані для їх маркування марки акцизного податку не можуть вважатися марками встановленого зразка.

На підтвердження своєї позиції відповідач посилається, зокрема, на висновок експертного дослідження КНДІСЕ від 15 липня 2020 року.

За змістом частини першої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга на ухвалу суду першої інстанції має бути розглянута протягом тридцяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.

За приписами частини другої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України у виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та з урахуванням особливостей розгляду справи може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу.

Згідно з частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі.

Пунктом 1 статті 6, ратифікованої Законом України №475/97-ВР від 17 липня 1997 року, Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод закріплено право вирішення спірного питання упродовж розумного строку.

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду, з метою забезпечення повного та всебічного розгляду справи, а також прийняття законного та обґрунтованого рішення з дотриманням процесуальних прав усіх учасників судового процесу, дійшла висновку про наявність підстав для продовження строку розгляду апеляційної скарги на розумний строк.

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, правильність установлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла таких висновків.

Як убачається з матеріалів справи, 31 березня 2021 року Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято наказ про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВІКТЕ».

У наказі як правову підставу проведення фактичної перевірки зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

05 квітня 2021 року посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку позивача, за результатами якої складено акт №0000051 від 05 квітня 2021 року, зареєстрований 06 квітня 2021 року за №4714/10-36-09-10/41173323.

Під час проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу здійснено огляд тютюнових виробів, проведено звірку фактичних залишків із відповідними обліковими документами. При цьому встановлено відповідність фактичних залишків товару даним бухгалтерського обліку.

За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог законодавства щодо маркування тютюнових виробів марками акцизного податку встановленого зразка.

На підставі висновків акта перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 квітня 2021 року №7687/0901, правомірність якого є предметом спору у цій справі.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням контролюючого органу, ТОВ «ВІКТЕ» звернулося до суду.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів виходить із такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні та фактичні перевірки.

За визначенням підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Така перевірка здійснюється контролюючим органом, зокрема, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів.

Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків.

Водночас така перевірка може бути проведена лише за наявності хоча б однієї з підстав, установлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і пального та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу відповідної підакцизної продукції.

З аналізу наведеної норми вбачається, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає дві самостійні фактичні підстави для проведення фактичної перевірки.

Перша пов`язана з наявністю або отриманням контролюючим органом відповідної інформації про можливе порушення законодавства.

Друга — із здійсненням контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу відповідних підакцизних товарів.

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в наказі про проведення перевірки повинні зазначатися, зокрема, підстави для її проведення, визначені цим Кодексом.

Питання достатності відображення в наказі фактичної підстави для проведення перевірки за підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України було предметом розгляду судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Так, у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23 Верховний Суд дійшов висновку, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає дві самостійні підстави для призначення перевірки, що вимагає від контролюючого органу чіткого відображення конкретної з них у наказі для забезпечення платнику податків загального розуміння підстави призначення та предмета перевірки.

Верховний Суд зазначив, що якщо фактичною підставою стала наявність або отримання певної інформації, контролюючий орган поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 повинен щонайменше зазначити про наявність такої інформації або навести реквізити документа, який став приводом для призначення перевірки та містить відповідну інформацію.

Якщо ж фактичною підставою стало здійснення контролюючим органом відповідних функцій, то контролюючий орган у наказі поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 повинен указати саме на цю обставину.

Якщо підставою є сукупність обох передбачених цією нормою фактичних підстав, це також має бути відображено у наказі.

Саме такий обсяг інформації Верховний Суд визнав мінімально достатнім у розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

При цьому наведений висновок необхідно відмежовувати від правової позиції судової палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, щодо можливості в певних випадках уважати достатнім зазначення в наказі відповідного підпункту пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Визначальним є те, що такий підхід стосується випадку, коли відповідна норма містить одну фактичну підставу для проведення перевірки. Натомість підпункт 80.2.5 передбачає дві самостійні підстави, що об`єктивно вимагає визначення в наказі, яка саме з них стала підставою для призначення перевірки. Такий підхід відображений і в узагальненні ключових правових позицій Верховного Суду.

Застосовуючи наведені висновки до спірних правовідносин, колегія суддів ураховує, що у наказі про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВІКТЕ» контролюючим органом зазначено посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, однак не конкретизовано, яка саме з передбачених зазначеною нормою самостійних фактичних підстав стала підставою для призначення перевірки.

Отже, із самого наказу платник податків не мав можливості встановити, чи перевірка призначена у зв`язку з отриманням контролюючим органом інформації щодо можливого порушення, чи у зв`язку із здійсненням функцій у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів.

Ураховуючи правовий висновок Верховного Суду у справі №280/1431/23, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про неналежне відображення контролюючим органом фактичної підстави призначення перевірки.

Водночас колегія суддів вважає за необхідне наголосити, що наведене порушення процедури призначення перевірки не є єдиною та визначальною підставою для висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення.

Навіть незалежно від оцінки дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки, відповідач як суб`єкт владних повноважень повинен довести наявність фактичних і правових підстав для застосування до позивача фінансової санкції.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача.

Згідно зі статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед установленої сили.

Як установлено судом першої інстанції, позиція контролюючого органу щодо неправильного маркування тютюнових виробів ґрунтується, зокрема, на висновку експертного дослідження КНДІСЕ №16457/20-34/16458/17825-17831/20-53/17832-17846/20-34 від 15 липня 2020 року.

Разом із тим зазначений висновок складений майже за дев`ять місяців до проведення фактичної перевірки ТОВ «ВІКТЕ» 05 квітня 2021 року.

Матеріалами справи не підтверджено, що зразки тютюнових виробів, які безпосередньо перебували у ТОВ «ВІКТЕ» на момент проведення спірної перевірки, відбиралися посадовими особами контролюючого органу та були предметом зазначеного експертного дослідження.

Навпаки, висновок, на який посилається відповідач, був складений та дослідження завершено ще до початку спірної перевірки.

Таким чином, сам факт проведення у 2020 році експертного дослідження тютюнових виробів відповідних торговельних найменувань не є достатнім доказом того, що конкретна продукція, яка перебувала у ТОВ «ВІКТЕ» під час перевірки 05 квітня 2021 року, мала тотожні характеристики та не відповідала заявленій категорії тютюнових виробів.

Водночас матеріали справи містять докази, якими позивач обґрунтовував належність відповідної продукції до категорії сигарил.

Так, судом першої інстанції враховано сертифікат відповідності №UA.CB.094-20, строк дії якого становив з 09 грудня 2020 року до 08 грудня 2021 року, тобто він був чинним на момент проведення фактичної перевірки. Відповідно до зазначеного сертифіката тютюнові вироби марки STRONG «Армійські» визначені як сигарили.

Суд першої інстанції також виходив із того, що сигарили класифікуються за кодом УКТ ЗЕД 2402.10.00.00 та на дату проведення фактичної перевірки підлягали маркуванню відповідними марками акцизного податку для інших тютюнових виробів.

Таким чином, у матеріалах справи існували докази, які прямо суперечили твердженню контролюючого органу про те, що продукція, яка перебувала у позивача, фактично є сигаретами, маркованими неналежними марками акцизного податку.

За таких обставин саме на відповідача покладався обов`язок надати належні, допустимі, достовірні та достатні докази, які б дозволяли однозначно встановити, що конкретна продукція, яка була предметом фактичної перевірки ТОВ «ВІКТЕ», не належала до сигарил.

Однак таких доказів відповідачем не надано.

При цьому під час фактичної перевірки зразки відповідної продукції у позивача для проведення дослідження не відбиралися.

Контролюючим органом також не встановлено факту фальсифікації наявних на продукції марок акцизного податку чи інших обставин, які самі по собі свідчили б про використання позивачем марок, що не відповідають установленому законодавством зразку.

Відтак посилання відповідача на висновок КНДІСЕ від 15 липня 2020 року не є достатнім для висновку про доведеність складу правопорушення, покладеного в основу спірного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів наголошує, що предметом доказування у цій справі є не абстрактні характеристики продукції відповідної торговельної марки, а наявність установленого законом правопорушення саме у діях ТОВ «ВІКТЕ» та саме щодо продукції, виявленої під час фактичної перевірки 05 квітня 2021 року.

Застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції не може ґрунтуватися на припущенні про тотожність характеристик товару, який був предметом іншого дослідження в інший період, характеристикам конкретної продукції, виявленої під час перевірки цього платника податків, за відсутності належних доказів такої тотожності.

Саме лише співпадіння торговельного найменування продукції за таких обставин не усуває обов`язку контролюючого органу довести фактичну підставу застосування фінансової санкції до конкретного суб`єкта господарювання.

Отже, навіть за умови відхилення висновку суду першої інстанції щодо порушення контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки це не могло б бути достатньою підставою для висновку про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки відповідачем не доведено належними та допустимими доказами самого факту вчинення ТОВ «ВІКТЕ» правопорушення, за яке застосовано фінансову санкцію.

Колегія суддів також відхиляє доводи апелянта про неналежну оцінку судом першої інстанції експертних та інших доказів.

Відповідно до статті 90 КАС України жоден доказ не має для суду наперед установленої сили.

Наявність експертного висновку сама по собі не звільняє суд від обов`язку оцінити його належність, допустимість, достовірність, а також взаємний зв`язок з іншими доказами у справі.

У цьому випадку визначальним недоліком висновку КНДІСЕ у контексті предмета доказування є відсутність підтвердженого зв`язку між дослідженими експертом зразками та конкретною продукцією, виявленою у позивача під час спірної перевірки.

Натомість сертифікати відповідності, на які посилається позивач і які були чинними на момент проведення перевірки, підлягали оцінці у сукупності з іншими матеріалами справи, що судом першої інстанції й було здійснено.

За приписами частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, добросовісно, розсудливо та пропорційно.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України саме на Головне управління ДПС у Київській області покладено обов`язок довести правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення.

Однак сукупність наданих відповідачем доказів не дозволяє встановити факт правопорушення, покладеного в основу застосування до ТОВ «ВІКТЕ» фінансової санкції, з необхідним ступенем доказової переконливості.

Таким чином, колегія суддів погоджується з кінцевим висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 26 квітня 2021 року №7687/0901.

Доводи апеляційної скарги наведених висновків не спростовують та переважно зводяться до незгоди відповідача з оцінкою судом першої інстанції обставин справи та доказів, однак не містять належного обґрунтування, яке б підтверджувало факт вчинення позивачем установленого контролюючим органом правопорушення.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним та обґрунтованим.

Згідно з частиною п`ятою статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд ураховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

За приписами пункту 1 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення — без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду — без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на встановлені у справі обставини та наведене нормативно-правове регулювання колегія суддів доходить висновку, що суд першої інстанції правильно вирішив спір по суті, а доводи апеляційної скарги не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Керуючись статтями 242, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області — залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року— залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Т.Р. Вівдиченко

А.Ю. Кучма