Постанова від 27 жовтня 2026 р. у справі №280/8764/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

28 жовтня 2026 рокум. Дніпросправа № 280/8764/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Юрко І.В., Чабаненко С.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 червня 2026 року в адміністративній справі №280/8764/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

До Запорізького окружного адміністративного суду через підсистему «Електронний суд» надійшла позовна заява ОСОБА_1 (далі – позивач, ОСОБА_1 ) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Запорізькій області), в якій позивач просить суд

визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 27.03.2025 № 00042170902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 24 000,00 грн;

визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 27.03.2025 № 00042190708 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 86166,50 грн;

визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 27.03.2025 № 00042170902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 16 000,00 грн;

визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 27.03.2025№ 00042230902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 16 000,00 грн;

визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 27.03.2025 № 00042200902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 68 000,00 грн;

визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 27.03.2025 № 00042260708 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 1 020,00 грн.

В обґрунтування заявленого позову посилається на те, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме (отримання якої саме інформації) зумовило необхідність проведення перевірки. Зазначає, що податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню. Вказує, що ані під час проведення перевірки, ані під час ознайомлення з наданими платником податків, на вимогу ДПС, первинними документами на алкогольні напої не виявлено продукції, що зберігається або реалізується без марок акцизного податку. У даному випадку, контролюючий орган незаконно ототожнив повторне внесення інформації щодо однієї марки акцизного податку до декількох чеків з реалізацією алкогольних напоїв без марок акцизного податку. Вказує, що на момент проведення перевірки відповідачу надано первинні документи на алкогольну продукцію, придбану позивачем у постачальників, за період з січня 2024 року по січень 2025 року. Також зазначає, що уся продукція промаркована відповідно до вимог закону марками акцизного податку встановленого зразка. Отже, всі господарські операції позивача з реалізації товарів у повному обсязі проведені нею через РРО/ПРРО, а також належним чином відображені у податкових деклараціях, тому податковий орган мав усю необхідну інформацію щодо цих операцій. Також, позивачем сплачені всі податки з реалізованих товарів (податок на прибуток, акцизний податок). Вважає, що позивач належним чином здійснювала свою торговельну діяльність з наданням покупцям фіскальних чеків, що мають статус розрахункових документів. Вважає висновок контролюючого органу щодо проведення позивачем розрахункових операцій без використання реєстраторів розрахункових операцій таким, що не підтверджений матеріалами перевірки. Просить позовні вимоги задовольнити.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29 червня 2026 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що фактичну перевірку призначено за наявності підстав, передбачених підпунктами 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а законодавство не вимагає розкривати в наказі зміст відповідної інформації; виявлені порушення підтверджено матеріалами перевірки та даними системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, а позивач доказів на їх спростування не надала.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права і неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Апеляційна скарга обґрунтована такими доводами.

В наказі від 06.02.2025 №228-п підставою перевірки зазначено лише підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України без наведення фактичних обставин, джерела та змісту інформації про можливі порушення, а тому перевірку проведено за відсутності фактичних підстав, а акт перевірки не є допустимим доказом.

Визначення в наказі періоду діяльності, що перевіряється, «з 01.10.2023 по день закінчення фактичної перевірки» свідчить про підміну фактичної перевірки документальною, підстави і порядок проведення якої врегульовано статтями 77-79 ПК України.

Відомості системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) є податковою інформацією, яка не є належним доказом правопорушення; законодавець не встановив відповідальності за видачу розрахункового документа без цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку; усі операції проведено через РРО/ПРРО та відображено у звітності, шкоди бюджету не завдано, а застосування санкцій суперечить принципу пропорційності.

Повторне зазначення у фіскальних чеках реквізитів однієї марки акцизного податку відповідач безпідставно ототожнив з реалізацією алкогольних напоїв без марок: продукції без марок не виявлено, її не вилучено, фото- та відеофіксацію не здійснено, а первинні документи на алкогольну продукцію надано.

Закон №3817-IX не встановлює розмірів мінімальних роздрібних цін на алкогольні напої, а пункт 32 розділу XIII цього Закону стосується лише вин виноградних та іншої виноробної продукції.

Суд першої інстанції не застосував презумпцію правомірності рішень платника податків, визначену підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відзив обґрунтовано тим, що наказ про проведення перевірки містить мінімально достатній обсяг інформації щодо її підстав, а прийнятий він з урахуванням доповідної записки від 04.02.2025 №454/08-01-07-08-06, складеної на підставі листа ДПС України №5079/7/99-00-07-04-02-07.

ПК України не встановлює обмежень щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичної перевірки, крім строку, визначеного статтею 102 ПК України, а контролюючий орган вправі використовувати під час такої перевірки дані СОД РРО.

Дублювання марок акцизного податку у фіскальних чеках свідчить про реалізацію алкогольних напоїв, які вважаються немаркованими, за що пунктом 11 частини другої статті 73 Закону №3817-IX встановлено відповідальність; реалізацію алкогольних напоїв за цінами, нижчими за мінімальні роздрібні, підтверджено матеріалами перевірки, а позивач доказів на спростування висновків акта перевірки не надала.

Позивач подала додаткові пояснення, в яких зазначила, що лист ДПС України, датований у відзиві 26.02.2025, не міг бути підставою для доповідної записки від 04.02.2025 і наказу від 06.02.2025, тому фактична підстава перевірки не доведена.

Крім того, у відзиві період перевірки зазначено з 01.01.2025, тоді як наказом визначено період з 01.10.2023.

Також позивач зазначила, що дані СОД РРО не є неспростовним доказом кожного правопорушення, повторення реквізитів марок у чеках не підтверджує відсутності марок на реалізованих пляшках, відповідач не навів розрахунку мінімальних цін щодо кожного товару, а обов`язок доказування правомірності рішення покладається на відповідача.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, встановила наступне.

На підставі ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2-2 , п. 69.27, п. 69.35-1 п. 69 підрозділу 10 Податкового кодексу України від 02.10.2010 № 2755-VІ, відповідно до наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 06.02.2025 № 228-п та направлень, виданих ГУ ДПС у Запорізькій області від 06.02.2025 № 293, № 294 відповідачем з 06.02.2025 проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 , за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , за період діяльності з 01.10.2023 по день закінчення фактичної перевірки з питань дотримання вимог Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, Кодексу законів про працю України, Законів України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», від 01.06.2000 № 1775-ІІІ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності», від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148.

За результатами зазначеної перевірки складено акт від 17.02.2025 № 1793/08/01/07/08/2736216580, згідно висновків якого встановлено порушення:

п. 1, п. 2, п. 11, п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями);

п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями);

п. 221.3 ст. 221 Податкового кодексу України, ч. 5 ст. 67 Закону України від 18.06.2014 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва мі обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;

ч. 39, ч. 41 ст. 15 та абз. 11 ч. 2 ст. 17 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», в частині реалізації алкогольних напоїв на суму 4161,00 грн через РРО моделі MINI-T 400ME, фіскальний номер 3001141878, заводський номер ПБ4101932566, який не зазначено в ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольних напоїв № 08060308202300590;

п. 1 постанови КМУ від 30.10.2008 № 957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» (зі змінами та доповненнями), п. 32 розділу ХІІІ Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», в частині реалізації алкогольних напоїв за цінами нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої на загальну суму 327,20 грн виходячи з мінімальної роздрібної ціни на такі напої;

ст. 226 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами), ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами) в частині реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 240,00 грн, оскільки маркування алкогольних напоїв здійснюється відповідною маркою в залежності від виду продукції, міцності та об`єму тари, а марки акцизного податку унікальні і не можуть дублюватись на інших пляшках алкогольних виробів;

ст. 24 Кодексу законів про працю України.

На підставі акту фактичної перевірки від 17.02.2025 № 1793/08/01/07/08/2736216580 Головне управління ДПС у Запорізькій області прийняло наступні податкові повідомлення-рішення від 27.03.2025:

№ 00042170902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 24 000,00 грн;

№ 00042190708 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 86 166,50 грн;

№ 00042270902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 16 000,00 грн;

№ 00042230902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 16 000,00 грн;

№ 00042200902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 68 000,00 грн;

№ 00042260708 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 1 020,00 грн.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулася до суду із даним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам та доводам апеляційної скарги, колегія суддів виходить з такого.

Стосовно доводів апелянта про відсутність фактичних підстав для проведення перевірки та недоліки наказу від 06.02.2025 №228-п.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України)

Приписи ст. 80 ПК України передбачають окремі вимоги та різні підстави для проведення фактичних перевірок з різних питань, а саме: щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, а також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Таким чином, фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, але за обов`язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 ПК України.

Підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в копії наказу про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 сформулювала висновок, що податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства.

Розвиваючи цей висновок, Судова палата у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 зазначила, що у разі призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України контролюючий орган поряд із посиланням на цей підпункт повинен щонайменше зазначити про наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 зазначила, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, однак підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення та проведення перевірки, а лише такі, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами перевірки.

Як встановлено судом першої інстанції, підставою для проведення фактичної перевірки позивача стало отримання інформації про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, стосовно суб`єктів господарювання, які здійснюють продаж підакцизних товарів із незначними виторгами, джерелом якої став лист ДПС України від 26.02.2024 №5079/7/99-00-07-04-02-07.

Наказ від 06.02.2025 №228-п прийнято з урахуванням доповідної записки від 04.02.2025 №454/08-01-07-08-06.

Отже, наказ містить підставу перевірки та реквізити документа, що слугував приводом для її призначення, тобто відповідає мінімально достатньому обсягу інформації, визначеному Верховним Судом.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для проведення фактичної перевірки та відсутність підстав вважати акт перевірки недопустимим доказом.

Стосовно доводів апелянта про підміну фактичної перевірки документальною у зв`язку з визначенням у наказі періоду, що перевіряється.

Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом.

При цьому абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України прямо передбачено, що в наказі про проведення перевірки, у тому числі фактичної, зазначається період діяльності, який буде перевірятися.

Верховний Суд у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, з посиланням на постанову від 20.05.2022 у справі №826/8284/17, зазначив, що ПК України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само щодо використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, податкової інформації, даних СОД РРО. У зазначеній справі Верховний Суд визнав безпідставними доводи платника про те, що фактична перевірка за минулий період діяльності носить характер документальної перевірки.

Наведені апелянтом постанови Верховного Суду від 11.11.2020 у справі №640/2254/19 та від 02.03.2023 у справі №380/13375/21 ухвалені за інших фактичних обставин: предметом оцінки у цих справах було дотримання вимог щодо місця проведення фактичної перевірки (місця фактичного провадження діяльності, розташування господарських об`єктів), а не визначення періоду діяльності, що перевіряється. У справі, що розглядається, перевірку проведено за місцем фактичного провадження позивачем діяльності - у торговельному павільйоні.

Визначений наказом період з 01.10.2023 не виходить за межі строку, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України, а виявлені порушення стосуються питань, які охоплюються предметом фактичної перевірки (розрахункові операції, обіг підакцизних товарів, оформлення трудових відносин).

Отже, доводи апелянта про підміну фактичної перевірки документальною є безпідставними.

Стосовно доводів апелянта щодо використання даних СОД РРО та відсутності у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Відповідно до підпункту 72.1.1.4 підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів використовується інформація, що надійшла від платників податків, зокрема, про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів.

Згідно з пунктами 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані РРО або ПРРО, надавати покупцю розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, а для підакцизних товарів - проводити розрахункові операції з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Пунктом 3 розділу I Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (далі - Положення №13), встановлено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідно до пункту 2 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) містить, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9).

Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 виснував, що за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі; у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. У постанові від 11.09.2025 у справі №580/7450/24 Верховний Суд зазначив, що відсутність у фіскальному чеку обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої - позбавляє такий документ статусу розрахункового.

У постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23 Верховний Суд дійшов висновку, що використання контролюючим органом під час фактичної перевірки інформації СОД РРО щодо електронних копій розрахункових документів є належною реалізацією податкового контролю та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки; сумніви щодо достовірності таких даних має спростовувати позивач шляхом надання власних розрахункових документів. Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 28.04.2025 у справі №280/1719/24.

Як встановлено судом першої інстанції, відповідачем надано до матеріалів справи інформацію з СОД РРО щодо електронних копій фіскальних чеків РРО позивача, у яких відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, на загальну суму 3 943,00 грн. Позивач, заперечуючи ці обставини, не надала жодного фіскального чека з інформацією про марки акцизного податку.

Посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 16.05.2024 у справі №520/4564/23 колегія суддів відхиляє, оскільки у тій справі в акті перевірки не було зазначено жодного фіскального чека, а копії чеків із СОД РРО додано вибірково і без реквізитів, які б дозволяли їх ідентифікувати. У цій справі відповідач надав дані електронних копій фіскальних чеків позивача.

Доводи апелянта про відсутність шкоди бюджету та непропорційність санкцій не спростовують факту правопорушення, оскільки розміри фінансових санкцій встановлено законом, а контролюючий орган не наділений повноваженнями на їх зменшення.

Отже, суд першої інстанції обґрунтовано визнав доведеними порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Стосовно доводів апелянта щодо реалізації алкогольних напоїв з однаковими марками акцизного податку.

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно з пунктом 226.7 статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Пунктом 226.9 статті 226 ПК України визначено, що вважаються такими, що немарковані, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.

Відповідно до пункту 226.11 статті 226 ПК України продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв забороняється.

Згідно з пунктом 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (далі - Положення №1251), на кожну марку наносяться, зокрема, серія із чотирьох літер і шестизначний номер.

Пунктом 11 частини другої статті 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-IX (далі - Закон №3817-IX) встановлено відповідальність за реалізацію алкогольних напоїв без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку у вигляді штрафу в розмірі 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Верховний Суд у постанові від 19.11.2025 у справі №160/20070/23 зазначив, що марка акцизного податку використовується одноразово, не допускається її дублювання чи повторне використання; оскільки марки акцизного податку не можуть мати однакових реквізитів, факт дублювання марок у фіскальних чеках, виданих платником, свідчить про реалізацію алкогольних напоїв, що вважаються немаркованими згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України.

Як встановлено судом першої інстанції, за даними СОД РРО у фіскальних чеках, сформованих РРО позивача (фіскальний номер 3000331430), одні й ті самі номери та серії марок акцизного податку зазначено декілька разів, на підтвердження чого в акті наведено перелік відповідних операцій на загальну суму 240,00 грн. Факту формування цих чеків позивач не заперечує.

Оскільки фіскальні чеки сформовано РРО самого позивача, а кожна марка акцизного податку має унікальні серію та номер, відсутність фото- чи відеофіксації та вилучення продукції не спростовує встановленого порушення. Надані позивачем первинні документи на придбання алкогольних напоїв не підтверджують, що кожна реалізована одиниця продукції була маркована окремою маркою акцизного податку, номер якої відповідає зазначеному у фіскальному чеку.

Отже, доводи апелянта в цій частині висновків суду першої інстанції не спростовують.

Стосовно доводів апелянта щодо реалізації алкогольних напоїв за цінами, нижчими за мінімальні роздрібні.

Відповідно до пункту 45 частини першої статті 1 Закону №3817-IX мінімальна роздрібна ціна на алкогольний напій - мінімальна ціна на одиницю товару (алкогольної продукції), визначена у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, для роздрібного продажу такого товару (алкогольної продукції) кінцевим споживачам.

Згідно з частинами першою, другою статті 68 Закону №3817-IX мінімальні оптово-відпускні та роздрібні ціни на алкогольні напої встановлюються Кабінетом Міністрів України і переглядаються ним щороку, до 25 грудня поточного календарного року, з урахуванням індексу цін виробників на готову алкогольну продукцію за поточний календарний рік.

Пунктом 1 постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» (далі - постанова №957) установлено розмір мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв згідно з додатком.

Пунктом 32 розділу XIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №3817-IX, доповненим Законом України від 10.10.2024 №4015-IX, установлено, що у період починаючи з дати набрання чинності Законом №4015-IX для вин виноградних та іншої виноробної продукції застосовується розмір мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін, затверджений постановою №957, збільшений на 50 відсотків; мінімальні оптово-відпускні та роздрібні ціни на окремі види алкогольних напоїв переглядаються Кабінетом Міністрів України відповідно до статті 68 Закону №3817-IX з урахуванням 50-відсоткового збільшення, передбаченого цим пунктом.

Відповідно до пункту 25 частини другої статті 73 Закону №3817-IX за роздрібну торгівлю алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої, застосовується штраф у розмірі 100 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), розрахованої виходячи з мінімальної роздрібної ціни, але не менше 2 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

З аналізу наведених норм вбачається, що Закон №3817-IX встановлює обов`язок дотримання мінімальних роздрібних цін та відповідальність за його порушення, а самі розміри цін визначено постановою №957, ухваленою відповідно до статті 68 цього Закону. Пункт 32 розділу XIII Закону №3817-IX не скасовує мінімальних цін на інші алкогольні напої, а лише встановлює їх збільшення на 50 відсотків для вин виноградних та іншої виноробної продукції. Відсутність перегляду цін Кабінетом Міністрів України не звільняє суб`єктів господарювання від обов`язку застосовувати чинні мінімальні роздрібні ціни.

Як встановлено судом першої інстанції, за даними СОД РРО позивачем через РРО (фіскальний номер 3001141878) здійснювалась роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни, на загальну суму 327,20 грн. Позивач не навела жодного контррозрахунку та не надала доказів того, що ціни реалізації відповідали мінімальним роздрібним цінам.

Отже, доводи апелянта про відсутність підстав для застосування штрафу за пунктом 25 частини другої статті 73 Закону №3817-IX є необґрунтованими.

Стосовно доводів апелянта про застосування презумпції правомірності рішень платника податків та розподіл обов`язку доказування.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України визначено принцип презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Норми, які застосовано у спірних правовідносинах, не припускають неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платника податків, а апелянт не зазначила, які саме норми допускають таке трактування. Тому підстав для застосування підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України немає.

Відповідач обов`язок доказування правомірності спірних рішень виконав, надавши акт перевірки та дані СОД РРО, які підтверджують встановлені порушення, тоді як позивач, заперечуючи ці обставини, належних і допустимих доказів на їх спростування не надала.

Стосовно інших порушень, встановлених перевіркою.

Апеляційна скарга не містить доводів щодо проведення розрахункових операцій без застосування РРО на суму 115,00 грн та через платіжний термінал на суму 39 754,00 грн, реалізації тютюнових виробів за ціною, вищою від максимальної роздрібної, використання праці найманої особи без оформлення трудових відносин і ненадання документів, а тому висновки суду першої інстанції в цій частині колегія суддів не переглядає.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні. Доводи апеляційної скарги та додаткових пояснень, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки та незгоди з доказами.

Згідно з частиною першою статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 червня 2026 року в адміністративній справі №280/8764/25 - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 червня 2026 року в адміністративній справі №280/8764/25 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Чабаненко