Постанова від 27 жовтня 2026 р. у справі №480/10318/23 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2026 р.Справа № 480/10318/23

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: Бегунца А.О. , П`янової Я.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 26.06.2026, (головуючий суддя І інстанції: О.В. Соп`яненко) по справі № 480/10318/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Шостстройресурс"

до Головного управління ДПС у Сумській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Шостстройресурс" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.11.2022:

№7640416/42907874 про відмову в реєстрації податкової накладної від 06.10.2022 № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

№7640415/42907874 про відмову в реєстрації податкової накладної від 06.10.2022 № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

№7640418/42907874 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.10.2022 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Головне управління ДПС у Сумській області зареєструвати податкові накладні ТОВ «Шостстройресурс» від 06.10.2022 № 3, від 06.10.2022 № 2, від 20.10.2022 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання до реєстрації 31 жовтня 2022 року.

В обґрунтування позову зазначило, що надало контролюючому органу відповідні пояснення і підтверджуючі документи, достатні для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, однак, оскаржуваними рішеннями позивачу безпідставно відмовлено в їх реєстрації.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 26.06.2026 позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.11.2022 № 7640416/42907874.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ "Шостстройресурс" від 06.10.2022 № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.11.2022 № 7640415/42907874.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ "Шостстройресурс" від 06.10.2022 № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.11.2022 № 7640418/42907874.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ "Шостстройресурс" від 20.10.2022 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.

У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.

Головне управління ДПС у Сумській області (далі - відповідач 1), не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування зазначає, що судом першої інстанції не враховано доводи відповідача щодо не надання позивачем до податкового органу достатніх документів, які підтверджують правомірність складання податкових накладних, зокрема, договорів купівлі продажу приміщень та обладнання, витягів з реєстру майнових прав на право власності на приміщення, розрахункових документів з контрагентом покупцем ТОВ «ТД «Дінастія», оборотно-сальдових відомостей, товарно-транспортних накладних на транспортування ТМЦ та розрахункових документів від контрагента-постачальника ТОВ «Врєма 2050» за період жовтень 2021 р., первинних документів з питання здійснення господарських взаємовідносин з контрагентом-постачальником ВАТ «АК «Свема», доказів оплати з контрагентом-постачальником ТОВ «Норд Трек» за надані послуги з переробки бою будівельних конструкцій, інформацію щодо зберігання придбаних та реалізованих ТМЦ.

Також, зауважує на ненадання судом першої інстанції оцінки обставинам встановленої податковим органом невідповідності між придбаною кількістю бою будівельних конструкцій та реалізованого щебеня з подрібненого цементобетонну.

Через ненадання позивачем повного пакету документів, відповідачем правомірно прийняті рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Звертає увагу на недоведеність позивачем «першої події», яка слугувала підставою для складання податкових накладних, що залишено поза увагою суду першої інстанції. Так, за твердженням позивача, підставою для складання податкових накладних слугувала передоплата за товар, водночас жодних доказів зарахування коштів від контрагента-покупця у дати їх складання останній податковому органу не надав. Натомість, Комісії ГУ ДПС надавались видаткові накладні, складені за наслідками реалізації товару, що свідчить про те, що першою подією є «відвантаження товару».

Зауважує, що ТОВ "Шостстройресурс" надало суду первинні документи, які до податкового органу не надавались (зокрема, виписки по особовому рахунку), як наслідок, суд першої інстанції не мав підстав для їх врахування під час дослідження правомірності прийняття спірних рішень.

Просить врахувати постанову Верховного Суду у справі № 580/8808/24.

Наголошує, що чинним законодавством не передбачено обов`язок контролюючого органу зазначати саме у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної конкретного переліку документів.

Також, вважає позовну вимогу про зобов`язання податкового органу зареєструвати ПН в ЄРПН неправомірною, оскільки такі дії є дискреційними повноваженнями відповідача.

Позивач, ДПС України (далі відповідач 2) правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористались.

Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що 01.04.2020 між ТОВ «Шостстройресурс» (постачальник) та ТОВ «Торговий дім «Дінастія» (покупець) укладено договір поставки будівельних матеріалів № 0104/2020, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупцю, а покупець прийняти й оплатити у повному розмірі, на умовах та в порядку, визначеним цим Договором будівельні матеріали.

На виконання умов Договору, ТОВ "Шостстройресурс" поставляло покупцю щебінь з подрібненого цементобетонну, про що складено видаткові накладні від 06.10.2022 № РН-0000067, від 06.10.2022 № РН-0000064, від 20.10.2022 № РН-0000069 та товарно-транспортні накладні.

Внаслідок вчинення господарських операцій ТОВ "Шостстройресурс" складено податкові накладні:

від 06.10.2022 № 3 на загальну суму 6 607,93 грн, в тому числі сума ПДВ 1 101,32 грн;

від 06.10.2022 № 2 на загальну суму 31 999,68 грн, в тому числі сума ПДВ 5 333,28 грн;

від 20.10.2022 № 5 на загальну суму 20 966,40 грн в тому числі сума ПДВ 3 494,40 грн.

ГУ ДПС у Сумській області складено квитанції про зупинення реєстрації вищевказаних податкових накладних та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

У листопаді 2022 р. ТОВ "Шостстройресурс" направило контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, зокрема: договір поставки будівельних матеріалів № 0104/2020 від 01.04.2020, видаткові накладні від 06.10.2022 № РН-0000067, від 06.10.2022 № РН-0000064, від 20.10.2022 № РН-0000069, товарно-транспортні накладні, договір купівлі-продажу від 27.08.2021 № 29, договір на забезпечення охорони периметра території від 01.12.2021, договір на виконання робіт від 01.12.2021, штатний розпис, акти приймання-передачі сировини та матеріалів, акти здачі-прийняття робіт, звіти про використання матеріалів.

За наслідками розгляду документів, 16.11.2022 Комісія ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення:

№7640416/42907874 про відмову в реєстрації податкової накладної від 06.10.2022 № 3;

№7640415/42907874 про відмову в реєстрації податкової накладної від 06.10.2022 № 2;

№7640418/42907874 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.10.2022 № 5.

Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних слугувало ненадання платником податку копій договорів, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

В графі «Додаткова інформація» вказано про відсутність: договорів купівлі продажу приміщень та обладнання; договорів оренди приміщень та обладнання; ОСВ по 10 рахунку; витягів з державного реєстру майнових прав на право власності на приміщення; розрахункових документів з контрагентом-покупцем ТОВ «Торговий Дім «Династія»; ОСВ по 361 рахунку за жовтень 2022 року; ОСВ по 28 рахунку, 26 рахунку, 20 рахунку за період жовтень 2022 року; ТТН на транспортування ТМЦ від контрагента-постачальника ТОВ «Врєма 2050» за період жовтень 2021 року; розрахункових документів з постачальником ТОВ «Врєма 2050»; ОСВ по 631 рахунку в розрізі контрагентів-постачальників за період жовтень 2021 року, жовтень 2022 року; довіреностей на отримання ТМЦ; первинних бухгалтерських документів з питання здійснення господарських взаємовідносин з контрагентом-постачальником ВАТ «Акціонерна компанія «Свема»; оплати з контрагентом-постачальником ТОВ «Норд Трек» за надані послуги з переробки бою будівельних конструкцій; інформації щодо зберігання придбаних та реалізованих ТМЦ. Також встановлено не відповідність між придбаною кількістю бою будівельних конструкцій та реалізованого щебеня з подрібненого цементобетону фр. 5 40, а саме: Придбано бою будівельних конструкцій 100,0 т. Передано на переробку 138,54 т. Продано щебеню подрібненого 130,12 т.

ТОВ "Шостстройресурс" звернулось до ДПС України зі скаргою на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 06.10.2022, до якої додало, зокрема, банківські виписки за 16.11.2022 та за 29.11.2022, штатний розпис, акт приймання-передачі сировини та матеріалів, акт здачі-прийняття робіт, звіт про використання матеріалів, видаткові накладні, товарно-транспортну накладну, накази, договори оренди частини майданчику, оренди офісу підприємства, на виконання робіт, купівлі-продажу та поставки будівельних матеріалів.

30.05.2023 рішенням ДПС України скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 06.10.2022 без змін.

Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності рішень відповідача 1 про відмову у реєстрації ПН, оскільки позивачем під час їх реєстрації подані необхідні документи в підтвердження здійснення господарської операції, по якій останні складені, а відповідачем не наведено мотивів неврахування поданих підприємством документів.

Враховуючи оскарження відповідачем судового рішення першої інстанції фактично лише в частині задоволення позовних вимог та межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, слід зазначити наступне.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом п.п. "б" п.185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі -ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим п.201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246(далі - Порядок № 1246).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з п.201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі- Порядок № 1165, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин ).

За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).

Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Судом встановлено, що реєстрація податкових накладних зупинена на підставі підпункту 201.16 статті 201 ПК України з підстав того, що коди УКТ ЗЕД/ДКПП товару/послуги 2517 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку № 3 до Порядку № 1165 під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку № 1165).

Разом з цим, з досліджених колегією суддів квитанцій не вбачається відображення обґрунтованих розрахунків, що не відповідає вимогам пп. 2 п. 11 Порядку № 1165.

Крім того, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Подібні висновки висловлені Верховним Судом у постановах від 27.04.2024 у справі № 460/8040/20, від 14.08.2024 у справі № 120/5503/23.

Водночас, відповідачем у квитанціях не зазначено конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Колегія суддів зазначає, що в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.

Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18, від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18.

Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.

Щодо доводів апелянта про відсутність обов`язку у податкового органу зазначати чіткий перелік документів у квитанції, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, колегія суддів зазначає, що дійсно, законодавство не містить обов`язку вказувати такий перелік.

Проте, одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону).

У пп. 70 - 71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), № 33202/96, п. 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), № 48939/99, п. 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, п. 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), № 10373/05, п. 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74 від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119

Отже, у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних поноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Колегія суддів зазначає, що під час вирішення справи суд перевіряє відповідність прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення, дії на відповідність критеріям, визначеним ст.2 КАС України.

З огляду на викладене, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення для його прийняття. У разі ж відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з п. 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Згідно з вимогами п. 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Отже, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.

Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акту індивідуальної дії.

Колегія суддів зазначає, що ДПС у квитанції не конкретизувала, саме які документи позивач мав надати, а після отримання наданих позивачем документів не зазначила про їх недоліки, додаткових документів від позивача не вимагала.

Як вбачається з оскаржуваних рішень підставою для відмови у реєстрації ПН слугувало ненадання платником податків копій договорів, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків

Разом з тим, позивачем подавались контролюючого органу первинні документи в підтвердження вчинення господарських операцій, зокрема, договір поставки будівельних матеріалів № 0104/2020 від 01.04.2020, видаткові накладні від 06.10.2022 № РН-0000067, від 06.10.2022 № РН-0000064, від 20.10.2022 № РН-0000069, товарно-транспортні накладні, договір купівлі-продажу від 27.08.2021 № 29, договір на забезпечення охорони периметра території від 01.12.2021, договір на виконання робіт від 01.12.2021, штатний розпис, акти приймання-передачі сировини та матеріалів, акти здачі-прийняття робіт, звіти про використання матеріалів.

Колегія суддів зазначає, що вказані первинні документи та пояснення стосовно здійснених господарських операцій позивачем були надані до ГУ ДПС у Сумській області, що вбачається зі змісту повідомлень щодо надання пояснень, не заперечується першим відповідачем, та, на думку колегії суддів є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суд, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.

Колегія суддів враховує, що у графі «додаткова інформація» спірних рішень зазначено про відсутність: договорів купівлі продажу приміщень та обладнання; договорів оренди приміщень та обладнання; ОСВ по 10 рахунку; витягів з державного реєстру майнових прав на право власності на приміщення; розрахункових документів з контрагентом-покупцем ТОВ «Торговий Дім «Династія»; ОСВ по 361 рахунку за жовтень 2022 року; ОСВ по 28 рахунку, 26 рахунку, 20 рахунку за період жовтень 2022 року; ТТН на транспортування ТМЦ від контрагента-постачальника ТОВ «Врєма 2050» за період жовтень 2021 року; розрахункових документів з постачальником ТОВ «Врєма 2050»; ОСВ по 631 рахунку в розрізі контрагентів-постачальників за період жовтень 2021 року, жовтень 2022 року; довіреностей на отримання ТМЦ; первинних бухгалтерських документів з питання здійснення господарських взаємовідносин з контрагентом-постачальником ВАТ «Акціонерна компанія «Свема»; оплати з контрагентом-постачальником ТОВ «Норд Трек» за надані послуги з переробки бою будівельних конструкцій; інформації щодо зберігання придбаних та реалізованих ТМЦ. Також встановлено не відповідність між придбаною кількістю бою будівельних конструкцій та реалізованого щебеня з подрібненого цементобетону фр. 5 40, а саме: Придбано бою будівельних конструкцій 100,0 т. Передано на переробку 138,54 т. Продано щебеню подрібненого 130,12 т.

Проте, у квитанціях про зупинення реєстрації ПН не зазначалося про необхідність надання саме вищевказаних документів, тоді як можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного переліку таких документів.

При цьому, відповідачі не зазначили об`єктивних підстав неможливості зареєструвати податкові накладні з урахуванням лише тих документів, що надавались позивачем на розгляд Комісії та не вказали на недоліки у поданих документах, що унеможливлюють відповідну реєстрацію ПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

У справі, що розглядається, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України (відвантаження товару, про що свідчать видаткові накладні) і було пов`язано складання спірних ПН та подача їх на реєстрацію.

Враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що подані позивачем документи для реєстрації податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН.

Колегія суддів зауважує, що доводи апелянта фактично зводяться до тверджень щодо нереальності господарських операцій позивача з його контрагентом. Проте, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 29.06.2023 у справі № 500/2655/22.

Колегія суддів враховує висновки Верховного Суду у постановах від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, від 06 липня 2023 року у справі №140/1986/22, від 23 липня 2025 року у справі № 160/32067/23, відповідно до яких здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Подібна правова позиція висловлена Верховним Судом і в постанові від 29 липня 2025 року 380/3396/24, в якій Суд зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення і відмови в реєстрації податкових накладних.

Колегія суддів зауважує, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації ПН.

Доводи апелянта щодо введення позивачем суду в оману через зазначення події, з якою пов`язується складання податкових накладних – оплата товару, тоді як жодних доказів на підтвердження наведених обставин ним не надано, натомість наявні у справі докази підтверджують складання податкових накладних за подією поставки товару колегія суддів вважає такими, що не свідчать про правомірність рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, колегія суддів зазначає, що у поясненнях, наданих ТОВ «Шостстройресурс» до Комісії ГУ ДПС відсутні посилання на подію, з якою суб`єкт господарювання пов`язував складання податкових накладних, до реєстрації подав ПН разом із видатковими накладними, тоді як зазначення про відповідні обставини лише у позові достеменно не дають можливості стверджувати, що такою подією є саме оплата, враховуючи, що ТОВ «Шостстройресурс» надано Комісії первинні документи по поставці товару.

Доводи скаржника про безпідставне врахування судом першої інстанції первинних документів (виписок по особовому рахунку), які не надавались на розгляд Комісії ГУ ДПС колегія суддів вважає безпідставними, оскільки судом першої інстанції не надавалась оцінка таким документам.

Посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 03.03.2026 у справі № 580/8808/24 колегія суддів відхиляє, оскільки правовідносини у справі № 580/8808/24 вирішені Верховним Судом за іншого правового регулювання, зокрема, Порядку № 520, чинного в редакції, яка станом на момент виникнення спірних правовідносин у справі, що розглядається не існувала.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації ПН, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, а тому оскаржувані рішення відповідача 1 підлягають скасуванню, а позовні вимоги -задоволенню.

Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних.

Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.

Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.

Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.

Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.

Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.

Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.

Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Керуючись ст. ст.308, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 26.06.2026 по справі № 480/10318/23 в частині задоволення позову - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя В.Б. Русанова

Судді А.О. Бегунц Я.В. П`янова