Постанова від 27 жовтня 2026 р. у справі №360/837/24 — Перший апеляційний адміністративний суд

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2026 року справа №360/837/24

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Казначеєва Е.Г., суддів Блохіна А.А., Сіваченка І.В., секретар судового засідання Савич Е.С., за участю представника відповідача Карташової О.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 р. у справі № 360/837/24 (головуючий І інстанції І.О. Свергун) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Терравет» до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Терравет» (далі – позивач, ТОВ «Терравет») звернулось до Луганського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі –відповідач, ГУДПС), в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області № 292/12-32-04-02-06 від 09.04.2024.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 року задоволено адміністративний позов, а саме суд:

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 09.04.2024 № 292/12-32-04-02-06.

Стягнув на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ТЕРРАВЕТ” за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Луганській області судові витрати зі сплати судового збору в сумі 6710,80 грн (шість тисяч сімсот десять грн 80 коп.).

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій вказує на порушення судом при прийнятті рішення норм матеріального права та просить рішення скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування зазначено, що під час проведення перевірки/прийняття спірного податкового повідомлення- рішення використана нормативно-правова база: пункт 201.10 статті 201, пункт 120 1.1 статті 120-1, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України; наказ Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 р. за №967/38303; Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначеного у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі – Порядок № 225); Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року № 2118-IX (далі – Закон України № 2118); Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-ІХ від 12.05.2022 (далі – Закон України № 2260); Закон України від 13.12.2022 № 2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» (далі – Закон України № 2836); Закон України №2876-ІХ від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування».

ТОВ «Терравет» звернулося до ГУ ДПС у Луганській області з листом № 004 від 31.08.2022, в якому повідомило про неможливість виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН за період лютий-липень 2022 року через те, що адреса підприємства, його бухгалтерського відділу та місця, де знаходилися бухгалтерські та фінансові документи, знаходиться в м. Рубіжному Луганської області, що входить до оновленого переліку територіальних громад, розташованих у районах проведення воєнних (бойових) дій, або які перебувають у тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) станом на 27.05.2022. Відповідно до наказу Державної податкової служби України від 28.03.2022 №173 «Про забезпечення безперебійної роботи територіальних органів ДПС» (зі змінами), вищезазначений лист спрямовано за належністю до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області. Головним управлінням ДПС у Івано-Франківській області лист ТОВ «Терравет» від 31.08.2022 № 004 розглянуто та за результатами розгляду платнику надано відповідь від 07.09.2022 №7853/6/09-19-04-01-09.

Судом враховуючи позовні вимоги та підстави визначені позивачем для їх задоволення, здійснено неправильне тлумачення та застосування норм матеріального права, визначених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, розділами ІІ та ІІІ Порядку № 225, а також неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, не досліджено та не надано оцінку кожному доказу окремо, та у взаємному зв`язку доказів у їх сукупності, не мотивовано відхилення або врахування кожного доказу у справі, чим порушено норми процесуального права.

Судом першої інстанції без належного обґрунтування самостійно обрано правову підставу позову, а саме «не прийняття контролюючим органом рішення щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку», при тому, що питання правомірності дій контролюючого органу щодо розгляду листа ТОВ «Терравет» від 31.08.2022 № 004 та обов`язковості прийняття рішення про можливість чи неможливість виконання платником своїх податкових обов`язків, не є предметом даного спору.

Відповідно до позовних вимог позивачем не оскаржуються дії контролюючого органу щодо розгляду листа ТОВ «Терравет» від 31.08.2022 № 004 та результати розгляду: надання відповіді від 07.09.2022 №7853/6/09-19-04-01-09, обов`язковість прийняття рішення про можливість чи неможливість виконання платником податків своїх податкових обов`язків тощо.

Предметом доказування у цій справі є обставини, що свідчать про наявність чи відсутність правових підстав, з якими закон пов`язує законність нарахування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних з ПДВ за період лютий 2022 року – листопад 2022 року, визначених статтею 201, абзацом третім підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Крім того, суд посилається на пункт 1 розділу ІІІ Порядку № 225, яким визначено порядок розгляду контролюючим органом заяви та відповідних документів (копій документів), наданих платником податків на підтвердження неможливості своєчасного виконання свого податкового обов`язку.

При цьому, суд залишає поза увагою, що платником податків до заяви від 31.08.2022 №004 не додано підтверджуючих документів, що є обов`язковим відповідно до вимог Переліку документів, що засвічують неможливість виконання податкових обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, про що контролюючим органом у листі від 07.09.2022 №7853/6/09-19-04-01-09 повідомлено платника податків та запропоновано звернутися з заявою, до якої додати документи на підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків, згідно з вимогами Порядку № 225 та Переліку.

Оскільки позивачем не отримано рішення контролюючого органу про неможливість виконання податкових обов`язків, визначених у пункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу 20 ПК України, а лише за умови отримання такого рішення контролюючого органу відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до такого платника не застосовується, у даному випадку позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені ПК України.

Якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Зазначений висновок був зроблений Верховним Судом у постанові від 26.02.2025 по справі № 200/4768/23 та у постановах від 20.03.2025 по справі №160/3530/24 (п. 48 постанови), у постанові від 21.03.2024 по справі № 380/6170/23, у постанові від 06.02.2024 по справі № 160/10740/23, у постанові від 30.01.2024 по справі №280/4484/23 тощо.

Як свідчить розрахунок штрафних санкцій до спірного податкового повідомлення – рішення, для податкових накладних з датою виписки з 28.02.2022 по 31.05.2022 граничний термін їх реєстрації в ЄРПН зазначено 15.07.2022, згідно приписів підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в той же час фактична дата їх реєстрації - різні періоди 2023 року, тобто вже після скасування дії мораторію (після 26 травня 2022 року), отже апелянт переконаний, що у контролюючого органу були законні підстави для застосування штрафних санкцій до позивача відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Скаржник наголошу, що при розгляді справи судом не прийнято до уваги, що на час проведення камеральної перевірки (06.03.2024), на час розгляду заперечень платника податків на акт камеральної перевірки (03.04.2024), на час прийняття та вручення спірного податкового повідомлення-рішення (09.04.2024), позивачем не подано у відповідності до вимог Порядку № 225 та Переліку документів, затверджених наказом Міністерства фінансів України №225 від 29.07.2022, заяви з підтверджуючими документами щодо неможливості виконання податкових обов`язків, у тому числі за звітний (податковий) період лютий 2022 року – листопад 2022 року. Отже, відповідно до пункту 7 розділу II Порядку № 225 платник податків вважається таким, що мав на час спірних правовідносин та має зараз можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені ПК України.

Верховним Судом у постанові від 02 квітня 2024 року (справа №520/18349/23) викладено правову позицію щодо порядку реалізації платником податків права на підтвердження неможливості виконання ним податкового обов`язку, відповідно до якої, незважаючи на те, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку це не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факту неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.

Від позивача надійшов відзив на скаргу в якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду без змін.

В обґрунтування зазначено, зокрема, що перебування Рубіжанської міської територіальної громади у переліку тимчасово окупованих територій об`єктивно засвідчує причинно-наслідковий зв`язок між зазначеними TOB «ТЕРРАВЕТ» обставинами (щодо неможливості виконувати свої податкові обов`язки) та безпосереднім впливом таких обставин на підприємство.

Дана підстава (критерій) визначена пп. 5 п. 1. Розділу II Порядку № 225 є самостійною й достатньою підставою для визнання платника податків таким, що не мав можливості виконувати податковий обов`язок.

Оскільки, вся первинна документація Позивача, компьютери та компютерне обладнання із даними для бухгалтерського обліку, все технічне обладнання ТОВ «ТЕРРАВЕТ», яке необхідне для здійснення господарської діяльності знаходилося і наразі знаходиться на тимчасово окупованій території, використовувати та вивезти вказане обладнання у Позивача не було можливості через ризики для життя чи здоров`я посадових осіб та відповідальних працівників товариства, тому Позивач не мав можливості здійснювати господарську діяльність та реєструвати податкові накладні, оскільки необхідно було відновити бази даних, всю первинну документацію.

Знаходження на окупованій території працівників підприємства було пов`язано з ризиком для життя працівників підприємства. ТОВ «ТЕРРАВЕТ» не мало змоги вивезти комп`ютерне обладнання, первинну документацію чи товар, який зберігався на складах, була знищена продукція, яка зберігалася на складах підприємства, все офісне обладнання.

Позивач листом № 004 від 31.08.2022 повідомляв відповідача про неможливість подачі звітності, у зв`язку з неможливістю вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання, внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, спричинених військовою агресією рф проти України.

Неможливість виконання TOB «ТЕРРАВЕТ» своєчасної реєстрації податкових накладних фактично спричинена не винною поведінкою ТОВ «ТЕРРАВЕТ», а об`єктивними непереборними форс-мажорними обставинами внаслідок військової агресії російської федерації проти України.

Щодо неможливості надання ТОВ «ТЕРРАВЕТ» підтверджуючих документів, щодо неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку, позивач зазначає, що позивач листом № 004 від 31.08.2022 повідомляв відповідача про неможливість подачі звітності, у зв`язку з неможливістю вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання, внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, спричинених військовою агресією рф проти України. Документи згідно переліку не могли бути надані Позивачем, оскільки представники позивача не можуть виїхати на окуповану територію за місцезнаходженням підприємства, так як це пов`язано з ризиком для життя працівників.

Перелік документів згідно наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 є узагальненим і для підтвердження обставин неможливості виконання свого податкового обов`язку платник податків не має подавати усі зазначені в Переліку документи суцільним рядком, а може подати один чи кілька документів, або інформацію, що можуть бути використані для такого підтвердження.

Після того як Позивач відновив втрачену документацію, подав Баланс підприємства (16 липня 2024), Позивач одразу 18 липня 2024 звернувся до правоохоронних органів з заявою про кримінальне порушення, потім до торгово- промислової палати. На час подачі повідомлення відповідачу 31.08.2022 року про неможливість відновлення первинної документації і подачі звітності у позивача не було і не могло бути цих документів, бо вся первинна документація позивача і товар на складі був знищений.

Попереднє рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку мало бути оформлено відповідачем за формою відповідно до Додатку до Наказу № 225 від 29.07.2022 р, що додається нижче, чого не було зроблено відповідачем.

Повідомляє суд про те, що ТОВ «ТЕРРАВЕТ» не отримував від відповідача попереднє рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку з пропозицією щодо надання платником податку конкретних додаткових документів, що порушує процедуру передбачену Наказом №225, крім того платник податків був позбавлений можливості оскаржити рішення контролюючого органу щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.

Обов`язок доведення щодо можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок покладається на контролюючий орган. Контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії російської федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку, та керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.

За результатами розгляду наданої заяви позивача за вих. №004 від 31.08.2022 року щодо підтвердження можливості чи неможливості виконання обов`язків платником податків, визначених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та вимогами наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 року №225, відповідач надав відповідь листом від 07.09.2022 № 7853/6/09 19-04-01-09, де зазначено, що підприємством не надані Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків своєчасно виконати податковий обов`язок.

Відповідач не ухвалюючи попереднє рішення, позбавив позивача можливості подати додаткові документи щодо підтвердження неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.

Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав.

Представник позивача у судове засідання не з`явися, про час, дату та місце розгляду справи був повідомлений належним чином. Від представника надійшло клопотання про розгляд справи за його відсутність. Наведене дає суду право провести апеляційний перегляд справи у його відсутність.

Суд, заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю “ТЕРРАВЕТ” є юридичною особою, ідентифікаційний номер 43124173, перебуває на обліку як платник податків в Головному управлінні ДПС у Луганській області та є платником податку на додану вартість.

31.08.2022 позивач, звернувся з листом № 004 від 31.08.2022 (вх № 18684/6 від 01.09.2022) до Головного управління ДПС у Луганській області про те, що підприємство ТОВ “ТЕРРАВЕТ” з 24.02.2022 по 31.07.2022 не мало можливості виконувати податкові обов`язки, визначені у підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу ХХ “Перехідні положення” Кодексу.

Відповідно до наказу Державної податкової служби України від 28.03.2022 № 173 “Про забезпечення безперебійної роботи територіальних органів ДПС” (зі змінами), вищезазначений лист спрямовано за належністю до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області.

Головним управлінням ДПС у Івано-Франківській області надано відповідь у формі листа від 07.09.2022 № 7853/6/09-19-04-01-09, відповідно до якого платником податків ТОВ “ТЕРРАВЕТ” не додані документи, що засвічують неможливість виконання своїх податкових обов`язків, відповідно до вимог наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 “Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження”.

У матеріалах справи відсутнє рішення контролюючого органу щодо можливості чи неможливості ТОВ “ТЕРРАВЕТ” своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.

Головним управління ДПС у Луганській області проведено камеральну перевірку ТОВ “ТЕРРАВЕТ” щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ в ЄРПН за лютий 2022 року - листопад 2022 року, результати якої оформлені актом від 06.03.2024 № 154/12-32-04-02-06/43124173 (надалі по тексту - акт перевірки).

Перевіркою встановлено факт порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених пунктом 201.10 статті 201 розділу V, абзацом 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України, за період лютий – листопад 2022 року в сумі ПДВ 1 412 725,04 грн, у тому числі: в сумі ПДВ – 54 691,24 грн з датою порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; в сумі ПДВ – 57 843,71 грн з датою порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; в сумі ПДВ – 101 315,88 грн з датою порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; в сумі ПДВ – 999 883,89 грн з датою порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів. Перелік податкових накладних/розрахунків корегування, термін реєстрації порушено/не зареєстровано наведено в додатку № 1 до акту перевірки.

Не погодившись із зазначеним актом перевірки, 20.03.2024 ТОВ “ТЕРРАВЕТ” подало до контролюючого органу заперечення на акт камеральної перевірки.

За результатами розгляду заперечень ТОВ “ТЕРРАВЕТ” до акта перевірки від 06.03.2024 № 154/12-32-04-02-06/43124173 на засіданні Комісії з питань розгляду заперечень до акту перевірки та/або додаткових документів і пояснень, створеної відповідно до наказу ГУ ДПС у Луганській області від 14.06.2023 № 71 було прийнято рішення щодо відповідності вимогам чинного законодавства та обґрунтованості висновків, викладених у акті камеральної перевірки від 06.03.2024 №154/12-32-04-02-06/43124173 та складено Висновок від 02.04.2024 №1/12-32-04-02-06.

Контролюючим органом платнику податків надано відповідь від 03.04.2024 за вих. №1478/6/12/32-04-02-06, в якій зазначено, що висновки акту камеральної перевірки є обґрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства (направлено засобами електронного зв`язку в електронний кабінет платника та поштовим відправленням з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення № 0421309511129 від 03.04.2024).

На підставі висновків акта камеральної перевірки № 154/12-32-04-02-06/43124173 від 06.03.2024, керуючись приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, Головне управління ДПС у Луганській області винесло податкове повідомлення-рішення № 292/12-32-04-02-06 від 09.04.2024 форми “Н”, яким на ТОВ “ТЕРРАВЕТ” накладено штраф у розмірі 447386,24 грн за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що контролюючий орган в порушення вимог Порядку № 225 не прийняв рішення (попереднє рішення) за результатами розгляду заяви платника про неможливість виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних за період лютий-липень 2022 року. Надав платнику відповідь листом від 07.09.2022 № 7853/6/09-19-04-01-09. Платник податків був позбавлений можливості оскаржити рішення контролюючого органу щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку. Оскільки контролюючим органом не було прийнято вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, суд вважає, що у відповідача були відсутні підстави для притягнення платника до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI.

Згідно п.201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абз.1 п.201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Положенням абз.4 п.201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абз.14 п.201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 ПК України.

Згідно п.120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі – Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі – Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

У подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

З набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються»

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього – п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду у своїх рішенням неодноразово зазначала, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

У той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, від 29 січня 2026 року справа №320/16326/24, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.

Окремо колегія суддів звертає увагу на висновок Верховного Суду висловлений у постановах від 07.02.2024 у справі №380/7070/23, від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23, від 13.06.2024 у справі № 260/1427/23, у яких суд зазначив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Відтак необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року. Таким чином, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

Отже, у постанові 07.02.2024 у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.

Аналогічні правові висновки викладені у постанові Верховного Суду від 29 січня 2026 року справа №320/16326/24.

Як зазначалось, актом від 06.03.2024 № 154/12-32-04-02-06/43124173 встановлено факт порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених пунктом 201.10 статті 201 розділу V, абзацом 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України, за період лютий – листопад 2022 року в сумі ПДВ 1 412 725,04 грн, у тому числі: в сумі ПДВ – 54 691,24 грн з датою порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; в сумі ПДВ – 57 843,71 грн з датою порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; в сумі ПДВ – 101 315,88 грн з датою порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; в сумі ПДВ – 999 883,89 грн з датою порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів. Перелік податкових накладних/розрахунків корегування, термін реєстрації порушено/не зареєстровано наведено в додатку № 1 до акту перевірки.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, а саме фактична дата їх реєстрації - періоди 2023 року, у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Щодо посилання позивача та суду першої інстанції стосовно наявності звернення позивача 31.08.2022 до Головного управління ДПС у Луганській області з листом щодо відсутності у позивача з 24.02.2022 по 31.07.2022 можливості виконувати податкові обов`язки, визначені у підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, а саме вплив введення воєнного стану в Україні та наявність форс-мажорних обставин, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 “Про введення воєнного стану в Україні” в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану”, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану” було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова “трьох місяців” замінено словами “шести місяців”.

Отже, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. При цьому, звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

“У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику”.

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). З набранням чинності Законом № 2260-IX, передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 вказав, що початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Аналогічний правовий висновок наведено Верховним Судом у постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22.

Верховний Суд багаторазово у свої постановах звертав увагу на те, що з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).

Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.

У абзаці 2 пункту 3 розділу ІІ Порядку № 225 передбачено, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Згідно із абзацом 2 пункту 4 розділу ІІ Порядку № 225 у разі відсутності у платника податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені пунктом 3 цього розділу, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов`язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.

Відповідно до пункту 7 розділу ІІ Порядку № 225 платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Також Верховний Суд у постановах від 2 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 6 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.

Крім того, у постанові від 20 травня 2025 року у справі №380/28195/23 Верховний Суд виснував, що той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.

Отже, платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, у тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.

Матеріали справи свідчать, що контролюючим органом застосовано штрафні санкції до позивача, за порушення термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків корегування, що підлягають реєстрації в ЄРПН, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України (Додаток 1 до акта перевірки), виписаних за період з 01 лютого по 31 травня 2022 року,, граничний термін реєстрації податкових накладних за спірний період настав після 27 травня 2022 року.

31.08.2022 платником було подано лист № 004 від 31.08.2022 (вх № 18684/6 від 01.09.2022) до Головного управління ДПС про те, що підприємство ТОВ “ТЕРРАВЕТ” з 24.02.2022 по 31.07.2022 не мало можливості виконувати податкові обов`язки, визначені у підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу ХХ “Перехідні положення” Кодексу.

При цьому, позивачем не заперечується неподання відповідачеві доказів (документів) відповідно до Порядку № 225, що підтверджують неможливість виконання ним податкових обов`язків.

Головним управлінням ДПС у Івано-Франківській області надано відповідь у формі листа від 07.09.2022 № 7853/6/09-19-04-01-09, відповідно до якого платником податків ТОВ “ТЕРРАВЕТ” не додані документи, що засвічують неможливість виконання своїх податкових обов`язків, відповідно до вимог наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 “Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження”.

У матеріалах справи відсутнє рішення контролюючого органу щодо можливості чи неможливості ТОВ “ТЕРРАВЕТ” своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.

У матеріалах справи відсутні докази оскарження позивачем дій та бездіяльності щодо розгляду та прийняття рішення відповідачем у відповідності до Порядку № 225.

Повторно позивач після отримання зазначеного листа до контролюючого органу не звертався, у тому числі після отримання підтверджуючих такі обставини доказів.

Отже, контролюючим органом рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, не приймалося.

Посилання позивача та суду першої інстанції на неможливість оскарження дій та рішення відповідача та те, що відповідач не ухвалюючи попереднє рішення, позбавив позивача можливості подати додаткові документи щодо підтвердження неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, колегія суддів зазначає, що вказане не ґрунтується на приписах чинного законодавства у тому числі процесуального.

З огляду на це, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.

Колегія суддів Верховного Суду у постанові від 20 травня 2026 року справа № 440/2265/24 наголошувала, що правовий аналіз Порядку № 225 у сукупності дає підстави для висновку, що метою процедури визнання платника податків таким, що не може виконувати свої податкові обов`язки є убезпечення платників податків, які постраждали від збройної агресії російської федерації від негативних наслідків у зв`язку із об`єктивною неможливістю виконати свої податкові обов`язки щодо своєчасного подання звітності, сплати податків, тощо. Повинні бути підтвердженими обставини, що у зв`язку із проведенням бойових дій, платник податків юридична особа, втратив можливість здійснювати господарську діяльність, отримувати дохід від підприємницької діяльності та/або навіть втратив основні засоби для ведення такої господарської діяльності. Для звільнення платника від виконання податкових обов`язків, обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку повинні бути реальними та об`єктивними, а не формальними. Платник податків повинен не лише заявити про неможливість виконувати свої податкові обв`язки, а надати документи, згідно переліку, які підтверджуються виникнення обставин, які унеможливлюють ведення господарської діяльності та виконання податкових обов`язків. Тобто, наявність причин не звільняє платника від обов`язку їх довести, а тому важливим для встановлення судами під час розгляду такої категорії спорів є не лише наявність обставин, а й фактів вчинення платником активних дій щодо фіксації та повідомлення податкового органу про ті чи інші обставини, вжиття заходів для їх усунення з метою поновлення можливості виконання податкового обов`язку.

З огляду на викладене, за умови не отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, у відповідача були відсутні підстави для не притягнення позивача до відповідальності, передбаченої статтею 120-1 ПК України.

Щодо посилання суду першої інстанції на те, що платник виконав обов`язок щодо повідомлення про неможливість виконання своїх податкових обов`язків та зазначив причини такої неможливості шляхом звернення до відповідача з листом про неможливість виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних за період лютий-липень 2022 року , проте контролюючий орган в порушення вимог Порядку № 225 не прийняв рішення (попереднє рішення) за результатами розгляду вказаної заяви платника, натомість надав платнику відповідь листом від 07.09.2022 № 7853/6/09-19-04-01-09, про неподання до заяві документів які підтверджують таку неможливість виконання податкових обов`язків, колегія суддів зазначає наступне.

Так, принцип стабільності є визначальним щодо можливості виходу за межі позовних вимог. Суд вирішує лише ті вимоги по суті спору, про вирішення яких клопочуть сторони, і за загальним правилом не може виходити за межі цих вимог та в порушення принципу диспозитивності самостійно обирати правову підставу та предмет позову.

Тобто суд зв`язаний предметом і обсягом заявлених вимог. Принцип диспозитивності покладає на суд обов`язок вирішувати лише ті питання, за вирішенням яких позивач звернувся до адміністративного суду.

Питання дії або бездіяльності відповідача щодо розгляду листа позивача від 31.08.2022 № 004 (вх № 18684/6 від 01.09.2022) до Головного управління ДПС про те, що підприємство ТОВ “ТЕРРАВЕТ” з 24.02.2022 по 31.07.2022 не мало можливості виконувати податкові обов`язки, визначені у підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу ХХ “Перехідні положення” Кодексу, не було предметом судового оскарження у межах спірних правовідносин.

Так, саме податковий орган визначає можливість чи неможливість виконання платником податків своїх податкових обов`язків.

Колегія суддів звертає увагу, що погоджуючись з доводами позивача щодо недотримання відповідачем вимог Порядку № 225, суд першої інстанції не надав оцінку заяві позивача, а саме її відповідності Порядку № 225 зокрема, надання доказів у підтвердження обставин неможливість виконання платником податків своїх податкових обов`язків.

При цьому, колегія суддів зазначає, що з огляду на дату складання ПН/РК, граничну дату їх реєстрації та фактичну дату реєстрації, не вбачається, що позивач не мав можливість здійснити реєстрації у строк визначений законодавством, або з значним порушенням строку такої реєстрації. Зазначена обставина підтверджується розрахунком до ППР, матеріалами перевірки та іншими матеріалами справи.

Крім того, Наказом Міністерства розвитку громад та територій України 28 лютого 2025 року № 376 (у редакції наказу Міністерства розвитку громад та територій України від 26 травня 2026 р. № 987) відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 06 грудня 2022 року № 1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією», пункту 8 Положення про Міністерство розвитку громад та територій України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 30 червня 2015 року № 460 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 17 грудня 2022 року № 1400),затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією.

Відповідно до вказаного Переліку, м. Рубіжне Луганської області є Територією активних бойових дій у період з 24.02.2022 по 13.05.2022, та тимчасово окупованою Російською Федерацією територія України з 14.05.2025.

Також матеріали справи свідчать, що позивач складав податкові накладні у тому числі з 24.02.2022 по 12.05.2022, тобто здійснював господарську діяльність у тому числі у період здійснення бойових дій у м. Рубіжне за два дні до окупації. У подальшому складав податкові накладні з 16.05.2022, тобто через два дні після окупації.

Колегія суддів звертає увагу, що матеріали справи не містять інформації щодо місця реєстрації, фактичного здійснення господарської діяльності ТОВ «Терравет» у період з 24.02.2022.

Встановлені обставини свідчать про здійснення позивачем господарської діяльності у спірний період та реєстрацію інших податкових накладних у 2022році за цей рік.

Як вже зазначалося, позивач не був позбавлений можливості скористатися передбаченою в Порядку №225 можливістю підтвердити неможливість своєчасного виконання податкових обов`язків, однак, таким не скористався. Обставини для прийняття контролюючим органом рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі податкових накладних відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні. Дії або бездіяльність податкового органу щодо прийняття або не прийняття такого рішення як вже зазначалось позивачем не оскаржувались.

Колегія суддів зазначає, що введення воєнного стану в Україні було непередбачуваною подією, яка спонукала законодавця швидко реагувати на зміну суспільних відносин, що зумовило як внесення нових положень до ПК України, так і їх поступову зміну залежно від ситуації, яка складалася через дію воєнного стану. При цьому, жодна нововведена норма в ПК України не звільняла платника податків від обов`язку, в тому числі своєчасної реєстрації податкових накладних, а лише запроваджувала певні умови, за яких не наступає відповідальність за несвоєчасне його виконання з причин, пов`язаних із дією воєнного стану. Запровадження ж таких умов задля звільнення від відповідальності платників податків, які не мали можливості у певний проміжок часу виконати свої податкові обов`язки, не свідчить про те, що усі платники податків перебували у стані правової невизначеності щодо обсягу їх прав і обов`язків.

Такий підхід висловлений і в постанові Верховного Суду від 03 квітня 2025 року у справі №280/3447/23.

За таких обставин, спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, колегія суддів вважає правомірним та таким, що відповідає нормам чинного законодавства.

З огляду на викладене вище, суд дійшов висновку, що позовні вимоги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи, ґрунтуються на невірному застосуванні норм права, а тому не підлягають задоволенню в повному обсязі.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення допустив порушення норм матеріального права та невірно надав оцінку обставинам справи, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду – скасуванню.

Відповідно до положень ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.

Витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані зі сплатою судового збору, за діючим процесуальним законодавством відшкодуванню не підлягають.

Керуючись статтями 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 р. у справі № 360/837/24 - задовольнити.

Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 р. у справі № 360/837/24 - скасувати.

Відмовити у задоволені позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Терравет» до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст судового рішення складено 28 жовтня 2026 року.

Головуючий - суддя Е.Г. Казначеєв

суддя А.А. Блохін

суддя І.В. Сіваченко