Постанова від 13 жовтня 2026 р. у справі №160/674/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

14 жовтня 2026 рокум. Дніпросправа № 160/674/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Юрко І.В. (доповідач),

суддів: Чабаненко С.В., Білак С.В.,

за участю секретаря судового засідання Буханець І.П.

за участю представника позивача Харченко К.І.,

представника відповідача Стець А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2025 року в адміністративній справі №160/674/25 (головуючий суддя І-ї інстанції Єфанова О.В., повний текс рішення складено 15.09.2025 року) за позовом Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

Позивач 09.01.2025 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.10.2024 року №917/32-00-07-03-19, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 29414352 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 14707176,00 грн..

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте без дотримання вимог податкового законодавства України, всупереч Конституції України та судовій практиці Верховного Суду, а податковий орган при проведенні перевірки не навів жодного належного доводу на підтвердження своїх висновків. На переконання позивача, під час перевірки контролюючому органу було надано всі необхідні первинні документи, які містять відомості про зміст та обсяг господарських операцій і які складені внаслідок реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами-постачальниками. Позивач наголошує, що господарські операції з придбання робіт, товарів та послуг були реальними, спричинили реальні зміни майнового стану позивача, безпосередньо пов`язані з його господарською діяльністю та належним чином документально підтверджені, а тому висновки контролюючого органу про їх нереальність є безпідставними та ґрунтуються виключно на припущеннях.

Позивач також зазначив, що ненадання до перевірки окремих бухгалтерських документів, платіжних інструкцій та регістрів бухгалтерського обліку не може прирівнюватись до доказу нереальності самих господарських операцій, оскільки підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які були надані у повному обсязі. Позивач наголосив, що висновки контролюючого органу про нереальність операцій ґрунтуються виключно на аналізі даних Єдиного реєстру податкових накладних та іншої податкової інформації, яка носить інформативний характер, без дослідження фактичного руху активів; при цьому позивач як покупець не зобов`язаний і не має об`єктивної можливості під час придбання товарів (робіт, послуг) встановлювати джерело їх походження по всьому ланцюгу постачання та не може нести відповідальність за можливі порушення, допущені контрагентами попередніх ланок ланцюга, з якими він у безпосередні відносини не вступав.

Позивач зауважив, що всі податкові накладні за спірними господарськими операціями були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних без зауважень з боку контролюючого органу, а придбані роботи, товари та послуги (будівельно-монтажні роботи зі спорудження хвостосховища, обладнання, послуги із заміщення природного газу біопаливом, товарно-матеріальні цінності) безпосередньо пов`язані з його господарською діяльністю у сфері гірничо-металургійного виробництва. Позивач також вказав, що посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень є безпідставними, оскільки жодного вироку суду, яким було б встановлено фіктивність (нереальність) спірних операцій, не постановлено, а сам факт наявності кримінального провадження за відсутності вироку не може свідчити про нереальність господарських операцій.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2025 року позов задоволено в повному обсязі.

Визнано протиправним та скасовано прийняте Східним Міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків податкове повідомлення рішення від 24.10.2024 №917/32-00-07-03-19.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, якою просив рішення суду скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що при ухваленні рішення судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, судом не враховано обставини та докази, які мають значення по справі. Відповідач зазначив, що перевіркою встановлено порушення податкового законодавства при відображенні у податковій звітності взаємовідносин з контрагентами, які декларують господарські операції за відсутності можливості їх реального здійснення (недостатня кількість персоналу для виконання робіт та надання послуг; відсутність або незначна наявність основних засобів; відсутність технічної та матеріальної бази для виконання робіт (послуг) та постачання товарно-матеріальних цінностей; відсутність фактичних виробників (виконавців) по ланцюгу придбання (реалізації) товарів, робіт, послуг; неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна та обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг). За висновками відповідача, позивачем завищено суму податкового кредиту за вересень 2023 року та, як наслідок, суму податку на додану вартість, що зараховується до бюджетного відшкодування по господарських операціях із контрагентами-постачальниками. Скаржник вказує, що ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» та ряд його контрагентів фігурують у кримінальних провадженнях, які розглядаються як непрямий доказ, що у сукупності з іншими свідчить про сумнівну ділову репутацію відповідних підприємств. На переконання відповідача, наведені обставини у сукупності свідчать про нереальність задекларованих господарських операцій та безпідставність формування позивачем податкового кредиту, у зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним та не підлягає скасуванню.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив відмовити в задоволенні вимог апеляційної скарги, а рішення суду залишити без змін.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримала, просила їх задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.

Позивач - Публічне акціонерне товариство «АрселорМіттал Кривий Ріг» (ЄДРПОУ 24432974) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, перебуває на податковому обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків. Основним видом господарської діяльності за КВЕД є: 24.10 – виробництво чавуну, сталі та феросплавів.

Відповідач - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.

З матеріалів справи встановлено, що в період з 16.07.2024 року по 05.08.2024 року контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» (ЄДРПОУ 24432974) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, по взаємовідносинах із ТОВ «Будівельна компанія «МЕТКОМ ІНВЕСТ» (ЄДРПОУ 37007132), ПрАТ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ» (ЄДРПОУ 30655877), ТОВ «ГАРАНТ ПРАЙМ» (ЄДРПОУ 43957994) та ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ» (ЄДРПОУ 38024830).

Підставою для призначення перевірки стало виявлення невідповідності висновків акта попередньої документальної позапланової невиїзної перевірки від 15.02.2024 року №122/32-00-50-02/24432974 вимогам законодавства.

За результатами перевірки контролюючим органом 23.09.2024 року складено акт №857/32-00-07-03-14/24432974, висновками якого встановлено порушення позивачем п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 з урахуванням норм п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми податкового кредиту у вересні 2023 року на загальну суму ПДВ 29414352 грн. та, як наслідок, до завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2023 року на вказану суму (а.с.31-78 т.1).

З акта перевірки вбачається, що під час перевірки досліджувались взаємовідносини позивача із визначеними контрагентами-постачальниками та паперові носії за формою первинних документів, надані ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» до перевірки. Висновками встановлено багатоступеневий ланцюг формування податкового кредиту, до складу якого входять контрагенти, що на думку відповідача, здійснювали діяльність за відсутності можливості реального проведення задекларованих операцій.

За висновками контролюючого органу укладені між ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» та зазначеними контрагентами договори, суми податку на додану вартість по яких включені до складу податкового кредиту у вересні 2023 року, щодо придбання товарів (робіт, послуг) спрямовані винятково на зменшення бази оподаткування з податку на додану вартість та не мають під собою розумної, економічно обґрунтованої, необхідної і достатньої ділової (господарської) мети; при цьому контролюючий орган дійшов висновку про декларування придбання товарів (робіт, послуг) з укладенням ряду проміжних угод між контрагентами по ланцюгу з метою мінімізації податкових зобов`язань. На думку контролюючого органу, перевіркою доведено намір суб`єкта господарювання на отримання податкової вигоди переважно за рахунок бюджету, у зв`язку з чим ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» завищено суму податкового кредиту за вересень 2023 року та, як наслідок, суму податку на додану вартість, що зараховується до бюджетного відшкодування.

За висновками контролюючого органу, ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» завищено суму податкового кредиту за вересень 2023 року та, як наслідок, суму податку на додану вартість, що зараховується до бюджетного відшкодування, на загальну суму 29414352,12 грн. по господарських операціях із такими контрагентами-постачальниками: ТОВ «Будівельна компанія «МЕТКОМ ІНВЕСТ» (ЄДРПОУ 37007132) на суму ПДВ 29375979,20 грн.; ПрАТ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ» (ЄДРПОУ 30655877) на суму ПДВ 6539,00 грн.; ТОВ «ГАРАНТ ПРАЙМ» (ЄДРПОУ 43957994) на суму ПДВ 24237,98 грн.; ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ» (ЄДРПОУ 38024830) на суму ПДВ 7595,94 грн..

На підставі акта перевірки контролюючим органом 24.10.2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №917/32-00-07-03-19, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника податків, на суму 29414352 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 14707176,00 грн. на підставі п.123.3 ст.123 Податкового кодексу України (а.с.29-30 т.1).

Позивач оскаржив в адміністративному порядку спірне ППР до ДПС України, проте рішенням ДДС України №38141/6/99-00-06-01-04-06 від 20.12.2024 скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач на підтвердження реального характеру господарських операцій з контрагентами надав під час перевірки та суду первинні документи, а відповідач не довів правомірність прийнятого ним рішення. Зауваження відповідача щодо правильності оформлення деяких первинних документів не підтверджують нереальність здійснення господарських операцій, а є лише формальними помилками при оформлені первинної документації. Операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, що підтверджується належними доказами та не спростовано контролюючим органом. Також суд першої інстанції відхилив посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Повноваження відповідача, порядок призначення та проведення перевірки позивачем не оскаржуються, а тому судом апеляційної інстанції не перевіряються.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/ послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 ст.198 ПК України).

У відповідності до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно із п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У відповідності до п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

За правилами п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цьогоКодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно допункту200-1.3статті 200-1цьогоКодексуна момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

У пункті 201.1 статті 201 ПК України зазначено, що платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно із п. 201.8 статті 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Системний аналіз змісту наведених норм Податкового кодексу України свідчить про те, що в податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.

Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Згідно усталеної судової практики при розгляді справ такої категорії судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції (фактичне здійснення господарських операцій); підтвердження господарських операцій належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод. Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

У вказаному рішенні Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Також апеляційний суд вважає безпідставними та не обгрунтованими висновки відповідача, викладені в акті перевірки про те, що заниження податку на додану вартість є умисними діями позивача, оскільки така вина може бути доведена лише вироком суду.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Основним критерієм реальності господарської операції є рух активів або зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника податків, тобто оприбуткування товарно-матеріальних цінностей, отримання матеріального результату від виконання робіт, перерахування грошових коштів контрагентам.

Суд зазначає, що не є обов`язковою передумовою для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань визнання недійсними (у тому числі і нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку.

При цьому, взаємовідносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Оцінуватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Таким чином, судом відхиляються посилання відповідача в апеляційній скарзі про нереальність задекларованих господарських операцій та безпідставність формування позивачем податкового кредиту через те, що позивач та ряд його контрагентів фігурують у кримінальних провадженнях, які розглядаються як непрямий доказ, оскільки відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Відповідачем ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано доказів того, що не виконання безпосередніми контрагентами позивача своїх договірних зобов`язань з їх контрагентами мало наслідком безтоварність операцій між позивачем та його контрагентами, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Суд апеляційної інстанції також зазначає, що не є підставою для відмови у праві на формування фінансового результату до оподаткування порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентами позивача, а тим більш контрагентами контрагентів.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що господарські операції між ПАТ АрселорМіттал Кривий РІГ» та його контрагентами ТОВ «Будівельна компанія «МЕТКОМ ІНВЕСТ» (ЄДРПОУ 37007132), ПрАТ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ» (ЄДРПОУ 30655877), ТОВ «ГАРАНТ ПРАЙМ» (ЄДРПОУ 43957994) та ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ» (ЄДРПОУ 38024830) підтверджуються наступним.

Щодо взаємовідносин ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» із ТОВ «Будівельна компанія «МЕТКОМ ІНВЕСТ» (ЄДРПОУ 37007132) судом встановлено, що господарські операції підтверджуються долученими до матеріалів справи та дослідженими судом договорами підряду №1874 від 20.08.2021 року та №1791 від 20.08.2021 року з додатками, відповідно до яких підрядник зобов`язується виконати будівельно-монтажні роботи на об`єкті «Нове будівництво хвостосховища «III карта» шламового господарства рудозбагачувальної фабрики на території Гречаноподівської та Новолатівської сільських рад Широківського району Дніпропетровської області ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг». Перший пусковий комплекс», а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи відповідно до умов договору. Виконання будівельно-монтажних робіт підтверджується актами приймання виконаних будівельних робіт, актами коригування вартості дизельного палива з розрахунками збільшення його вартості, листами візування до актів, рахунками на оплату, документами про постачання обладнання підрядника та про витрату давальницьких матеріалів і обладнання, а також видатковими накладними про придбання підрядником дизельного палива, долученими до матеріалів справи.

Судом встановлено, що предметом договорів підряду є виконання будівельно-монтажних робіт зі спорудження хвостосховища, зокрема робіт з розробки ґрунту та скали, зворотної засипки, улаштування протифільтраційного екрана та інших супутніх робіт, до складу ціни яких входить вартість дизельного палива; для виконання робіт використовувалися як власні та залучені трудові і матеріальні ресурси підрядника, так і давальницькі матеріали й обладнання замовника, витрата яких оформлювалась відповідними актами про витрату давальницьких матеріалів та обладнання. Наведене свідчить про те, що господарські операції з виконання будівельно-монтажних робіт мали реальний характер, спричинили зміни майнового стану позивача та пов`язані з його господарською діяльністю, а їх результат (спорудження об`єкта будівництва) прийнято позивачем за актами приймання виконаних будівельних робіт.

Судом встановлено, що умовами договорів підряду (з урахуванням додаткової угоди №3 від 21.06.2022 року до договору підряду №1791 від 20.08.2021 року та аналогічного доповнення до договору підряду №1874 від 20.08.2021 року) сторони погодили порядок та формулу щомісячного перерахунку вартості дизельного палива у разі зміни його ціни більш ніж на 10 відсотків, у зв`язку з чим складення актів коригування вартості дизельного палива відповідає умовам укладених договорів.

ТОВ «Будівельна компанія «МЕТКОМ ІНВЕСТ» має ліцензію на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів, а протягом періоду, що перевірявся (серпень-вересень 2023 року), товариство мало найманих працівників у кількості 132-133 осіб та залучало для виконання окремих послуг фізичних осіб-підприємців, що не заперечується контролюючим органом.

Реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Будівельна компанія «МЕТКОМ ІНВЕСТ» за спірними договорами підряду підтверджується також рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.11.2023 року у справі №160/19771/23, залишеним без змін постановою Верховного Суду від 22.05.2024 року, та рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.11.2023 року у справі №160/20154/23, якими за позовами ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» встановлено реальність господарських відносин позивача із цим контрагентом, у тому числі за договорами підряду №1874 від 20.08.2021 року та №1791 від 20.08.2021 року.

Вказані обставини контролюючим органом в апеляційній скарзі не заперечуються та не спростовано.

Для виконання будівельно-монтажних робіт ТОВ «Будівельна компанія «МЕТКОМ ІНВЕСТ» залучало на договірних умовах субпідрядників, які надавали послуги спеціалізованої будівельної техніки, а саме: ТОВ «УКРОЛОГІСТИКА» (ЄДРПОУ 45395014), ТОВ «БК «ДНІПРО-СЕРВІС», ТОВ «УКРСПЕЦМЕХАНІЗАЦІЯ» (ЄДРПОУ 38115193), ТОВ «УБК «ГЛОБАЛ» (ЄДРПОУ 44807366) та ТОВ «УБК «ДНІПРО» (ЄДРПОУ 43612722).

Реальність вчинення позивачем господарських операцій із ТОВ «Будівельна компанія «МЕТКОМ ІНВЕСТ» та обґрунтованість формування податкового кредиту на суму ПДВ 29375979,20 грн. підтверджується наявними у справі первинними документами, які містять усі обов`язкові реквізити, передбачені частиною другою статті 9 Закону №996-XIV.

Щодо взаємовідносин ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» із ПрАТ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ» (ЄДРПОУ 30655877) судом встановлено, що господарські операції з поставки товарів (обладнання) підтверджуються долученими до матеріалів справи договором №1839 з додатками та первинними документами, наданими позивачем контролюючому органу під час перевірки, а саме: рахунками на оплату №217 від 25.08.2023 року, №216 від 25.08.2023 року, №220 від 28.08.2023 року, №213 від 24.08.2023 року, №214 від 24.08.2023 року; прибутковими ордерами №5025183949, №5025177867, №5025180579, №5025171335, №5025171336; видатковими накладними №129 від 25.08.2023 року, №128 від 25.08.2023 року, №131 від 28.08.2023 року, №125 від 24.08.2023 року, №126 від 24.08.2023 року; гарантійними листами №0036 від 25.08.2023 року, №0037 від 28.08.2023 року, №0034 від 24.08.2023 року; сертифікатом якості №017 до договору №1839. У видаткових накладних наявні відомості про перелік поставлених товарів, їх коди УКТЗЕД, кількість, вартість та загальну ціну поставки, а також посилання на номер замовлення покупця; на видаткових накладних наявні проставлені відповідальними співробітниками департаменту з безпеки позивача відмітки про пред`явлення товарів на пункті пропуску та їх переміщення на територію позивача, а прибуткові ордери підтверджують прийняття товарів на склад позивача. Наведені первинні документи у сукупності підтверджують факт поставки товарів позивачу та обґрунтованість формування ним податкового кредиту за цими операціями на суму ПДВ 6539,00 грн..

Щодо взаємовідносин ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» із ТОВ «ГАРАНТ ПРАЙМ» (ЄДРПОУ 43957994) судом встановлено, що господарські операції підтверджуються договором №2060 від 27.09.2018 року з додатками, який первісно укладено між позивачем та ТОВ «ЕФЕСТО-МК», а в подальшому на підставі трьохсторонньої угоди про заміну сторони №1 від 06.09.2021 року новим виконавцем за договором стало ТОВ «ГАРАНТ ПРАЙМ». Відповідно до умов договору виконавець зобов`язується надати послуги зі зменшення витрат щодо споживання природного газу шляхом його заміщення біопаливом на обпалювальних обертових печах №4 та №5 випалювально-виробничого цеху замовника, а замовник - прийняти та оплатити результат таких послуг. Послуги полягали у доставці на територію позивача лушпиння насіння соняшнику, яке завантажувалось в обладнання і спалювалось, унаслідок чого позивач отримував економічний ефект у вигляді використання меншої кількості природного газу. Надання послуг підтверджується рахунком-фактурою №СФ-0000054 від 31.03.2023 року, актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000054 від 31.03.2023 року та листом візування до нього, актом готовності виконавця для надання послуг від 09.09.2021 року, актом введення в експлуатацію обладнання від 09.09.2021 року. Наведені документи підтверджують реальність вчинення операцій та обґрунтованість формування податкового кредиту на суму ПДВ 24237,98 грн..

Щодо взаємовідносин ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» із ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ» (ЄДРПОУ 38024830) судом встановлено, що господарські операції з поставки товарів підтверджуються первинними документами, наданими позивачем під час перевірки та до матеріалів справи, а саме: рахунками на оплату №99 від 01.09.2023 року та №100 від 01.09.2023 року; прибутковими ордерами №5025197648 та №5025197647; видатковими накладними №78 від 01.09.2023 року та №79 від 01.09.2023 року; сертифікатами якості №22507080 та №25070805. У видаткових накладних наявні відомості про перелік поставлених товарів, їх коди УКТЗЕД, кількість, вартість та загальну ціну поставки, посилання на договір і номер замовлення покупця, а також проставлені відповідальними співробітниками департаменту з безпеки позивача відмітки про пред`явлення товарів на пункті пропуску та їх переміщення на територію позивача; прибуткові ордери підтверджують прийняття товарів на склад позивача. Судом також встановлено, що згідно зі звітом 4ДФ за III квартал 2023 року чисельність застрахованих осіб, які працюють у ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ», становила 19 осіб. Наведені первинні документи у сукупності підтверджують факт поставки товарів позивачу та обґрунтованість формування ним податкового кредиту за цими операціями на суму ПДВ 7595,94 грн..

Апеляційний суд звертає увагу, що предметом поставок ПрАТ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ» та ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ» були товари (обладнання та товарно-матеріальні цінності), необхідні позивачу для здійснення гірничо-металургійного виробництва, а факт їх передання позивачу та оприбуткування підтверджується не лише видатковими накладними, а й прибутковими ордерами, якими оформлено прийняття товарів на склад позивача, та відмітками відповідальних співробітників департаменту з безпеки позивача на видаткових накладних про пред`явлення товарів на пункті пропуску. Наявність замовлень покупця, на які містяться посилання у видаткових накладних, а також гарантійних листів постачальників із посиланням на відповідні специфікації, додатково підтверджує узгодженість поставок з умовами договорів. Наведені обставини у сукупності свідчать про реальне переміщення товарів та зміну майнового стану позивача, що є обов`язковою ознакою господарської операції.

Вказані обставини відповідачем в апеляційній скарзі не заперечуються та не спростовано.

Апеляційний суд зазначає, що наведені вище первинні документи складені у відповідності до вимог Закону №996, не містять будь-яких дефектів та повністю підтверджують реальність господарських операцій, рух активів та зміни майнового стану платника податків (позивача), як вірно зазначив і суд першої інстанції.

Твердження відповідача про нереальність господарських операцій та, відповідно, про порушення позивачем п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України по взаємовідносинам з вказаними вище контрагентами грунтується на припущеннях, а тому є необґрунтованим.

Суд також зазначає, що посилання контролюючого органу на наявність у позивача станом на дату перевірки заборгованості перед окремими контрагентами (відсутність повної оплати) не спростовує права позивача на податковий кредит, оскільки за пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата тієї події, що відбулася раніше, - у даному випадку це дата отримання товарів (робіт, послуг), а відтак наявність або відсутність повної оплати на певну дату не впливає на реальність вже здійсненої господарської операції та на право платника на формування податкового кредиту за нею.

Досліджуючи доводи контролюючого органу щодо контрагентів наступних ланок ланцюга постачання, апеляційний суд зазначає про таке.

З акта перевірки вбачається, що для виконання робіт (надання послуг) на користь ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» безпосередні контрагенти позивача залучали на договірних умовах інших суб`єктів господарювання, взаємовідносини з якими досліджувались контролюючим органом за даними ЄРПН та інших інформаційних ресурсів.

Апеляційний суд відхиляє посилання відповідача в акті та апеляційній скарзі на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів таких контрагентів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Представник відповідача в судовому засіданні апеляційної інстанції пояснила, що контролюючим органом було надано запити до інщих контролюючих органів щодо проведення зустрічних перевірок контрагентів позивача, але на час складання акту перевірки стосовно позивача відповідей по запитам не отримано, позови про визнання недійсними жодної з господарських операцій позивача з його контрагентами до суду податковим органом не подавалось. Представник не змогла пояснити суду, який сенс в таких запитах, якщо висновки перевірки позивача зроблені контролюючим органом без врахування висновків зустрічних перевірок контрагентів.

Таким чином, на переконання суду, відповідач фактично інтерпретував інформацію, яка ґрунтується виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо контрагентів платника та дослідження первинних документів. А отже, таке припущення було зроблено не на користь платника податків ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» та всупереч статті 62 Конституції України, яка містить презумпцію вини позивача.

Щодо посилань контролюючого органу на недостатність у контрагентів позивача та залучених ними субпідрядників власних трудових і матеріальних ресурсів, транспортних засобів, виробничих та складських приміщень суд зазначає, що норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту. Недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не можуть свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань за укладеними ним договорами.

Вказана позиція викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 02.07.2020 року у справі №814/1792/17, від 17.04.2018 року у справі №826/14549/15, від 11.09.2018 року у справі №804/4787/16, від 10.11.2020 року у справі №440/3779/18, від 13.08.2020 рокуиу справі №520/4829/19, від 21.10.2020 року у справі №140/1845/19.

Матеріалами справи підтверджується, що безпосередні контрагенти позивача залучали трудові та матеріальні ресурси на договірних умовах (зокрема, ТОВ «Будівельна компанія «МЕТКОМ ІНВЕСТ» залучало субпідрядників для надання послуг спеціалізованої будівельної техніки, а ці субпідрядники, у свою чергу, орендували техніку в інших суб`єктів господарювання). За таких обставин посилання контролюючого органу на відсутність у контрагентів власних основних засобів та транспорту не спростовує реальності господарських операцій. При цьому контролюючим органом не обґрунтовано позицію та не наведено розрахунку стосовно кількості працівників і техніки, яка була об`єктивно необхідна для виконання відповідних робіт (надання послуг), а обставини залучення трудових і матеріальних ресурсів на інших підставах, окрім наявності працівників за трудовими договорами та власної матеріально-технічної бази, контролюючим органом до уваги не бралися, про що свідчить відсутність відповідних висновків в акті перевірки.

Щодо посилань контролюючого органу на те, що діяльність субпідрядників не має на меті отримання прибутку, сплату податків та позбавлена економічної доцільності (з огляду на незначну частку сплаченого податку на прибуток у сумі отриманого доходу), суд зазначає, що норми податкового законодавства не ставлять право платника на податковий кредит у залежність від розміру прибутку чи податкового навантаження його контрагентів або учасників наступних ланок ланцюга постачання. Оцінка економічної доцільності господарської діяльності інших суб`єктів господарювання не належить до повноважень контролюючого органу у межах перевірки позивача, а розмір сплачених контрагентами податків сам по собі не свідчить про нереальність операцій. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди має позитивний економічний ефект, що є нормальним явищем в умовах звичайного комерційного ризику, а тому відповідні доводи контролюючого органу не можуть бути підставою для висновку про нереальність операцій позивача.

Суд також враховує, що наведені контролюючим органом у ланцюгу постачання субпідрядники декларували види діяльності, які відповідають характеру наданих ними послуг (надання в оренду будівельних машин і устаткування, інші спеціалізовані будівельні роботи, вантажний автомобільний транспорт), а конкретна номенклатура задекларованих послуг (спеціалізовані вантажні самоскиди VOLVO, SCANIA, MAN, самоскиди на шасі Ford Trucks, гусеничні екскаватори та бульдозери Caterpillar тощо) відповідає техніці, яку ці суб`єкти господарювання декларували у звітах за формою №20-ОПП з правом власності або користування (оренди), у тому числі техніці, орендованій у ТОВ «УКРСПЕЦМЕХАНІЗАЦІЯ», первісна вартість основних засобів якого станом на 30.09.2023 року складала 237377,6 тис. грн. Наведене спростовує висновок контролюючого органу про неможливість надання субпідрядниками відповідних послуг з мотивів відсутності у них матеріальних ресурсів.

Щодо посилань контролюючого органу на відсутність у контрагентів та субпідрядників дозвільних документів (ліцензій, дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки) суд зазначає, що сама по собі наявність чи відсутність того чи іншого дозволу у контрагента не може бути підставою для визнання операції нереальною. Чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 20.02.2023 року у справі № 520/9667/19. Крім того, послуги оренди спеціалізованої будівельної техніки не належать до видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до статті 7 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності», а тому посилання контролюючого органу на відсутність відповідних ліцензій у субпідрядників є безпідставним.

Стосовно посилання контролюючого органу на складену ГУ ДПС у Дніпропетровській області довідку про результати зустрічної звірки ТОВ «Будівельна компанія «МЕТКОМ ІНВЕСТ» від 21.08.2023 року № 65/04-36-07-04/37007132 суд зазначає, що ця довідка стосується інших звітних періодів (2022 року), тоді як спірні господарські операції з виконання підрядних робіт мали місце у серпні-вересні 2023 року; таким чином, зазначена довідка не стосується спірних операцій, дослідження яких стало підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, і не може підтверджувати нереальність цих операцій. Крім того, суд враховує, що акт зустрічної звірки не є документом, який фіксує факт вчинення платником податкового правопорушення, а лише відображає результати співставлення даних, а тому сам по собі не може бути беззаперечним доказом нереальності господарських операцій.

Щодо посилань контролюючого органу на пов`язаність контрагентів позивача та їх субпідрядників через спільних засновників і посадових осіб суд зазначає, що чинне законодавство не забороняє пов`язаним особам виступати контрагентами між собою під час здійснення господарської діяльності. Сам факт пов`язаності осіб за відсутності доказів впливу такої пов`язаності на умови та результати господарських операцій не може бути беззаперечним свідченням нереальності операцій. Контролюючим органом не наведено належних та достатніх доказів, що підтверджують узгодженість дій позивача та його контрагентів, спрямованих виключно на отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди.

Щодо посилань контролюючого органу на те, що ПрАТ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ» та ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ» не є фактичними виробниками поставлених позивачу товарів, суд зазначає, що предметом спірних господарських операцій є постачання (купівля-продаж) товарів, а не їх виготовлення, у зв`язку з чим відсутність у постачальника статусу виробника товару не свідчить про нереальність операції з його постачання. Чинне законодавство не ставить право покупця на податковий кредит у залежність від того, чи є його постачальник виробником товару, чи придбав такий товар для подальшого перепродажу. При цьому висновок контролюючого органу про непридбання контрагентами товарів ідентичної номенклатури ґрунтується виключно на аналізі даних Єдиного реєстру податкових накладних, без урахування можливості придбання товарів у постачальників, які не є платниками податку на додану вартість (перебувають на загальній системі оподаткування без реєстрації платником податку на додану вартість або є платниками єдиного податку), а тому не може вважатися доведеним. Судом встановлено, що контрагенти позивача та їх постачальники мали види діяльності, що відповідають характеру задекларованих операцій, та певний обсяг основних засобів і персоналу, що спростовує висновок контролюючого органу про неможливість здійснення ними відповідних операцій.

Стосовно взаємовідносин позивача із ТОВ «ГАРАНТ ПРАЙМ» суд додатково зазначає, що доводи контролюючого органу про ненадання Акта готовності виконавця для надання послуг спростовуються наявним у матеріалах справи Актом готовності виконавця для надання послуг від 09.09.2021 року та актом введення в експлуатацію обладнання від 09.09.2021 року, а доводи про необхідність наявності у виконавця дозвільних документів (ліцензій) для надання послуг зі зменшення витрат щодо споживання природного газу шляхом його заміщення біопаливом не ґрунтуються на нормах законодавства, яке не відносить такі послуги до видів діяльності, що підлягають ліцензуванню. Ненадання розрахунків обсягу та вартості заміщення природного газу біопаливом і документів щодо ввезення матеріалів не спростовує факту надання послуг, підтвердженого актом здачі-приймання робіт (надання послуг) № ОУ-0000054 від 31.03.2023 року та рахунком-фактурою № СФ-0000054 від 31.03.2023 року, оскільки економічний ефект від таких послуг полягав у зменшенні споживання позивачем природного газу.

Щодо посилань контролюючого органу на невстановлення джерела походження (придбання) товарів по ланцюгу постачання та на дефекти у діяльності контрагентів наступних ланок ланцюга суд зазначає таке. Правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача з його безпосередніми контрагентами. При цьому, лише наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи; зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту; тому платник податків (покупець) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Наведене узгоджується з правовими позиціями Верховного Суду викладеними, зокрема, у постановах від 17.11.2022 року у справі №805/1306/16-а, від 11.06.2018 року у справі №826/4565/14, від 29.03.2023 року у справі №560/12630/21 від 03.04.2018 року у справі №2а-7462/10/2170, згідно з якою допущені попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару певні порушення податкового законодавства тягнуть негативні наслідки саме для таких постачальників та не впливають на право платника на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого податку на додану вартість.

Щодо посилань контролюючого органу на юридичну дефектність та недоліки окремих первинних документів (зокрема актів коригування вартості дизельного палива, актів приймання виконаних будівельних робіт, актів здачі-приймання робіт (надання послуг), видаткових накладних та рахунків на оплату) суд зазначає, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Відсутність у видаткових накладних відомостей про довіреність особи, яка прийняла товар, не належить до обов`язкових реквізитів первинного документа в розумінні статті 9 Закону №996-XIV, а рахунки на оплату взагалі не є первинними документами в розумінні цього Закону. При цьому, податкове законодавство не встановлює обов`язку складати первинні документи саме під час здійснення господарської операції.

Наведене узгоджується з правовими позиціями Верховного Суду, викладеними у постановах від 04.07.2018 року у справі №908/733/16, від 19.09.2024 року у справі №1.380.2019.002186.

Суд враховує, що позивач є великим платником податків, який здійснює господарську діяльність у сфері гірничо-металургійного виробництва, а придбані ним у спірному періоді роботи, товари та послуги (будівельно-монтажні роботи зі спорудження хвостосховища рудозбагачувальної фабрики, обладнання та товарно-матеріальні цінності, послуги із заміщення природного газу біопаливом на обертових печах) за своїм характером відповідають потребам такої діяльності та об`єктивно необхідні для її здійснення. Контролюючим органом не спростовано зв`язку спірних операцій із господарською діяльністю позивача та не доведено, що придбані роботи, товари і послуги не використані (не призначені для використання) у його господарській діяльності.

Щодо посилань контролюючого органу на ненадання позивачем до перевірки окремих бухгалтерських документів, регістрів бухгалтерського обліку, платіжних інструкцій та інших документів суд зазначає, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-XIV є первинні документи, які були надані позивачем контролюючому органу під час перевірки у повному обсязі. Ненадання зведених бухгалтерських регістрів (обігово-сальдових відомостей, журналів-ордерів) чи платіжних документів не може прирівнюватися до доказу нереальності самих господарських операцій, оскільки такі документи є похідними від первинних документів і складаються на їх підставі. Доказів порушення позивачем порядку ведення бухгалтерського обліку контролюючим органом не надано; при цьому наявність або відсутність оплати на дату перевірки не впливає на право платника на податковий кредит, оскільки відповідно до пункту 198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата тієї події, що відбулася раніше, -дата списання коштів або дата отримання платником товарів (послуг).

Щодо посилань контролюючого органу на ненадання позивачем товарно-транспортних накладних, документів щодо оформлення перепусток працівникам і транспортним засобам, а також документів про перетин контрольно-пропускних пунктів, суд зазначає про таке.

Відповідно до пунктів 10, 11 розділів 10, 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, при цьому суб`єкти господарювання мають право та можливість залучати з метою перевезення товарно-матеріальних цінностей інших суб`єктів господарювання, які спеціалізуються на наданні послуг перевезення. Товарно-транспортна накладна є документом, який підтверджує факт надання послуг перевезення, і не є єдиним та обов`язковим документом на підтвердження факту поставки товарів. У разі відсутності реєстрації транспортних засобів безпосередньо за постачальниками, зазначеними у товарно-транспортних накладних як перевізники, слід досліджувати взаємовідносини такого постачальника з особою, яка володіє транспортним засобом на праві власності або оренди, що у будь-якому випадку не спростовує реальності господарської операції.

Відповідно до пунктів 10, 11 розділів 10, 11 Правил №363 перевізники приймають вантажі для перевезення на підставі укладених із замовниками договорів згідно із заявками або за разовим договором; товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання типової форми за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп (напівпричіп), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписи відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Виходячи з наведених норм, суб`єкти господарювання мають право та можливість залучати з метою перевезення товарно-матеріальних цінностей інших суб`єктів господарювання, які спеціалізуються на наданні послуг перевезення автомобільним транспортом, а відсутність у контрагента власних зареєстрованих транспортних засобів не свідчить про неможливість здійснення ним постачання товарів (робіт, послуг).

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника на податковий кредит від наявності у нього чи його контрагентів певного обсягу власних матеріальних або трудових ресурсів; недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів чи виробничо-складських приміщень не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність та залучати ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань за укладеними договорами.

Наведене узгоджується з правовими позиціями Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постановах від 08.05.2018 року у справі №815/3526/17, від 22.12.2020 року у справі №815/133/16, від 14.07.2022 року у справі №804/13881/15, а також у постановах від 27.07.2023 року у справі №826/25118/15, від 12.07.2023 року у справі №380/26122/21, згідно з якими лише наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів мав місце.

Документи щодо пропускного та внутрішньоб`єктового режиму (перепустки, журнали інструктажів тощо) не є первинними документами в розумінні статті 9 Закону № 996-XIV, не містять відомостей про зміст господарської операції, а їх складання зумовлене організацією позивачем пропускного режиму з метою забезпечення безпеки осіб і збереження майна, а не веденням податкового обліку; при цьому чинне законодавство не містить вимог щодо обов`язкового встановлення пропускного режиму на підприємствах металургійної галузі та обліку осіб, що відвідують територію позивача. За таких обставин відсутність зазначених документів не може спростовувати факт реальності господарських операцій.

Щодо посилань контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень, у яких фігурують позивач та окремі його контрагенти, суд зазначає, що наявність кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Сам по собі факт порушення кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду або ухвали про закриття кримінального провадження зі звільненням особи від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав, в силу приписів частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.

Вказана правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 24 вересня 2021 року у справі №320/5555/20.

Матеріали справи не містять вироків суду, якими було б встановлено фіктивність (нереальність) спірних господарських операцій позивача чи вину його посадових осіб.

Стосовно посилань контролюючого органу на віднесення окремих контрагентів до переліку ризикових суд зазначає, що така обставина не є законодавчо встановленою підставою, за якою забороняється формування податкового кредиту за господарськими операціями з відповідними контрагентами. Як вбачається з матеріалів справи, всі податкові накладні за спірними господарськими операціями зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних без зауважень з боку контролюючого органу, а тому посилання на ризиковість контрагентів не спростовують реальності здійснення господарських операцій, за якими позивачем сформовано податковий кредит з податку на додану вартість. Крім того, до основних засад податкового законодавства належить закріплена підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів.

Суд наголошує, що чинному законодавству відповідає принцип індивідуальної юридичної відповідальності платника податків, за яким платник не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших платників податків, зокрема контрагентів або учасників наступних ланок ланцюга постачання. Контролюючим органом не встановлено та не доведено обставин, які б свідчили про умисел позивача на отримання необґрунтованої податкової вигоди, про його обізнаність із можливими порушеннями з боку контрагентів чи про узгодженість (злагодженість) дій позивача та його контрагентів, спрямованих на несплату податків. Висновок акта перевірки про поділ єдиної угоди на ряд проміжних кроків з метою ухилення від сплати податків не підтверджений жодними доказами щодо участі позивача у формуванні такого ланцюга та не спростовує того, що позивач вступив у господарські відносини безпосередньо зі своїми чотирма контрагентами-постачальниками, отримав від них реальне виконання та належним чином його оформив.

Суд враховує також, що всі податкові накладні, складені контрагентами позивача за спірними операціями, були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, і контролюючий орган не зупиняв їх реєстрацію та не висловлював зауважень щодо їх складення; відповідно до абзацу другого пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, є для покупця достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, і не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Реєстрація податкових накладних без зауважень контролюючого органу додатково підтверджує безпідставність висновків про нереальність відповідних операцій.

Суд також враховує, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції; неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю (постанова Верховного Суду від 05.11.2019 року у справі №802/462/14-а). Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового та бухгалтерського обліку платника податків і відповідності їх дійсному економічному змісту (постанова Верховного Суду від 07.03.2019 року у справі № 818/3838/15).

Суд враховує, що на момент укладення договорів, складення первинних документів та проведення спірних господарських операцій усі безпосередні контрагенти позивача (ТОВ «Будівельна компанія «МЕТКОМ ІНВЕСТ», ПрАТ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ», ТОВ «ГАРАНТ ПРАЙМ» та ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ») були зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, мали необхідний обсяг правосуб`єктності, а складені ними та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні є для позивача як покупця достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Контролюючим органом ані суду першої, ані суду апеляційної інстанцій не надано доказів, що позивач діяв без належної обачності при виборі контрагентів або що йому було відомо про можливі порушення з боку контрагентів, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

За таких обставин негативні наслідки можливих порушень податкового законодавства з боку контрагентів чи учасників наступних ланок ланцюга постачання не можуть бути покладені на позивача як добросовісного платника податків.

Апеляційний суд знов звертає увагу, що норми права не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами-постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на прибуток (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення об`єкта оподаткування на суму витрат, які він фактично поніс у зв`язку з отриманням доходу.

Аналогічний правовий висновок викладено в постановах Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 року у справі №160/3364/19, від 25.11.2022 року у справі №826/22832/15.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ), зокрема у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», в яких Суд визначив, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Суд звертає увагу на те, що рішення Європейського суду з прав людини у податкових спорах не дозволяють поставити публічний інтерес (наповнення бюджету) вище приватного (свобода господарської діяльності та захист права власності). За інших обставин платник податку не має нести відповідальність за порушення законодавства своїми контрагентами.

Так, в пункті 7.1 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» Європейський Суд з прав людини дійшов висновку, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.

Вищенаведений висновок ЄСПЛ повторно підтвердив у рішенні по справі «Бізнес Супорт Сентре проти Болгарії», пунктом 23 якого зазначено, що уразі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов`язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Утім, як зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Супорт Сентре) це не мало б.

Відтак, враховуючи наведені вище обставини в їх сукупності, висновки податкового органу, сформовані в акті перевірки №857/32-00-07-03-14/24432974 від 23.09.2024 року не підтверджені під час розгляду справи, з огляду на що, прийняте на підставі такого акту перевірки податкове повідомлення-рішення №917/32-00-07-03-19 від 24.10.2024 року підлягає скасуванню як протиправне, як вірно зазначив суд першої інстанції.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2025 року в адміністративній справі №160/674/25 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2025 року в адміністративній справі №160/674/25 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови складено 26 жовтня 2026 року.

Головуючий - суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Чабаненко

суддя С.В. Білак