Постанова від 12 жовтня 2026 р. у справі №460/212/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 460/212/25 пров. № А/857/44683/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Носа С.П.;

суддів: Кухтея Р.В., Шевчук С.М.;

за участю секретаря судового засідання - Порцін В.Р.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2026 року у справі № 460/212/25 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя(і) у І інстанції Поліщук О.В.,

час ухвалення рішення 16:32:06,

місце ухвалення рішення м. Рівне,

дата складення повного тексту рішення 03 серпня 2026 року,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – позивач) звернулася у Рівненський окружний адміністративний суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Рівненській області), у якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 18.09.2024 № 13796/17000705-22.

Позивач свої позовні вимоги обґрунтовує тим, що порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки є підставою для скасування її результатів. Крім того, ФОП ОСОБА_2 зазначає про відсутність порушення, передбаченого п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки на виконання вимог податкового законодавства, всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом цієї перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились в магазині, були надані податковому органу в приміщенні магазину, а також додатково надіслані на адресу відповідача, які не були взяті до уваги. З врахуванням зазначеного, позивач не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 18.09.2024 №13796/17000705-22, звернулася до суду першої інстанції з даним позовом.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.11.2025 у справі № 460/212/25 рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12.03.2025 залишено без змін, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області № 13796/17000705-22 від 18.09.2024.

Постановою Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 19.02.2026 у справі № 460/212/25 частково задовольнив касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області, а саме: рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12.03.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.11.2025 у справі № 460/212/25 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Рівненського окружного адміністративного суду для належної перевірки обґрунтованості притягнення позивачки до відповідальності за ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарних запасів, а саме: які документи можуть уважатися первинними з урахуванням особливостей ведення господарської діяльності, а також особливостей виду та особливостей товарних запасів, які є предметом спору, та чи були такі документи надані суб`єктом господарювання під час проведення перевірки.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2026 року у задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - відмовлено повністю.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 оскаржила його в апеляційному порядку, яка, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, не надано належної правової оцінки наявним доказам, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким задовольнити адміністративний позов.

Свою апеляційну скаргу апелянт обґрунтовує тим, що нею як платником податків на виконання норм чинного законодавства в частині належного ведення обліку товарних запасів, наданні належні та допустимі докази, які є первинними документами відповідно до Порядку № 496. Крім того, скаржник звертає увагу на те, що рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12.03.2025 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.11.2025 в частині правомірності призначення і проведення спірної фактичної перевірки є чинними, оскільки відповідач судові рішення у цій частині не оскаржував, а відтак, установлені судами обставини з приводу незаконності перевірки, проведеної відносно позивача, вважаються установленими та доведеними, й спростуванню не підлягають.

Також, скаржниця зазначає, що під час проведення перевірки позивач надала належні первинні документи, які підтверджують походження та облік товару, а саме: договір комісії № ШК-01-08-24-ДК від 01.08.2024, укладений між ФОП ОСОБА_3 (Комітент) та ФОП ОСОБА_1 (Комісіонер); акт приймання-передачі товарів від 01.08.2024 до Договору комісії № ШК-01-08-24-ДК від 01.08.2024 (508 одиниць на суму 371 656,00 грн); акт приймання-передачі товарів від 07.08.2024 до Договору комісії № ШК-01-08-24-ДК від 01.08.2024 (17 одиниць на суму 57 656,00 грн); форма ведення обліку товарних запасів. Зазначені первинні документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, й мають всі ознаки первинних, які передбачені Порядком № 496.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу позивача, вважаючи, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги є безпідставними. Тому, з підстав, викладених у відзиві, просить апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Позивач та його представник в судове засідання не з`явилися, хоча належним чином були повідомлені про час і дату розгляду адміністративної справи, що не перешкоджає її розгляду без їх участі відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів прийшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що посадовими особами Головного управління ДПС у Тернопільській області на підставі наказу № 1718-П від 05.08.2024 «Про проведення фактичної перевірки», направлень від 05.08.2024 № 2965/07-04, № 2966/07-04, від 13.08.2024 № 3078/07-04 та підпунктів 80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80, Податкового кодексу України, з 05.08.2024 було проведено фактичну перевірку господарського об`єкту магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , тривалістю 10 діб.

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Тернопільській області складено акт фактичної перевірки № 10111/19/00/0704/3649602706 від 14.08.2024.

Під час проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Тернопільській області встановлено наступні порушення податкового законодавства:

п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме: до перевірки надано лише від завірені копії договору комісії № ШК-01-08-24-ДК від 01.08.2024, акта приймання-передачі товарів від 01.08.2024 до цього договору, форми ведення обліку товарних запасів. Відповідно до вищевказаних документів, встановлено отримання ФОП ОСОБА_1 , комісіонером, на комісію товарів на загальну суму 371 656,0 грн. Проте, до перевірки не надано документи, передбачені Правилами затвердженими наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України № 37 від 13.03.1995 (із змінами та доповненнями), та Інструкцією про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженою наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України № 343 від 08.07.1997 (із змінами та доповненнями). Відтак, при проведенні зазначеної фактичної перевірки не враховано завірену копію акта приймання передачі товарів від 01.08.2024 до Договору комісії № ШІК-01-08-24-ДК від 01.08.2024. Крім того встановлено реалізацію товарів 07.08.2024 на загальну суму 48688,0 грн (в тому числі мобільного телефона iPhone 15 Pro 256 White Titanium new вартістю 46200,73 грн),фіскальний чек № DBWwgsjIwV4 від 07.08.2024. Однак, до перевірки не надано документи, що підтверджують облік та походження зазначеного мобільного телефону вартістю 46200,73 грн. Як наслідок, встановлено порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Таким чином перевіркою встановлено не ведення у порядку передбаченому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на які не надано первинні документи (у паперовій, або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 417 856,73 грн згідно відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), чим порушено п. 12 ст. 13 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зі змінами та доповненнями.

Відповідно до пункту 4.5 акту перевірки додатками до нього є: відомість, денний Х-звіт ПРРО, запит про надання документів, фіскальний чек договір про співпрацю, договір суборенди нежитлового приміщення, договір комісії, форма ведення обліку товарних запасів.

У подальшому, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області були направлені до Головного управління ДПС у Рівненській області матеріали зазначеної вище фактичної перевірки.

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.09.2024 № 13796/17000705-22, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог пунктів пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР в сумі 417856,73 грн.

Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, оскаржено податкове повідомлення-рішення від 18.09.2024 № 13796/17000705-22 у досудовому порядку до вищестоящого органу, а саме до Державної податкової служби України, за результатами розгляду скарги прийнято рішення про результати розгляду скарги № 36584/6/99-00-06-03-02-06 від 06.12.2024, яким податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Не погоджуючись з прийнятим податковим-рішенням податкового органу, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним позовом за захистом свої прав.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Абзацом першим п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У наказі № 1718-П від 05.08.2024 (яким призначено проведення фактичної перевірки) міститься посилання на норму підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як на правову підставу для проведення перевірки.

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Пункт 80.2 згаданої статті передбачає, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підп.80.2.2);

письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підп.80.2.3);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підп.80.2.7).

На підставі доповідної записки начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Тернопільській області № 105/19-00-07-04-12 від 05.08.2024 у якій зазначено, що після заверешення хронометражів 31.07.2024, 01.08.2024, 02.08.2024, які проводились в межах фактичних перевірок магазинів «Ябко» за адресами здійснення діяльності у м. Тернопіль відсутні розрахункові операції проведені через РРО/ПРРО в магазинах (протягом періоду хронометражів 24.07.2024 – 02.08.2024 щоденно здійснювались операції з реалізації). Дана інформація може свідчити про проведення розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО, тому відповідачем прийнято наказ № 1718-П від 05.08.2024.

Судом першої інстанції не встановлено, що доповідна записка управління податкового аудиту № 105/19-00-07-04-12 від 05.08.2024 має істотні недоліки чи то не відображає в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту80.2.2 пункту 80.2статті 80 ПК України.

Зі змісту наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, тому зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Правові висновки викладені вище відповідають правовій позиції зазначеній у постановах Верховного Суду від 27.03.2025 у справі № 280/6830/23, від 27.03.2025 у справі № 560/15692/23, від 06.02.2025 у справі № 120/11036/23.

У постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року по справі № 420/9909/23 судова палата звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

З врахуванням вказаних вище висновків Верховного Суду, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що на підтвердження підстав проведення фактичної перевірки відповідачем до матеріалів справи долучено доповідну записку управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Тернопільській області № 105/19-00-07-04-12 від 05.08.2024, зміст якої вказує на наявність інформації до призначення перевірки про можливі порушення щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, на предмет дотримання ними законодавства.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Врахувавши викладене вище, суд першої інстанції вірно зазначив, що відповідачем було надано достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача. Зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам, як наслідок, такий наказ не можна вважати підставою для визнання прийнятого оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не правомірним.

Щодо порушень пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР виявлених податковим органом під час фактичної перевірки, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

до 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Законом № 1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР викладено в наступній редакції (чинній на час існування спірних правовідносин): Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Також, слід звернути увагу на викладений висновок Верховного Суду у постанові від 03.03.2026 у справі № 140/6980/24, де суд касаційної зазначив, що до 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачав, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

З урахування наведених норм, а також того, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків, Верховний Суд приходить до висновку, що положення абазу другого пункту 12 статті 3 Закон № 265/95-ВР у сукупності з пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов`язують суб`єкта господарювання при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати контролюючому органу на початок проведення такої перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Зазначений обов`язок, надати контролюючому органу на початок проведення такої перевірки документи, є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу та виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 296.1 статті 296 ПК України фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т.ч. платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, які відповідно доЗакону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого фізичного особи-підприємця.

У Порядку № 496 терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Пунктами 1, 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Під час ведення обліку товарних запасів у паперовій формі записи у Формі обліку виконуються розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою (пункт 7 розділу ІІ Порядку № 496).

За змістом пунктів 9 - 11 Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:

1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;

2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;

3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

З акту фактичної перевірки вбачається, що на час початку перевірки платником податків надано контролюючому органу копії договору комісії № ШК-01-08-24-ДК від 01.08.2024, акта приймання-передачі товарів від 01.08.2024 до договору комісії № ШК-01-08-24-ДК від 01.08.2024, форми ведення обліку товарних запасів.

Відповідно до ст. 1011 ЦК України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997 № 343, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.08.1997 за № 324/2128, затверджено Інструкцію про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, яка на момент виникнення спірних правовідносин є чинною.

Ця Інструкція регламентує порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами (далі - комісійні товари) та поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території України незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку.

Відповідно до п. 3 цієї Інструкції при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію у двох примірниках і товарний ярлик. Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію. Якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик. Товарний ярлик повинен мати той же номер, що і квитанція.

Вказані норми кореспондують з нормами Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженими наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України 13.03.1995 № 37 та зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 22.03.1995 за № 79/615, які регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами.

Суд апеляційної інстанції дослідивши матеріали справи встановив, що при проведенні перевірки податковим органом позивачем не надано супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Інструкцію про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами - квитанцій, товарних ярликів, товарних звітів тощо.

Також, суд першої інстанції вірно зазначив в оскаржуваному рішенні, що під час проведення фактичної перевірки ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу первинні документи в місці продажу товару на початок проведення перевірки, до яких відносяться накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу, на загальну суму 417856,73 грн.

З врахуванням наведених вище приписів Закону № 265/95-ВР, суд апеляційної інстанції вважає, що не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Крім того, норми статті 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 10.03.2026 у справі 300/2052/25, від 10.04.2026 у справі 380/3279/25 та від 19.05.2026 у справі № 380/14185/24, що відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України враховується судом при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин.

Таким чином, колегія суддів врахувавши викладені обставини справи та наведені аргументи сторін вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ч.3 ст.243, ст. ст.310, 313, ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст. 322, ст. 325, ст. 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2026 року у справі № 460/212/25 – без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддяС. П. Нос

суддіР. В. Кухтей

С. М. Шевчук

Повне судове рішення складено 23 жовтня 2026 року.