Постанова від 22 жовтня 2026 р. у справі №440/13923/24 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 жовтня 2026 р.Справа № 440/13923/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Спаскіна О.А.,

Суддів: Любчич Л.В. , Присяжнюк О.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.05.2026, головуючий суддя І інстанції: Р.І. Молодецький, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, по справі № 440/13923/24

за позовом Товариство з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ"

до Головне управління ДПС у Полтавській області

про скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якій просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення № 00115770705 від 15.08.2024 про застосування штрафних санкцій в розмірі 77 613,68 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13 травня 2026 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 15 серпня 2024 року №00115770705 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ" штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 72513,68 грн (сімдесят дві тисячі п`ятсот тринадцять гривень шістдесят вісім копійок).

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 2829,06 (дві тисячі вісімсот двадцять дев`ять гривень шість копійок).

Відповідач, Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись з даним рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що приймаючи зазначене рішення суд першої інстанції дійшов до помилкових висновків, які призвели до неправильного вирішення справи, неповно з`ясував всі обставини справи, що мають значення при вирішенні спору, невірно застосував до спірних правовідносин вимоги матеріального та процесуального права.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними в справі матеріалами.

Суд, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ" створене та зареєстроване як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з ідентифікаційним кодом: 44702151, основним видом здійснення економічної діяльності якого згідно КВЕД є: роздрібна торгівля пальним (основний) (47.30), що підтверджується відомостями Виписки з Єдиного державного реєстру. Господарська діяльність ТОВ "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ" здійснюється на автозаправних станціях, що знаходиться у власності та в користуванні товариства, зокрема на АЗС, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Липини, вул. Рівненська, буд. 1К, що не заперечується сторонами.

Головним управлінням ДПС у Волинській області на підставі п.п. 19-1.1.4, 19.-1.1.14 п. 19-1.1 ст. 19.-1, п.п. 20.1.9, 20.1.10 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п.п. 69.2 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ зі змінами та доповненнями, прийнято наказ від 16.07.2024 №2534-п "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ", яким з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального провести фактичну перевірку ТОВ "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ" (код ЄДРПОУ 44702151) за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Липини, вул. Рівненська, буд. 1К, протягом 10 діб починаючи з 16.07.2024 за період діяльності платника податків (суб`єкта господарювання), з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України.

За результатами проведення фактичної перевірки оформлено акт від 26.07.2024 №03/19701/09-02/44702151, в якому контролюючий орган дійшов до висновків про порушення платником податків, серед іншого, пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", із змінами та доповненнями (далі - Закону № 265/95-ВР); п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) від 06.07.1995 265/95-ВР (із змінами та доповненнями).

Підстави і порядок призначення та проведення вказаної перевірки позивачем не оскаржується.

Так, у акті фактичної перевірки зазначено, що під час перевірки 17.07.2024 на акцизному складі з уніфікованим номером 1020834 за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Липини, вул. Рівненська, буд. 1К (Додаток 1 до акту перевірки) Марчук Софією - оператором автозаправочної станції з магазином та працівниками АЗС у присутності працівників ГУ ДПС у Волинській області було проведено зняття залишків нафтопродуктів. Фактичним заміром пального під час перевірки 17.07.2024 на акцизному складі з уніфікованим номером 1020834 (Додаток 1 до акту перевірки) за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Липини, вул. Рівненська, буд. 1К (Додаток 1 до акту перевірки) Марчук Софією - оператором автозаправочної станції з магазином та працівниками АЗС у присутності працівників ГУ ДПС у Волинській області було проведено зняття залишків нафтопродуктів згідно яких встановлені наступні залишки пального: 1) Бензин автомобільний A95 Євро-5-Е0 із залишком 9521 літрів; 2) Бензин автомобільний А95 Євро-5-Е0 із залишком 9609 літрів; 3) Бензин автомобільний A95 Євро-5-E0 із залишком 95,9 літрів; 4) Бензин автомобільний А95 Євро-5-E0 із залишком 10613 літрів; 5) Паливо дизельне ДП-Л-Євро 5-ВО із залишком 19549 літрів; 6) Паливо дизельне ДП-Л-Євро 5-ВО із залишком 15595 літрів; 7) Газ скраплений із залишком 12200 літрів. Відповідно до X-звіту за 17.07.2024 на момент зняття залишків нафтопродуктів (час 15:21) у резервуарах залишок становив 1) Бензин автомобільний A95 Євро-5-0 із залишком 9747,59 літрів; 2) Бензин автомобільний A95 Євро-5-Е0 із залишком 9454,91 літри; 3) Бензин автомобільний A95 Євро-5-ЕО із залишком 0 літрів; 4) Бензин автомобільний A95 Євро-5-Е із залишком 9400,11 літрів; 5) Паливо дизельне ДП-Л-Євро 5-BO із залишком 19390 літрів; 6) Паливо дизельне ДП-Л-Євро 5-BО із залишком 15464 літри; 7) Газ скраплений із залишком 12365,38 літрів. Таким чином, за результатами співставлення з обліковими даними залишків пального по РРО з врахуванням дозволеної похибки (Додаток 1 до акта перевірки/акт зняття залишків пального) встановлено надлишок пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання) за цінами реалізації продажу пального - Бензину автомобільного А95 Євро-5-Е0 (резервуар 2) в кількості 77,22 літрів на суму 4114,28 грн; - Бензину автомобільного А95 Євро-5-E0 (резервуар 3) в кількості 95,13 літрів на суму 5068,53 грн; - Бензину автомобільного А95 Євро-5-Е0 (резервуар 4) в кількості 1127,99 літрів на суму 61227,3 грн; - Палива дизельного ДП-Л-Євро 5-BO (резервуар 5) в кількості 2,61 літри на суму 130,45 грн; - Палива дизельного ДП-Л-Євро 5-BО (резервуар 6) в кількості 6,24 літрів на суму 311,88 грн, (всього в кількості 1309,19 літрів на загальну суму 70852,44 грн), чим порушено п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а також встановлено нестачу пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання) за цінами реалізації при продажу пального Газу скрапленого (резервуар 7) в кількості 43,38 літрів на загальну суму 1107,49 грн, чим порушено вимоги п. 1, 2, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Також під час проведення перевірки встановлено порушення порядку використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизних товарів, відсутній код УКТ ЗЕД у контрольних стрічках - фіскальних чеках (під час перевірки використана наявна в ГУ ДПС у Волинській області інформація даних СОД РРО, стосовно даних РРО/ПРРО у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО/ПРРО) на підставі додатку №2 до акту перевірки у фіскальних чеках не зазначено код УКТ ЗЕД, чим порушено п. 11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами та доповненнями) від 06.07.1995 №265/95-BР.

На підставі вищевказаних висновків акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.08.2024 №00115770705, яким до позивача за порушення п. 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, п. 1, 7 ст. 17 та ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні (фінансові) санкції у загальному розмірі 77613,68 грн (1661,24 грн - за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, 70852,44 грн - за порушення п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР та 5100,00 грн - за порушення п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР).

Позивач не погодився з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням та звернувся до суду з позовом у цій справі.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ" штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 72513,68 грн є протиправним, у зв`язку з чим підлягає скасуванню.

Враховуючи, що відповідач оскаржує рішення суду першої інстанції лише в частині задоволення позовних вимог, колегія суддів не вбачає підстав для надання правової оцінки рішенню суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову, в межах розгляду даної апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно із п.61.2 ст.61 ПК України податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

У відповідності до пп.191.1.14 п.191.1 ст.191 ПК України контролюючі органи здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.

Способом здійснення податкового контролю є перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений ст.80 Кодексу.

Згідно із п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з перелічених у даному пункті підстав.

Системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і пального та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або масовими витратомірами;

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Тобто, колегія суддів зазначає, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У даному випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального).

Аналогічна правова позиція висвітлена в постанові Верховного Суду від 12.08.2021 по справі № 140/14625/20.

Згідно абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення, зокрема, копії наказу про проведення перевірки.

Судова колегія враховує, що правомірність проведення перевірки позивачем не ставиться під сумнів та не є спірним питанням у даній справі.

Відповідно до пункту 1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Відповідно до пункту 86.5 статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

Висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються на інформації з системи обліку даних РРО.

Відповідно до підпункту 232.1 пункту 232 статті 232 Податкового кодексу України у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та умовним кодом ведеться окремо облік обсягів пального або спирту етилового, що: оподатковуються акцизним податком, у тому числі окремо за кожною відмінною ставкою податку; оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; не підлягають оподаткуванню; звільняються від оподаткування.

Одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового є літри, приведені до температури 15° C, - для пального та декалітри 100-відсоткового спирту, приведені до температури 20° C, - для спирту етилового. При цьому відпущені літри в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, для цілей цього розділу вважаються як літри, приведені до температури 15° C. Такі одиниці обліку для пального та спирту етилового повинні використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів визначає Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція №281), згідно з пунктом 3 якої облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність ЗВТ, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.

За змістом підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції №281 облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.

Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Відповідно до підпунктів 4.2.2.1, 4.2.2.2 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції №281 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Границі відносної похибки методу не мають перевищувати: +- 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше; +- 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів.

Значення відносної похибки методу в конкретних випадках його застосування мають визначатись відповідно до ГОСТ 26976. Похибка методу не поширюється на визначення об`єму нафти і нафтопродукту в мірах повної місткості (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Підпунктом 4.2.5 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції № 281 передбачено, що об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються ПРК і ОРК, що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж +- 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж +- 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ( 265/95-ВР ).

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК.

Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.

Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.

Підпунктом 4.3.1 п. 4.3 Інструкції №281 визначено, що об`єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об`ємних та масових лічильників.

Підпунктом 4.3.2.7 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281 передбачено, що рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.

Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.

Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.

У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.

Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Згідно з підпунктом 4.3.2.8 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281 одночасно з перевіркою базової висоти резервуара визначається рівень підтоварної води за допомогою водочутливої пасти, яка наноситься на поверхню вантажу рулетки або нижній кінець метроштока з двох протилежних боків тонким шаром.

Визначивши рівень підтоварної води та/або льоду, за градуювальною таблицею резервуара визначають їх об`єм.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

При цьому, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Відповідно до підпункту 4.3.2.9 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281 об`єм нафти або нафтопродукту в резервуарі визначають за різницею загального об`єму та об`єму підтоварної води та/або льоду.

Підпунктами 10.2.1, 10.2.10 Інструкції №281 встановлено, що приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14 до Інструкції).

Підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 Інструкції №281 визначено, що розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315. Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16 до Інструкції). Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Пунктом 16.1 Інструкції №281 передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Отже, за положеннями Інструкції №281 як спеціального нормативного-правового акту, способом перевірки наявності нестачі чи надлишку нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації.

Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Такі висновки містяться у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а, від 04.11.2020 у справі № 400/2733/18, від 21.01.2021 у справі №826/12449/17.

Стосовно порядку приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, то він регулюється Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.04.2003 за №331/7652 (далі - Інструкція №332).

Згідно з підпунктами 6.3.14, 6.3.15 Інструкції №332 паливороздавальні колонки, що встановлені на комерційних АГЗС, мають функціонувати в системі з реєстратором розрахункових операцій, тип якого включено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом при Кабінеті Міністрів України від 26 грудня 2002 року N 14 (далі - Протокольне рішення). Реєстратори розрахункових операцій, що застосовуються, повинні відповідати технічним вимогам, що висуваються до спеціалізованих електронно-касових апаратів для автозаправних станцій, установлених додатком 7 до Протокольного рішення.

На комерційних АГЗС, окрім паливороздавальних колонок, указаних у пункті 6.3.14 цієї Інструкції, повинні застосовуватися резервуари, оснащені рівнемірами, які пройшли державну метрологічну атестацію або повірку і мають індивідуальну градуювальну таблицю, як додаток до чинного свідоцтва про державну метрологічну атестацію, згідно з ДСТУ 3215-95, або документ, що підтверджує повірку (свідоцтво), згідно з ДСТУ 2708-99.

Відповідно до пп. 9.1, 9.3 Інструкції №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводного газу (далі - СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС (додаток 14). Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

Згідно з п. 8.10 Інструкції №332 виявлені під час інвентаризації розбіжності фактичної наявності СВГ з даними бухгалтерського обліку регулюються в такому порядку:

нестача СВГ, яка не перевищує норми технологічних втрат і похибку вимірювання, списується за розпорядженням керівника на операційні витрати підприємства;

якщо різниця між масою СВГ, яка встановлена під час проведення інвентаризації, і даними бухгалтерського обліку, за мінусом технологічних утрат, розрахованих згідно з ГСТУ 320.00149943.016-2000, знаходиться в межах похибок (# 0,5 %), установлених ГОСТ 26976-86, то вартість цієї різниці не стягується з матеріально відповідальних осіб, надлишки не оприбутковуються, а за основу беруться дані бухгалтерського обліку;

похибка вимірювання ( 0,5 %) застосовується тільки для фактичного залишку маси СВГ у резервуарах, встановленого інвентаризацією;

нестачі СВГ, які в сумі перевищують розміри втрат під час здійснення технологічних операцій та абсолютне значення похибки вимірювання, відшкодовуються матеріально відповідальними особами за розмірами, визначеними згідно з Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.1996 №116, а надлишки, які перевищують похибку вимірювання, оприбутковуються за бухгалтерським обліком.

Судовим розглядом встановлено, що ані в акті зняття залишків пального, ані в акті фактичної перевірки не зазначено яким чином та за допомогою якого конкретно вимірювального пристрою здійснювалось зняття залишків пального та скрапленого газу на АЗС за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Липини, вул. Рівненська, буд. 1К.

Також, в акті перевірки та у додатку до нього не зафіксовано, яким чином проводилось зняття залишків та скільки разів проведено вимірювання.

Колегія суддів зазначає, що оформлення акта зняття фактичних залишків пального та скрапленого газу в резервуарах та наведені в ньому відомості щодо кількості пального та газу по суті здійснювалися одноосібно контролюючим органом без участі уповноваженого представника товариства - матеріально відповідальної особи АЗС, яка веде облік руху газу та нафтопродуктів за марками і видами, оскільки матеріали справи не містять доказів присутності такої особи під час зняття фактичних залишків. Водночас, до повноважень оператора АЗС не входить контролювання кількості нафтопродуктів в резервуарах і він не обізнаний з правилами використання метрштока.

Поряд з цим, при здійсненні зняття фактичних залишків контролюючим органом було проігноровано наявність та показники рівнемірів-лічильників, які відображають кількість залишку пального в резервуарах, які співпадають в межах похибки з обліковими даними кількості пального на АЗС.

Судом встановлено, що кількість пального - бензину автомобільного A-95 в резервуарі №4 становить 9403,10 літрів, тоді як кількість пального - бензину автомобільного А-95 згідно облікових даних на АЗС (Х-звіту станом на 17.07.2024) становить 9400,11 літрів.

Інформація про фактичну кількість газу скрапленого в резервуарі, як зазначено в акті зняття фактичних залишків, обґрунтована контролюючим органом виключно даними процентоміра-лічильника, який у відповідності до вимог Закону України "Про метрологію та метрологічну діяльність" не відноситься до переліку засобів вимірювальної техніки, що застосовується у сфері державного метрологічного нагляду, а тому його показники є некоректними та не можуть братися до уваги.

Як вбачається з матеріалів справи, в акті фактичної перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція №281, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що у позивача виявлені нестача/надлишок паливно-мастильних матеріалів та на нестачу не видано розрахункові документи, не є доведеним.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що зазначені в акті перевірки та додатку до акту про зняття залишків пального результати вирахування залишків паливно-мастильних матеріалів на належній позивачу АЗК відбулось не у відповідності до Інструкції №281.

Згідно вимог законодавства, а саме, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Податкового кодексу України, Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Інструкції №281, Інструкції №332 ТОВ "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ" здійснює оприбуткування, облік та реалізація пального, в підтвердження чого в період проведення фактичної перевірки контролюючому органу було надано товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного, змінні щоденні звіти за формою 17-НП та 14-ГС.

В ході фактичної перевірки зауваження щодо документів, якими підтверджується оприбуткування, облік та рух реалізації пального та газу на АЗС від контролюючого органу не надходили. Акт фактичної перевірки не містить посилань на норми законодавства, які начебто порушені при здійсненні обліку пального та газу на АЗС.

Отже, висновки контролюючого органу у акті фактичної перевірки щодо встановлення надлишків пального Бензину А95 Євро та палива дизельного всього в кількості 1309,19 літрів на загальну суму 70852,44 грн та нестачі пального газу скрапленого (резервуар 7) в кількості 43,38 літрів на загальну суму 1107,49 грн, суд вважає необґрунтованими та безпідставними.

Щодо доводів контролюючого органу стосовно встановлення нестачі пального газу скрапленого (резервуар 7) в кількості 43,38 літрів на загальну суму 1107,49 грн свідчить про не проведення вартості зазначеного вище пального через РРО на загальну суму 1107,49 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР:

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;

місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Статтею 3 Закону №265/95-ВР визначено, що cуб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції/, зокрема, зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Як вбачається з матеріалів справи та підтверджено матеріалами справи в ході перевірки, що позивач для реєстрації розрахункових операцій використовує РРО типу НД-74, фіскальний №3001057270 з датою реєстрації 12.05.2023, заводський №НД04001021. Жодних зауважень щодо порушення порядку програмування та роботи РРО під час реалізації на АЗС пального (бензину, дизпалива та скрапленого газу) контролюючим органом у акті перевірки не висловлено.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведения розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

Статтею 20 Закону №265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Як зазначає відповідач, скраплений газ в обсязі виявленої нестачі було продано (реалізовано) підприємством без проведення цієї розрахункової операції через РРО, а виявлений надлишок пального, як продаж необлікованого у встановленому законодавством порядку товару.

Суд зазначає, що сам по собі факт нестачі або надлишку не свідчить про реалізацію палива, оскільки вона може бути наслідком інших обставин.

Так, статтею 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 року №481 встановлено, що місце роздрібної торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування.

Відповідно до пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:

у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;

при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

Відповідно до п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Суд зазначає, що підстави для накладення на позивача фінансових санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР відсутні, оскільки норма передбачає відповідальність у разі непроведення розрахункових операцій через РРО та невидачу розрахункового документу, а не за те, що товарів менше/більше, ніж вказано в облікових документах.

Суд зазначає, що міри відповідальності у вигляді фінансових санкцій, передбачені за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання лише у випадку реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Фактів дійсної реалізації пального позивачем в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" перевіркою не встановлено та в акті фактичної перевірки не відображено.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що застосування до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням штрафних (фінансових) санкцій за порушення п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, п. 1 ст. 17 та ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у загальному розмірі 72513,68 грн (1661,24 грн - за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР та 70852,44 грн - за порушення п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР) є безпідставним, а податкове повідомлення-рішення №00115770705 від 15.08.2024 у цій частині підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

В силу частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Однак, відповідач правомірності своїй рішень належним чином не довів.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керуєтьсяст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами, у зв`язку з чим підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.05.2026 по справі № 440/13923/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя О.А. Спаскін

Судді Л.В. Любчич О.В. Присяжнюк