Постанова від 19 жовтня 2026 р. у справі №620/3425/24 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 620/3425/24 Головуючий у 1-й інстанції: Непочатих В.О.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Черпака Ю.К.,

суддів Кобаля М.І., Терези Ю.О.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Сінегрі», товариства з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія «Пожмашина» до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «Сінегрі», товариство з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія «Пожмашина» (далі - позивачі/ТОВ «Сінегрі», ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина») звернулись до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач/апелянт/ДПС України) про:

- визнання протиправними дій ДПС України щодо неприйняття розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної № 22 від 31 січня 2022 року та № 1 від 10 лютого 2022 року на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язання ДПС України прийняти розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової № 22 накладної від 31 січня 2022 та № 1 від 10 лютого 2022 року для вирішення питання щодо його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що між ТОВ «Сінегрі» та ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» було укладено договір № 31/ЮВ/22 від 31 січня 2022 року щодо поставки лісоматеріалів, на виконання якого покупцем здійснено попередню оплату у розмірі 21 000 000 грн, у зв`язку з чим ТОВ «Сінегрі» склало та зареєструвало в ЄРПН податкову накладну від 31 січня 2022 року № 22. У подальшому, у зв`язку зі зменшенням обсягів споживання та поверненням покупцю частини попередньої оплати у сумі 5 000 000 грн, ТОВ «Сінегрі» 10 лютого 2022 року склало розрахунок коригування № 1 до зазначеної податкової накладної та направило його ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» для підписання і подання на реєстрацію до ЄРПН. 11 вересня 2023 року вказаний розрахунок коригування було направлено на реєстрацію, однак згідно з квитанцією ДПС України № 1 від 11 вересня 2023 року документ не прийнято з посиланням на порушення вимог статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», оскільки відомості про особу, яка склала розрахунок коригування, не відповідали кваліфікованому електронному підпису особи, яка його підписала. На момент складання розрахунку коригування 10 лютого 2022 року керівником ТОВ «Сінегрі» був Васько Валентин Володимирович, тоді як на момент його підписання та направлення у вересні 2023 року повноваження керівника товариства здійснювала Гарига Олена Вікторівна. На переконання позивачів, чинне законодавство не містить заборони щодо підписання новопризначеним керівником документів, сформованих до набуття ним повноважень, оскільки, підписуючи такі документи, керівник діє як представник відповідної юридичної особи, а не від власного імені. Водночас застосований ДПС підхід фактично унеможливлює реєстрацію податкової накладної або розрахунку коригування у разі зміни керівника підприємства, ставить платника податків у стан правової невизначеності та позбавляє його можливості належним чином виконати покладені на нього податковим законодавством обов`язки. Визначена контролюючим органом підстава для неприйняття розрахунку коригування не передбачена положеннями Податкового кодексу України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних № 1246, а тому дії ДПС щодо його неприйняття є протиправними. При цьому, оскільки розрахунок коригування був складений ТОВ «Сінегрі» до належної йому податкової накладної, а поданий на реєстрацію ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина», яке й отримало квитанцію про неприйняття документа, позивачі вважають, що оскаржуваними діями порушено права та законні інтереси обох товариств.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року позов ТОВ «Сінегрі», ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» задоволено.

Визнано протиправними дії ДПС України щодо неприйняття розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 10 лютого 2022 року № 1 до податкової накладної від 31січня 2022 року № 22 на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано ДПС України прийняти розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 10 лютого 2022 року № 1 до податкової накладної від 31 січня 2022 року № 22 для вирішення питання щодо його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ТОВ «Сінегрі» судовий збір в розмірі 3 028, 00 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» судовий збір в розмірі 3 028, 00 грн.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що спірний розрахунок коригування від 10 лютого 2022 року № 1 до податкової накладної від 31 січня 2022 року № 22 був складений у зв`язку з поверненням ТОВ «Сінегрі» частини попередньої оплати у сумі 5 000 000 грн, а на момент його складання керівником товариства був ОСОБА_1 . Водночас на момент фактичного підписання та направлення розрахунку коригування на реєстрацію 11 вересня 2023 року керівником ТОВ «Сінегрі» вже була Гарига О.В. Суд зазначив, що момент виникнення обов`язку скласти розрахунок коригування та момент його подання на реєстрацію до ЄРПН не є тотожними, а за приписами Порядку № 1246 кваліфікований електронний підпис накладається саме при поданні електронного документа на реєстрацію. Перелік обов`язкових реквізитів податкової накладної та розрахунку коригування, визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, не містить вимоги щодо обов`язкової наявності підпису саме тієї посадової особи, яка займала посаду керівника на дату складання такого документа. При цьому відповідно до статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» створення електронного документа завершується накладенням електронного підпису, а тому створення електронного документа не є тотожним його оформленню на дату виникнення відповідної господарської операції. Зміна керівника підприємства у проміжку між датою складання розрахунку коригування та датою його подання на реєстрацію сама по собі не може бути підставою для неприйняття такого документа. Податкове законодавство не містить прямої заборони щодо подання на реєстрацію раніше складеного розрахунку коригування із застосуванням чинного електронного підпису нового керівника, а чинний порядок не передбачає зміни посадової особи, яка склала документ, та особи, яка подала його на реєстрацію, як самостійну підставу для його неприйняття. Крім того, суд послався на положення пункту 56.21 статті 56 ПК України щодо вирішення неоднозначного трактування прав та обов`язків платника податків на його користь та зауважив, що недосконалість програмного забезпечення або механізму електронного документообігу не може створювати для платника негативні наслідки у вигляді неприйняття розрахунку коригування. Навіть у разі порушення строків його подання законодавство передбачає можливість застосування штрафних санкцій, однак не встановлює такого наслідку, як неприйняття документа до реєстрації. ДПС України застосувала надмірно формальний підхід, який не відповідає критеріям обґрунтованості та пропорційності діяльності суб`єкта владних повноважень, та не довела наявності передбачених законом підстав для неприйняття спірного розрахунку коригування. У зв`язку з цим дії ДПС щодо його неприйняття були визнані протиправними, а на відповідача покладено обов`язок прийняти розрахунок коригування для вирішення питання щодо його реєстрації в ЄРПН.

В апеляційній скарзі ДПС України просить скасувати судове рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Зазначило, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права та не врахував особливості функціонування Єдиного реєстру податкових накладних і вимоги законодавства щодо використання кваліфікованого електронного підпису. Апелянт наголошує, що відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється, зокрема, перевірка чинності КЕП, порядку його накладення та наявності у посадової особи платника податків права на підписання відповідного документа. При цьому після набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 21 квітня 2021 року № 378 інформаційна система здійснює перевірку дійсності КЕП саме на дату складання податкового документа. Право керівника на підпис визначається за даними Єдиного державного реєстру, а право іншої посадової особи - на підставі належного повідомлення платником податків контролюючого органу про делегування такого права. Згідно з відомостями ЄДР з 13 червня 2023 року керівником ТОВ «Сінегрі» є ОСОБА_2 , а статусу суб`єкта електронного документообігу товариство набуло 15 червня 2023 року. Водночас розрахунок коригування, направлений на реєстрацію 11 вересня 2023 року, був скріплений, зокрема, КЕП Васька В.В., який не був чинним на дату складання цього розрахунку. Саме за результатами автоматизованої перевірки відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 сформовано квитанцію із зазначенням причини неприйняття документа. ДПС також посилається на відсутність у матеріалах справи доказів належного делегування ОСОБА_1 права підпису податкових накладних та розрахунків коригування після зміни керівника товариства. ТОВ «Сінегрі» не виконало в повному обсязі покладені на користувача послуг електронної ідентифікації обов`язки щодо надання достовірних відомостей та своєчасного повідомлення про зміну ідентифікаційних даних, а тому наслідки недотримання встановленого порядку електронного документообігу не можуть покладатися на контролюючий орган та розцінюватися як порушення прав позивачів. Позовна вимога про зобов`язання прийняти спірний розрахунок коригування для вирішення питання щодо його реєстрації є передчасною, оскільки рішення про відмову саме в реєстрації розрахунку коригування контролюючим органом не приймалося - документ не пройшов первинного етапу прийняття внаслідок негативного результату автоматизованої перевірки. Матеріали справи не містять доказів того, що після усунення відповідних недоліків ДПС у майбутньому порушить права позивачів, а судовий захист має надаватися лише щодо реально порушених прав, а не можливого їх порушення в майбутньому. На підтвердження цієї позиції ДПС посилається, зокрема, на правові висновки Верховного Суду у постановах від 26 грудня 2019 року у справі № 724/716/16-а та від 02 жовтня 2018 року у справі № 820/159/16.

У відзивах на апеляційну скаргу ДПС України позивачі заперечують проти її задоволення та зазначають, що рішення суду першої інстанції є законним і обґрунтованим, ухваленим з правильним встановленням фактичних обставин справи та застосуванням норм матеріального і процесуального права. Наголошують, що у зв`язку з поверненням ТОВ «Сінегрі» частини попередньої оплати у розмірі 5 000 000 грн було складено розрахунок коригування від 10 лютого 2022 року № 1 до податкової накладної від 31 січня 2022 року № 22, який у зв`язку зі зменшенням суми компенсації підлягав реєстрації отримувачем - ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина». На момент складання розрахунку коригування керівником ТОВ «Сінегрі» був ОСОБА_1 , тоді як на момент його підписання та направлення на реєстрацію 11 вересня 2023 року керівником товариства вже була ОСОБА_2 . Позивачі вказують, що за змістом пунктів 10, 12 Порядку № 1246 та статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» накладення кваліфікованого електронного підпису пов`язується з моментом створення та подання електронного документа, а не з датою, якою оформлено відповідний розрахунок коригування. Тому створення електронного документа не є тотожним його оформленню для цілей податкового законодавства. Зміна керівника у період між датою складання розрахунку коригування та датою його подання до ЄРПН не може бути правовою підставою для неприйняття такого документа, оскільки чинне законодавство не встановлює заборони на його підписання та подання чинним керівником юридичної особи. Позивачі наголошують, що спірний електронний розрахунок коригування був підписаний чинним електронним підписом нового керівника ТОВ «Сінегрі» та направлений до контролюючого органу, що, на їх думку, свідчить про дотримання вимог законодавства про електронний документообіг. Позивачі заперечують доводи ДПС щодо передчасності заявленого способу захисту, звертаючи увагу, що позовна вимога полягала не у зобов`язанні контролюючого органу безпосередньо зареєструвати розрахунок коригування, а у зобов`язанні прийняти його для вирішення питання щодо реєстрації. Така вимога спрямована на усунення вже допущеного порушення - неприйняття конкретного розрахунку коригування та забезпечує ефективний судовий захист порушених прав позивачів. При цьому істотних відмінностей у правовій аргументації двох відзивів я не бачу: обидва фактично побудовані на однакових ключових доводах - правомірності підписання РК після зміни керівника, відсутності законної підстави для його неприйняття та правильності обраного позивачами способу захисту. Відзив ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» дещо детальніше акцентує на порядку реєстрації РК саме покупцем у разі зменшення суми компенсації.

У додаткових поясненнях ДПС України, підтримуючи доводи апеляційної скарги, зазначає про необхідність врахування судової практики у справах з аналогічними правовідносинами, зокрема постанов Третього апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року у справі № 280/11064/21, Першого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року у справі № 360/3947/21 та від 03 серпня 2023 року у справі № 360/3948/21, П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року у справі № 420/12264/22, а також Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2026 року у справі № 460/4159/24. Сформовані в цих судових рішеннях правові висновки підтверджують відсутність підстав для задоволення позовних вимог та мають бути враховані з метою забезпечення єдності судової практики. Відповідно до статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», Порядку № 1246 та Порядку № 557 створення електронного документа завершується накладенням на нього кваліфікованого електронного підпису, при цьому в межах автоматизованої перевірки контролюючий орган зобов`язаний перевіряти правовий статус КЕП, порядок його накладення та наявність у підписувача права на підписання відповідного документа. Особа, яка накладає КЕП, повинна мати повноваження діяти від імені платника саме у правовому статусі, що відповідає реквізитам документа, зокрема даті його складання. Відтак ДПС вважає, що електронний документ, датований періодом повноважень попереднього керівника, але підписаний КЕП нового керівника після набуття ним повноважень, не відповідає вимогам законодавства щодо належного створення та підписання електронного документа. Окремо ДПС посилається на висновки Восьмого апеляційного адміністративного суду у справі № 460/4159/24, відповідно до яких розмежування дати складання документа та дати його подання на реєстрацію стосується строків направлення документа, однак не змінює вимоги щодо підписання його особою, уповноваженою саме на дату складання. Зміна керівника підприємства, на думку відповідача, не є форс-мажорною обставиною та не звільняє платника від належної організації податкового обліку й своєчасного оформлення відповідних документів, а ризики такої зміни покладаються на самого суб`єкта господарювання. У зв`язку з цим ДПС вважає свої дії щодо неприйняття спірного розрахунку коригування такими, що вчинені в межах наданих законом повноважень. Крім того, відповідач зазначає, що наведена ним практика апеляційних судів хоча й не має преюдиційного характеру для цієї справи, однак, на його переконання, повинна враховуватися для забезпечення однакового застосування норм права, правової визначеності та послідовності судової практики у спорах відповідної категорії.

З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.

Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) здійснюється в порядку письмового провадження, за наявними у справі матеріалами та на основі наявних доказів.

Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що між ТОВ «Сінегрі» (далі - Постачальник) та ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» (далі - Покупець) укладено договір № 31/ЮВ/22 від 31 січня 2022 року щодо поставки лісоматеріалів круглих порід сосна на загальну суму 21 000 000, 00 грн (а.с. 7).

На виконання умов договору ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» перерахувало Постачальнику попередню оплату в розмірі 21 000 000, 00 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 306 від 31 січня 2022 року (а.с. 8).

За фактом надходження коштів, як першої події, ТОВ «Сінегрі» склало податкову накладну від 31 січня 2022 року № 22 на суму 21 000 000, 00 грн, яку було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 9).

У зв`язку зі зменшенням обсягів споживання ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» листом від 10 лютого 2022 року № ВФА-02/22-13 звернулося до ТОВ «Сінегрі» щодо повернення частини попередньої оплати за договором № 31/ЮВ/22 від 31 січня 2022 року у розмірі 5 000 000, 00 грн (а.с. 10).

Платіжним дорученням № 2497 від 10 лютого 2022 року ТОВ «Сінегрі» повернуло ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» попередню оплату в розмірі 5 000 000, 00 грн (а.с. 11).

У зв`язку з поверненням коштів ТОВ «Сінегрі» складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 10 лютого 2022 року № 1 до податкової накладної від 31 січня 2022 року № 22, яким передбачалося зменшення суми компенсації вартості товарів та відповідних сум податкових зобов`язань і податкового кредиту (а.с. 12). У зв`язку зі зменшенням суми компенсації зазначений розрахунок коригування було передано ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» для його подальшого направлення на реєстрацію в ЄРПН.

11 вересня 2023 року ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» направило зазначений розрахунок коригування на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.

Матеріалами справи підтверджено, що на дату складання розрахунку коригування - 10 лютого 2022 року - керівником ТОВ «Сінегрі» був ОСОБА_1 . Водночас відповідно до протоколу загальних зборів учасників ТОВ «Сінегрі» від 09 червня 2023 року та наказу № 21-К/тр від 12 червня 2023 року ОСОБА_1 було звільнено з посади директора, а з 13 червня 2023 року директором ТОВ «Сінегрі» призначено Гаригу Олену Вікторівну, що також підтверджується відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 14- 22).

З квитанції № 1 від 11 вересня 2023 року вбачається, що серед підписів спірного електронного документа містилися, зокрема, кваліфікований електронний підпис директора ТОВ «Сінегрі» ОСОБА_2 та кваліфікований електронний підпис ОСОБА_1 . При цьому сертифікат КЕП ОСОБА_1 , яким засвідчено електронний документ, був виданий на строк з 22 листопада 2022 року до 21 листопада 2024 року.

За результатами автоматизованої обробки ДПС України розрахунок коригування не прийнято. У квитанції № 1 від 11 вересня 2023 року зазначено: «Документ не може бути прийнятий - порушено вимоги статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» - кваліфікований електронний підпис особи 2996305312 Валентин Васько, яким засвідчено електронний документ, не є чинним на дату складання розрахунку коригування».

Не погоджуючись із діями ДПС України щодо неприйняття зазначеного розрахунку коригування, ТОВ «Сінегрі» та ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» звернулися до суду з цим позовом.

Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує такі норми чинного законодавства та фактичні обставини справи.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини щодо коригування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, складання та реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України) та іншими нормативно-правовими актами, прийнятими на його виконання.

Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних є реєстром відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі у разі повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника й отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного в установленому порядку та зареєстрованого в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг на користь їх постачальника підлягає реєстрації отримувачем (покупцем), для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Отже, у спірних правовідносинах направлення розрахунку коригування від 10 лютого 2022 року № 1 на реєстрацію саме ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина» відповідало встановленому законом механізму, оскільки таким розрахунком передбачалося зменшення суми компенсації вартості товару на 5 000 000, 00 грн.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено обов`язок платника податку на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі із дотриманням вимог щодо застосування кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом строк.

Водночас пункт 201.10 статті 201 ПК України розмежовує момент складення податкового документа та його направлення на реєстрацію, визначаючи окремі граничні строки для здійснення такої реєстрації. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до контролюючого органу є дата та час, зафіксовані у квитанції.

За змістом пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), розрахунок коригування є електронним документом, який складається платником податку відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому форматі та надсилається для реєстрації.

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1246 до Реєстру приймаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, складені в електронній формі з накладенням кваліфікованих електронних підписів відповідних посадових осіб платника податку.

При цьому розрахунок коригування, який відповідно до вимог ПК України підлягає реєстрації отримувачем (покупцем), приймається до Реєстру за умови накладення на нього кваліфікованих електронних підписів постачальника та отримувача. Такий порядок підписання РК, що реєструється покупцем, передбачений пунктом 10 Порядку № 1246.

За правилами пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюються їх розшифрування та перевірка, зокрема, чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення, наявності у посадової особи права підписання відповідного документа, дотримання вимог пункту 192.1 статті 192 і пункту 201.10 статті 201 ПК України, а також законодавства про електронні документи та електронні довірчі послуги. За результатами таких перевірок формується квитанція про прийняття, неприйняття або зупинення реєстрації документа.

Відповідно до статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» електронний підпис використовується для ідентифікації автора електронного документа, а накладенням електронного підпису завершується створення електронного документа.

Системний аналіз наведених норм свідчить, що дата, якою відповідно до вимог податкового законодавства повинен бути складений розрахунок коригування, обумовлюється датою настання відповідної господарської події, тоді як накладення КЕП та направлення електронного документа на реєстрацію є окремими діями у процедурі електронного документообігу.

При цьому ні положення ПК України, ні Порядку № 1246 не встановлюють вимоги, за якою кваліфікований сертифікат електронного підпису особи, що фактично підписує та подає документ, повинен був бути чинним ретроспективно на календарну дату, зазначену у самому податковому документі, якщо на момент фактичного накладення такого підпису особа має відповідні повноваження та її КЕП є чинним.

Саме такий підхід відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 04 квітня 2024 року у справі № 160/18959/21. У подальшій судовій практиці цей висновок застосовується таким чином: зміна керівника між датою виникнення обов`язку скласти податковий документ та датою фактичного направлення його до ЄРПН не є самостійною підставою для неприйняття документа, якщо на час його фактичного підписання та подання КЕП належить керівнику, який на цей момент має відповідні повноваження.

Подібний підхід відстежується і в постанові Верховного Суду від 22 лютого 2023 року у справі № 520/11516/21, у якій Верховний Суд надав визначального значення тому, що податкові накладні були підписані посадовими особами, уповноваженими на час фактичного накладення відповідних електронних підписів.

Застосовуючи наведені правові положення до обставин цієї справи, колегія суддів ураховує, що на дату складання спірного розрахунку коригування (10 лютого 2022 року) директором ТОВ «Сінегрі» був ОСОБА_1 , тоді як з 13 червня 2023 року повноваження директора товариства набула ОСОБА_2 . На момент направлення розрахунку коригування до ЄРПН 11 вересня 2023 року саме ОСОБА_2 була чинним керівником юридичної особи.

Особливе значення для вирішення цього спору має зміст квитанції № 1 від 11 вересня 2023 року, оскільки саме вона фіксує результат автоматизованої перевірки та конкретну причину неприйняття електронного документа.

З матеріалів справи слідує, що серед підписів спірного електронного документа містилися, зокрема, КЕП директора ТОВ «Сінегрі» ОСОБА_2 та КЕП ОСОБА_1 . При цьому сертифікат КЕП ОСОБА_1 був чинним у період з 22 листопада 2022 року до 21 листопада 2024 року.

Водночас єдиною зазначеною у квитанції причиною неприйняття документа стало те, що КЕП Васька В.В., яким засвідчено електронний документ, не був чинним саме на дату складання розрахунку коригування - 10 лютого 2022 року. При цьому квитанція не містить висновку про нечинність КЕП ОСОБА_2 на момент направлення документа, відсутність у неї повноважень директора, порушення нею порядку накладення КЕП чи недотримання вимог щодо підписання документа зі сторони покупця.

Таким чином, фактичною підставою неприйняття спірного РК стало не встановлення відсутності належного волевиявлення ТОВ «Сінегрі» на момент подання документа до ЄРПН, а те, що один із сертифікатів електронного підпису, присутніх у документі, не був чинним ретроспективно на дату, якою датовано розрахунок коригування.

Колегія суддів не може погодитися із таким підходом контролюючого органу.

Обставина того, що сертифікат КЕП ОСОБА_1 був сформований після 10 лютого 2022 року не свідчить про відсутність у товариства права на складання відповідного розрахунку коригування станом на цю дату, оскільки на 10 лютого 2022 року ОСОБА_1 безспірно обіймав посаду директора ТОВ «Сінегрі», а підставою для складення РК була реальна господарська операція - повернення покупцю частини попередньої оплати.

Водночас на дату фактичного направлення електронного документа до ЄРПН товариство вже представляла ОСОБА_2 , повноваження якої як директора на цей момент сторонами не заперечуються, і її КЕП міститься серед електронних підписів спірного документа.

За таких обставин відсутні підстави вважати, що зміна керівника призвела до неможливості ідентифікувати автора документа чи встановити волевиявлення юридичної особи на його подання.

Колегія суддів також враховує, що Порядок № 1246 не містить такої окремої підстави для неприйняття податкової накладної або розрахунку коригування, як зміна керівника платника між датою складання документа та датою його направлення до ЄРПН. Аналогічний підхід після постанови Верховного Суду від 04 квітня 2024 року у справі № 160/18959/21 послідовно застосовується судами у спорах, у яких податкові документи, складені в період повноважень попереднього директора, подавалися до ЄРПН із КЕП новопризначеного керівника.

Доводи апелянта про те, що в матеріалах справи відсутні докази делегування ОСОБА_1 права підпису після зміни керівника товариства, зазначених висновків не спростовують.

По-перше, наведена обставина не була визначена у квитанції № 1 від 11 вересня 2023 року як причина неприйняття спірного розрахунку коригування. Підставою неприйняття зазначено саме нечинність сертифіката ОСОБА_1 на дату складання РК, а не відсутність у нього делегованого права підпису на 11 вересня 2023 року.

По-друге, наявність або відсутність делегування права ОСОБА_1 не спростовує встановленої обставини накладення на спірний електронний документ КЕП ОСОБА_2 , яка на дату його подання була керівником ТОВ «Сінегрі» та мала право діяти від імені товариства без окремого делегування такого повноваження.

Отже, посилання ДПС України на відсутність доказів делегування права підпису ОСОБА_1 фактично є додатковим аргументом, наведеним уже під час судового розгляду, однак не усуває недоліків тієї конкретної причини неприйняття документа, яка була сформована інформаційною системою ДПС та доведена до відома платника у квитанції.

Сам по собі факт наявності серед підписів документа також КЕП ОСОБА_1 за встановлених обставин не є достатнім для висновку про правомірність неприйняття всього розрахунку коригування, оскільки апелянтом не наведено норми права, за якою наявність такого підпису автоматично нівелює належно накладений КЕП чинного керівника юридичної особи. Так само матеріали справи не свідчать про те, що ДПС у квитанції встановила порушення послідовності накладення підписів або нечинність КЕП ОСОБА_2 .

Посилання ДПС України в додаткових поясненнях на постанови апеляційних адміністративних судів у справах № 280/11064/21, № 360/3947/21, № 360/3948/21, № 420/12264/22 та № 460/4159/24 колегія суддів оцінює з урахуванням положень частини п`ятої статті 242 КАС України, відповідно до яких при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

При цьому наведені ДПС постанови апеляційних судів 2022-2023 років були ухвалені до прийняття Верховним Судом постанови від 04 квітня 2024 року у справі № 160/18959/21, якою сформовано касаційний підхід до відповідного питання.

Щодо постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2026 року у справі № 460/4159/24, то судове рішення апеляційного суду в іншій справі не є обов`язковим джерелом правозастосовного висновку для суду при вирішенні цього спору та не може мати перевагу перед правовою позицією Верховного Суду. Крім того, при вирішенні цієї справи колегія суддів виходить із конкретного змісту квитанції № 1 та фактичної наявності серед підписів спірного документа КЕП чинного керівника ТОВ «Сінегрі».

Таким чином, доводи додаткових пояснень ДПС не дають підстав для іншого застосування норм матеріального права.

Колегія суддів також вважає безпідставними доводи апеляційної скарги про те, що тривалий проміжок часу між датою складання РК та його фактичним направленням на реєстрацію підтверджує правомірність неприйняття документа.

Дотримання платником граничного строку реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування та відповідальність за його порушення є окремими питаннями податкового регулювання. Саме по собі несвоєчасне направлення документа не перетворює іншу, не передбачену законом причину його неприйняття на правомірну. Такий підхід застосовується й у сучасній судовій практиці: порушення строку реєстрації може мати передбачені ПК України самостійні наслідки, однак не спростовує протиправності конкретної причини неприйняття, зазначеної ДПС у квитанції.

Стосовно доводів апелянта про відсутність порушеного права та передчасність позовної вимоги про зобов`язання ДПС України прийняти спірний розрахунок коригування колегія суддів зазначає таке.

Факт порушення прав та охоронюваних законом інтересів позивачів у цій справі має не ймовірний, а реальний характер, оскільки 11 вересня 2023 року ДПС України вже здійснила конкретну владну дію - не прийняла направлений для реєстрації розрахунок коригування.

Неприйняття документа припинило його подальше проходження через встановлену Порядком № 1246 процедуру автоматизованих перевірок та унеможливило вирішення питання щодо його реєстрації. Такий наслідок безпосередньо стосується як ТОВ «Сінегрі», яке склало РК у зв`язку зі зміною суми компенсації, так і ТОВ «Промислова компанія «Пожмашина», на яке в силу пункту 192.1 статті 192 ПК України покладено обов`язок щодо реєстрації відповідного розрахунку коригування.

При цьому суд першої інстанції не зобов`язав ДПС України безумовно зареєструвати розрахунок коригування в ЄРПН, а лише зобов`язав прийняти його для вирішення питання щодо подальшої реєстрації.

Такий спосіб захисту не підміняє компетенцію контролюючого органу та не означає позитивного вирішення судом питання про реєстрацію РК замість ДПС. Навпаки, він повертає сторони до тієї стадії адміністративної процедури, на якій право позивачів було порушено, та надає контролюючому органу можливість здійснити передбачені пунктом 12 Порядку № 1246 подальші автоматизовані перевірки.

Такий підхід відповідає й сучасній судовій практиці, відповідно до якої у разі, коли податковий документ через неправомірне неприйняття не пройшов усі перевірки, передбачені пунктом 12 Порядку № 1246, судове зобов`язання продовжити процедуру його розгляду не є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу.

У зв`язку з цим посилання ДПС України на постанову Верховного Суду від 02 жовтня 2018 року у справі № 820/159/16 не свідчить про передчасність заявлених у цій справі вимог, оскільки позивачі звернулися за захистом від уже вчиненої дії суб`єкта владних повноважень - неприйняття конкретного електронного документа, а не з метою попередження можливих дій контролюючого органу у майбутньому.

Так само посилання на постанову Верховного Суду від 26 грудня 2019 року у справі № 724/716/16-а щодо загальних засад захисту порушеного права не спростовує висновків суду першої інстанції, оскільки наявність фактичного порушення в цій справі підтверджується квитанцією № 1 від 11 вересня 2023 року.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з тим ДПС України не довела, що зазначена безпосередньо у квитанції № 1 причина неприйняття розрахунку коригування - нечинність КЕП ОСОБА_1 на певну дату складання РК передбачена ПК України, Порядком № 1246 чи іншим нормативно-правовим актом як самостійна та достатня підстава для неприйняття електронного документа за обставин, коли на дату його фактичного подання серед електронних підписів документа наявний КЕП чинного керівника товариства.

Натомість матеріалами справи підтверджено як наявність підстави для складання розрахунку коригування, так і повноваження Васька В.В. як директора на дату відповідної господарської події та повноваження ОСОБА_2 як директора ТОВ «Сінегрі» на дату фактичного подання РК до ЄРПН.

З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що застосований ДПС України формальний підхід призвів до необґрунтованого перешкоджання проходженню розрахунком коригування встановленої законом процедури та не відповідає критеріям правомірності діяльності суб`єкта владних повноважень, визначеним частиною другою статті 2 КАС України.

Доводи апеляційної скарги та додаткових пояснень ДПС України не спростовують правильності висновків суду першої інстанції, ґрунтуються переважно на ототожненні дати складання податкового документа з моментом фактичного застосування кваліфікованого електронного підпису та не враховують встановленого у справі факту засвідчення спірного РК КЕП особи, яка на момент його направлення до ЄРПН була чинним керівником ТОВ «Сінегрі».

Отже, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, надав їм належну правову оцінку та дійшов обґрунтованого висновку про протиправність дій ДПС України щодо неприйняття розрахунку коригування від 10 лютого 2022 року № 1 до податкової накладної від 31 січня 2022 року № 22 і наявність підстав для зобов`язання відповідача прийняти цей розрахунок коригування для вирішення питання щодо його реєстрації в ЄРПН.

Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Кобаль М.І.

Тереза Ю.О.