Постанова від 18 жовтня 2026 р. у справі №620/50/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 620/50/25 Головуючий у 1-й інстанції: Ткаченко О.Є.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Черпака Ю.К.,

суддів Кобаля М.І., Терези Ю.О.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційні скарги Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Укрспецсервіс» до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Державної податкової служби України (про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю «Укрспецсервіс» (далі – позивач/ТОВ «Укрспецсервіс») звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі – відповідач 1/апелянт/ГУ ДПС у Чернігівській області), Державної податкової служби України (далі – відповідач 2/ДПС України) про:

- визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДПС в Чернігівській області № 10798182/24838096 від 27 березня 2024 року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 107 від 29 грудня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрспецсервіс»;

- зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Укрспецсервіс» від 29 грудня 2023 року № 107 датою її подання.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що 29 грудня 2023 року ТОВ «УкрСпецСервіс» за результатами здійснення господарської операції за договором, укладеним із виробничим підрозділом моторвагонне депо Чернігів регіональної філії «Південно-Західна залізниця» АТ «Українська залізниця», склало податкову накладну № 107 на загальну суму 3 319 775, 17 грн, у тому числі ПДВ 553 295, 86 грн, та направило її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Водночас 15 січня 2024 року реєстрацію вказаної податкової накладної було зупинено з посиланням на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення і копії документів, достатніх для прийняття рішення про її реєстрацію. На виконання вимог контролюючого органу 20 березня 2024 року ним подано відповідні пояснення та 89 додатків на підтвердження реальності господарської операції, однак рішенням комісії ГУ ДПС у Чернігівській області від 27 березня 2024 року № 10798182/24838096 у реєстрації податкової накладної №107 відмовлено з мотивів надання документів, складених із порушенням законодавства, та/або здійснення операцій із ризиковими контрагентами, а також ненадання документів щодо придбання матеріалів, використаних при будівництві, і проєктно-технічної документації. Такі висновки контролюючого органу є необґрунтованими, оскільки господарська операція є реальною, відповідає видам діяльності товариства, а її здійснення підтверджується первинними документами, наданими контролюючому органу. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючим органом не було конкретизовано, які саме документи необхідно надати для прийняття рішення про її реєстрацію, що позбавило платника податків можливості чітко визначити обсяг документів, які від нього вимагалися. Позивач посилається на те, що на етапі моніторингу податкових накладних контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції на предмет її реальності, оскільки змістовна оцінка таких операцій може проводитися в межах податкової перевірки, а предметом розгляду комісії має бути достатність поданих документів для вирішення питання про реєстрацію податкової накладної. Також позивач вказує, що намагався подати додаткові пояснення та документи, однак контролюючим органом було сформовано повідомлення про неможливість їх прийняття з огляду на відсутність попереднього повідомлення про необхідність надання таких додаткових пояснень. Це свідчить про те, що податковим органом фактично не було використано передбачений законодавством механізм витребування додаткових документів для усунення сумнівів щодо господарської операції, натомість одразу прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. За таких обставин позивач вважає рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 27 березня 2024 року № 10798182/24838096 протиправним та просить його скасувати, а Державну податкову службу України зобов`язати зареєструвати податкову накладну № 107 від 29 грудня 2023 року в ЄРПН датою її первинного подання.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року позов ТОВ «Укрспецсервіс» задоволено.

Визнано протиправними та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Чернігівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27 березня 2024 року № 10798182/24838096 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29 грудня 2023 року № 107 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 29 грудня 2023 року № 107, подану ТОВ «Укрспецсервіс», датою її фактичного подання.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області на користь ТОВ «Укрспецсервіс» судовий збір у розмірі 1 514, 00 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ТОВ «Укрспецсервіс» судовий збір у розмірі 1 514, 00 грн.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не було належним чином обґрунтовано наявність передбачених законодавством підстав для зупинення реєстрації податкової накладної від 29 грудня 2023 року № 107 та подальшої відмови у її реєстрації. Суд встановив, що у квитанції від 15 січня 2024 року № 9372200705 податковий орган лише зазначив про відповідність господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, однак не навів податкової інформації, яка б конкретно визначала ризиковість цієї операції, не зазначив розрахованого показника за відповідним критерієм та не обґрунтував розрахунок величини залишку, перевищення якого було покладено в основу зупинення реєстрації податкової накладної. При цьому наведені у квитанції показники «D» та «Р» суд не визнав належними показниками критеріїв ризиковості платника податку, оскільки вони використовуються на попередньому етапі перевірки податкових накладних до здійснення моніторингу ризиковості. Суд також врахував, що після отримання квитанції позивач подав контролюючому органу письмові пояснення та документи на підтвердження господарської операції, зокрема документи щодо наявності трудових ресурсів, основних засобів і товарно-матеріальних цінностей, первинні документи щодо їх придбання, руху активів підприємства та виконання будівельних робіт. Водночас рішення про відмову в реєстрації податкової накладної містило лише загальні посилання на надання документів, складених із порушенням законодавства, залучення підприємства та/або його контрагента до ризикових операцій, а також ненадання документів щодо придбання матеріалів і проєктно-технічної документації, без належної конкретизації, які саме документи є неналежними, у чому полягають порушення при їх складенні та чому сукупність поданих платником документів є недостатньою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому суд зазначив, що визначений пунктом 5 Порядку №520 перелік документів має загальний характер та не встановлює безумовного обов`язку платника податків подавати всі перелічені у ньому документи. Можливість платника належним чином реалізувати своє право на подання пояснень і документів безпосередньо залежить від того, наскільки чітко контролюючий орган визначив критерій ризиковості та конкретизував документи, необхідні для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної. Відсутність такої конкретизації порушує принцип правової визначеності та створює для платника ситуацію, за якої він фактично не може встановити, які саме документи податковий орган вважає необхідними. Суд у цьому контексті врахував правові висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 05 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 та від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20. Окремо суд наголосив, що відповідачами не надано доказів існування об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операції, зазначеної у податковій накладній, або обставин, які б свідчили про ймовірність ухилення позивача від виконання податкового обов`язку. Саме по собі зупинення реєстрації податкової накладної не спростовує факту здійснення господарської операції чи настання події, з якою податкове законодавство пов`язує виникнення обов`язку зі складення податкової накладної. Недотримання податковим органом установлених вимог уже на стадії зупинення її реєстрації, на переконання суду, впливає й на правомірність прийнятого надалі рішення про відмову в реєстрації. В межах цього спору не здійснюється оцінка реальності господарської операції між позивачем та його контрагентом, оскільки таке питання має досліджуватися контролюючим органом у межах відповідних заходів податкового контролю - перевірок та звірок. Процедура моніторингу податкових накладних має превентивний характер і не може підміняти собою проведення податкової перевірки. Предметом судової оцінки у цій справі є виключно наявність передбачених законом підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної. За таких обставин суд дійшов висновку, що рішення комісії ГУ ДПС у Чернігівській області від 27 березня 2024 року № 10798182/24838096 є необґрунтованим та протиправним і підлягає скасуванню. Водночас, з метою повного та ефективного відновлення порушеного права позивача, суд визнав належним способом захисту зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 29 грудня 2023 року № 107 датою її фактичного подання, оскільки після встановлення протиправності відмови у реєстрації дискреція податкового органу фактично звужується до єдиного юридично допустимого рішення - реєстрації такої податкової накладної.

Апеляційна скарга ГУ ДПС у Чернігівській області обґрунтована тим, що суд першої інстанції неповно дослідив обставини справи та неправильно застосував норми матеріального і процесуального права, зокрема положення пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, Порядку № 1165 та Порядку № 520. Апелянт зазначає, що реєстрацію податкової накладної від 29 грудня 2023 року № 107 було зупинено відповідно до встановленої процедури, а комісією регіонального рівня за результатами розгляду поданих платником документів прийнято рішення від 27 березня 2024 року № 10798182/24838096 про відмову в її реєстрації, оскільки підприємство та/або його контрагент були задіяні у проведенні ризикових операцій, а позивачем не надано документів щодо придбання матеріалів, використаних під час будівництва, та проєктно-технічної документації. Також відповідач наголошує, що ТОВ «Укрспецсервіс» 25 березня 2024 року включено до переліку платників, які відповідають пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, з огляду на наявність податкової інформації щодо постачання та придбання товарів, походження яких не простежується за ланцюгом постачання, здійснення операцій із платниками, щодо яких прийняті рішення про відповідність критеріям ризиковості, а також інших ознак ризиковості господарських операцій. На переконання апелянта, саме на платника податків покладається обов`язок підтвердити реальність відповідної господарської операції належними первинними документами, оформленими відповідно до вимог бухгалтерського та податкового законодавства. ГУ ДПС у Чернігівській області стверджує, що позивач не надав повного пакета документів, достатнього для підтвердження інформації, зазначеної у спірній податковій накладній, а тому висновок суду першої інстанції про необґрунтованість рішення контролюючого органу є помилковим. При цьому апелянт посилається на постанову Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, зазначаючи, що дослідження судами первинних документів, які не були підставою для прийняття рішення про зупинення та подальшу відмову в реєстрації податкової накладної, призводить до необґрунтованого розширення предмета доказування. Відтак, станом на момент прийняття оскаржуваного рішення позивач не виконав вимог податкового законодавства та Порядку № 520 щодо належного підтвердження правомірності формування і подання податкової накладної, у зв`язку з чим у контролюючого органу були правові підстави для відмови в її реєстрації. Крім того, апелянт не погоджується із обраним судом способом захисту у вигляді безпосереднього зобов`язання ДПС України зареєструвати спірну податкову накладну. Посилаючись на практику Верховного Суду у справах № 160/17565/20, № 160/17629/20, № 160/16902/20, № 160/13195/20, № 160/17570/20 та № 160/17501/20, скаржник вказує, що належним способом захисту у подібних правовідносинах є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної, а не її безпосередня реєстрація за рішенням суду. Також відповідач вважає, що суд першої інстанції неправильно оцінив питання щодо переліку документів, які мав надати платник, оскільки можливість їх подання безпосередньо залежить від визначеного контролюючим органом критерію ризиковості, а вимога про надання документів не повинна тлумачитися як обов`язок податкового органу формувати для платника вичерпний індивідуальний перелік таких документів.

Відзив на апеляційну скаргу не надходив.

Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.

Перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що ТОВ «Укрспецсервіс» зареєстроване у встановленому законом порядку як юридична особа, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відповідний запис.

Основним видом господарської діяльності ТОВ «Укрспецсервіс» є монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування (КВЕД 43.22). Крім того, товариство здійснює, зокрема, діяльність з виробництва радіаторів і котлів центрального опалення, електромонтажних робіт, будівництва житлових і нежитлових будівель, будівництва трубопроводів, діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, технічного консультування, а також інші види господарської діяльності, відомості про які внесено до Єдиного державного реєстру.

21 квітня 2023 року між АТ «Українська залізниця» в особі виробничого підрозділу моторвагонне депо Чернігів регіональної філії «Південно-Західна залізниця» АТ «Українська залізниця» як замовником та ТОВ «Укрспецсервіс» як підрядником укладено договір підряду № ПЗ/НРП-23342/НЮ, відповідно до умов якого замовник доручив, а підрядник зобов`язався виконати роботи з будівництва модульної котельні по вул. Привокзальній, 30 у м. Чернігові.

За результатами здійснення господарської операції за вказаним договором позивачем складено податкову накладну від 29 грудня 2023 року № 107 та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

15 січня 2024 року за допомогою програми електронного документообігу позивач отримав квитанцію № 9372200705, згідно з якою податкову накладну прийнято, однак її реєстрацію зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України та Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.

У квитанції зазначено, що обсяг постачання товару/послуги за кодом 43.22 перевищує величину залишку, визначеного як різниця між обсягом придбання такого товару/послуги та обсягом його постачання, що, за висновком контролюючого органу, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також у квитанції зазначено показники «D» = 1,4380 % та «Рпоточ» = 0 і запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

На виконання зазначеної пропозиції 20 березня 2024 року ТОВ «Укрспецсервіс» подало до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів щодо податкової накладної від 29 грудня 2023 року № 107.

З матеріалів справи слідує, що разом із поясненнями позивачем надавалися документи на підтвердження господарської операції, у межах якої складено спірну податкову накладну, зокрема документи щодо наявності у товариства трудових ресурсів, основних засобів і товарно-матеріальних цінностей, первинні документи щодо придбання таких товарно-матеріальних цінностей, документи, які підтверджують рух активів підприємства, а також первинні документи щодо виконання будівельних робіт.

Водночас, як зазначено ГУ ДПС у Чернігівській області в апеляційній скарзі, 25 березня 2024 року ТОВ «Укрспецсервіс» було внесено до переліку платників податку, які відповідають пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Контролюючий орган посилався, зокрема, на податкову інформацію щодо постачання та придбання товарів, походження яких не простежується за ланцюгом постачання, здійснення операцій з платниками податків, щодо яких прийняті рішення про відповідність критеріям ризиковості, а також інші відомості, які, на думку податкового органу, свідчили про ризиковий характер окремих господарських операцій товариства.

За результатами розгляду поданих ТОВ «Укрспецсервіс» пояснень та документів комісією ГУ ДПС у Чернігівській області 27 березня 2024 року прийнято рішення № 10798182/24838096 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29 грудня 2023 року № 107 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою для відмови контролюючим органом визначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі «Додаткова інформація» рішення зазначено, що підприємство та/або його контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій, а також що позивачем не надано документи щодо придбання матеріалів, які використовувалися при будівництві, та проєктно-технічну документацію.

Вважаючи рішення відповідача-1 про відмову у реєстрації податкової накладної протиправним, позивач звернувся з позовом до суду про її скасування.

Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує такі норми чинного законодавства та фактичні обставини справи.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі – ПК України).

За правилами абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

На виконання зазначених вимог податкового законодавства ТОВ «Укрспецсервіс» за результатами здійснення господарської операції за договором підряду № ПЗ/НРП-23342/НЮ від 21 квітня 2023 року, укладеним з АТ «Українська залізниця» в особі виробничого підрозділу моторвагонне депо Чернігів регіональної філії «Південно-Західна залізниця», предметом якого було виконання робіт з будівництва модульної котельні по вул. Привокзальній, 30 у м. Чернігові, складено податкову накладну № 107 від 29 грудня 2023 року та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі – Порядок №1165, у редакції, чинній станом на дату зупинення реєстрації спірної податкової накладної).

Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, а податкова накладна/розрахунок коригування - щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу операція, відображена в податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, визначених додатком 3 до Порядку №1165, передбачено відповідний критерій ризиковості, пов`язаний, зокрема, з перевищенням або дорівнюванням обсягу постачання товару/послуги визначеній Порядком величині залишку.

Пункт 10 Порядку №1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування або відмову в такій реєстрації.

У цій справі реєстрацію поданої ТОВ «Укрспецсервіс» податкової накладної №107 від 29 грудня 2023 року було зупинено з посиланням на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У квитанції №9372200705 від 15 січня 2024 року зазначено, що обсяг постачання товару/послуги за кодом 43.22 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Додатково зазначено показники «D» = 1,4380 % та «Рпоточ» = 0 та запропоновано надати пояснення і копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено, встановлено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі – Порядок №520, у редакції, чинній станом на час подання платником пояснень і копій документів та прийняття оскаржуваного рішення).

Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії регіонального рівня.

Пунктом 4 Порядку № 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про її реєстрацію або відмову в реєстрації.

Згідно із пунктом 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду такого питання, може включати договори з додатками до них; документи, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, їх зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи, рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів, робіт чи послуг, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки; документи щодо підтвердження відповідності продукції та інші документи, які підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній. Вставлений текст markdown

Відповідно до пункту 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами їх розгляду комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної; або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів із пропозицією щодо надання платником податку конкретних додаткових пояснень та копій документів; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Платник податку має право подати додаткові пояснення та копії документів протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання відповідного повідомлення.

Пунктом 10 Порядку №520 також передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в разі ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів при отриманні повідомлення та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

За правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23, починаючи з 08 березня 2023 року Порядком № 520 визначено послідовний алгоритм взаємодії між платником податків та контролюючим органом.

У разі, якщо платник податків скористався правом подати письмові пояснення та документи, комісія регіонального рівня за результатами їх розгляду має прийняти одне з трьох рішень: зареєструвати податкову накладну, якщо надані документи підтверджують зазначену в ній інформацію; направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, якщо первинно поданих матеріалів недостатньо; або відмовити у реєстрації, якщо платником наданий достатній обсяг документів, однак вони складені чи оформлені з порушенням вимог законодавства та внаслідок цього не можуть підтверджувати інформацію, зазначену в податковій накладній. При цьому у повідомленні про необхідність подання додаткових документів контролюючий орган повинен конкретизувати документи та інформацію, які необхідно надати платнику

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 107 від 29 грудня 2023 року ТОВ «Укрспецсервіс» 20 березня 2024 року подало до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів на підтвердження господарської операції, за результатами якої складено спірну податкову накладну.

З матеріалів справи вбачається, що відповідна господарська операція здійснювалася в межах договору підряду № ПЗ/НРП-23342/НЮ від 21 квітня 2023 року, укладеного з АТ «Українська залізниця», предметом якого було виконання робіт з будівництва модульної котельні у м. Чернігові. При цьому здійснення таких робіт узгоджується із зареєстрованими видами господарської діяльності позивача, зокрема основним видом діяльності за КВЕД 43.22 - монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, а також видами діяльності, пов`язаними з будівництвом та інжинірингом.

На підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, позивачем були подані пояснення і документи щодо відповідної господарської операції, зокрема документи щодо наявності трудових ресурсів, основних засобів та товарно-матеріальних цінностей, первинні документи щодо придбання товарно-матеріальних цінностей, руху активів підприємства та виконання будівельних робіт.

Водночас за результатами розгляду поданих ТОВ «Укрспецсервіс» пояснень та документів Комісією ГУ ДПС у Чернігівській області прийнято рішення від 27 березня 2024 року №10798182/24838096 про відмову в реєстрації податкової накладної №107 від 29 грудня 2023 року з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

У графі «Додаткова інформація» оскаржуваного рішення зазначено, що підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій, а також вказано на ненадання документів щодо придбання матеріалів, які використовувалися при будівництві, та проєктно-технічної документації.

Разом з тим ані зі змісту оскаржуваного рішення, ані з наведеного у ньому формулювання не вбачається, які саме із фактично наданих позивачем документів складені чи оформлені з порушенням законодавства, у чому конкретно полягають такі порушення та яким чином відповідні недоліки перешкоджають підтвердженню інформації, зазначеної у податковій накладній № 107.

Саме лише відтворення передбаченої Порядком № 520 загальної підстави про «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства», без конкретизації відповідних документів та характеру їх дефектів, не дає платнику податків можливості встановити дійсні мотиви прийнятого щодо нього несприятливого індивідуального акта та перевірити обґрунтованість висновків контролюючого органу.

Колегія суддів також звертає увагу, що вказівка в оскаржуваному рішенні на ненадання документів щодо придбання матеріалів, використаних при будівництві, та проєктно-технічної документації за своїм змістом свідчить не про встановлення контролюючим органом факту складення вже наданих документів із порушенням законодавства, а фактично про висновок комісії щодо недостатності наданого платником пакета документів.

Між тим, якщо за результатами розгляду первинно поданих платником пояснень та копій документів комісія регіонального рівня дійшла висновку про недостатність таких документів для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, приписи пункту 9 Порядку № 520 передбачали можливість направлення платнику повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів із зазначенням конкретного переліку документів, які необхідно подати.

Доказів направлення ТОВ «Укрспецсервіс» відповідного повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів перед прийняттям рішення від 27 березня 2024 року № 10798182/24838096 матеріали справи не містять.

Отже, якщо контролюючий орган вважав надані позивачем документи недостатніми саме через відсутність документів на придбання матеріалів або проєктно-технічної документації, він мав можливість реалізувати передбачений пунктом 9 Порядку № 520 механізм та запропонувати платнику надати конкретно визначені додаткові документи. Натомість комісія прийняла рішення про відмову з іншої передбаченої законом підстави - у зв`язку з наданням документів, складених чи оформлених із порушенням законодавства, однак фактичної наявності саме цієї підстави належним чином не обґрунтувала.

Посилання апелянта на те, що пунктом 5 Порядку №520 передбачений загальний перелік документів, які можуть бути подані платником податку, зазначених висновків не спростовує. Наявність у нормативному акті загального переліку документів не звільняє контролюючий орган від обов`язку належно мотивувати конкретне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та зазначити фактичні обставини, з якими пов`язується застосування відповідної передбаченої Порядком №520 підстави для відмови.

Не спростовує цих висновків і посилання ГУ ДПС у Чернігівській області на те, що 25 березня 2024 року ТОВ «Укрспецсервіс» було віднесено до платників, які відповідають пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

З матеріалів справи слідує, що реєстрацію податкової накладної № 107 було зупинено ще 15 січня 2024 року саме з підстав відповідності відображеної у ній операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а не у зв`язку з відповідністю самого платника пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Відомості про включення позивача до переліку ризикових платників датовані 25 березня 2024 року, тобто виникли вже після зупинення реєстрації спірної податкової накладної.

Водночас предметом оцінки у цій справі є правомірність конкретного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та ті фактичні і правові підстави, які були покладені в основу такого рішення на час його прийняття. Додаткове наведення контролюючим органом під час судового розгляду чи апеляційного перегляду інших обставин не може усунути недоліки мотивування оскаржуваного індивідуального акта.

Сама по собі наявність у контролюючого органу податкової інформації про можливу ризиковість платника чи окремих його господарських операцій є підставою для застосування передбачених законодавством заходів податкового контролю, однак не звільняє комісію регіонального рівня від обов`язку надати оцінку поясненням і документам, поданим платником стосовно конкретної податкової накладної, та чітко і зрозуміло зазначити причини їх відхилення.

Колегія суддів враховує також, що процедура зупинення реєстрації податкових накладних та подальший розгляд поданих платником документів за своєю суттю є превентивним механізмом податкового контролю і не повинні підміняти собою проведення податкової перевірки, в межах якої контролюючий орган має можливість дослідити реальність господарських операцій у повному обсязі.

У цьому випадку позивач не залишив без реагування пропозицію контролюючого органу, а подав пояснення та документи щодо господарської операції з АТ «Українська залізниця». При цьому відповідачами не доведено, що весь поданий позивачем пакет документів не стосується відповідної господарської операції, містить недостовірні відомості або в цілому не дає можливості ідентифікувати операцію з виконання робіт з будівництва модульної котельні, за результатами якої складено спірну податкову накладну.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності належного обґрунтування рішення Комісії ГУ ДПС у Чернігівській області від 27 березня 2024 року № 10798182/24838096 та наявності підстав для визнання його протиправним і скасування.

Доводи апеляційної скарги щодо ненадання позивачем повного переліку документів, включення ТОВ «Укрспецсервіс» до переліку ризикових платників та ризиковості здійснюваних ним операцій не спростовують наведених висновків, оскільки не усувають основного недоліку оскаржуваного рішення - відсутності конкретного та зрозумілого обґрунтування того, які саме подані платником документи складені або оформлені з порушенням законодавства, у чому полягають такі порушення та чому вони унеможливлюють реєстрацію податкової накладної № 107 від 29 грудня 2023 року.

Щодо належного способу захисту порушених прав позивача, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246 Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладених податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

Оскільки спірне рішення визнано протиправним та скасовано, враховуючи зазначені приписи закону, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну датою її фактичного отримання контролюючим органом.

При цьому, зобов`язання відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкову накладну є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та є належним способом захисту порушеного права.

Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 360/2463/20.

Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Кобаль М.І.

Тереза Ю.О.