Постанова від 18 жовтня 2026 р. у справі №420/4988/26 — П'ятий апеляційний адміністративний суд

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

————————————————————————

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

19 жовтня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/4988/26

Головуючий в 1 інстанції: Попов В.Ф. Дата і місце ухвалення: 02.07.2026р., м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі:

головуючого – Ступакової І.Г.

суддів – Бітова А.І.

– Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю «Слобожанська зернова компанія» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 липня 2026 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Слобожанська зернова компанія» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

В лютому 2026 року товариство з обмеженою відповідальністю «Слобожанська зернова компанія» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, за №13563051/44335551 від 13.01.2026р. про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 05.05.2025р., поданої ТОВ «Слобожанська зернова компанія»;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 05.05.2025р., складену постачальником товарів (робіт, послуг) ТОВ «Слобожанська зернова компанія», датою фактичного подання її на реєстрацію.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що ТОВ «Слобожанська зернова компанія» передало ДП «ДГ «Артеміда» ІК НААНУ» за видатковою накладною №4 від 05.05.2025р. товар на загальну суму 1 586 263,25 грн. (ПДВ 317 252,65 грн.). У відповідності до вимог ст.187 ПК України за правилом першої події, позивачем було складено податкову накладну №3 від 05.05.2025р. та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак, реєстрацію податкової накладної контролюючим органом зупинено з посиланням на те, що обсяг постачання товару/послуги 3808 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Підприємству запропоновано надати копії первинних документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій по виписаній податковій накладній. Надані в подальшому позивачем первинні документи не враховано Комісією та 13.01.2026р. прийнято спірне рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної, обґрунтоване наданням платником податків документів, складених з порушенням законодавства. Таке рішення позивач вважає незаконним, оскільки комісія не зазначила про будь-які дефекти первинних документів. Товариство вважає необґрунтованими посилання Комісії на відсутність розрахункових документів, а також документів складського обліку ТМЦ, оскільки відповідач не запропонував надати додаткові пояснення та копії документів, не надіслав платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/ або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, як це передбачено пунктом 9 Порядку №520.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02 липня 2026 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, товариство з обмеженою відповідальністю «Слобожанська зернова компанія» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 02.07.2026р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про задоволення його позову у повному обсязі.

В своїй скарзі апелянт зазначає про необґрунтованість висновку суду про те, що позивач є лише «транзитним» підприємством, яке не здійснює зберігання товару та не несе витрат на логістику. Судом не враховано, що відповідно до умов укладених договорів (договір поставки №0205/2025 від 02.05.2025р. та договір №1-СЗ від 02.05.2025р.), постачання товару здійснювалося на умовах DAP (м. Калинівка, Вінницька обл.) згідно з правилами «Інкотермс-2010». У зв`язку з цим, доставка товару здійснювалася безпосередньо постачальником позивача і транспортом цього ж постачальника - ТОВ «Украгроресурс» за товарно-транспортною накладною №5 від 05.05.2025р. на адресу кінцевого покупця — ДП «ДГ «АРТЕМІДА» ІК НААН», де цей товар і був отриманий представником позивача і переданий покупцеві за видатковою накладною №4 від 05.05.2025р. Оскільки товар доставлявся напряму від постачальника на адресу покупця, у позивача об`єктивно не виникало потреби у його зберіганні на власних складах чи здійсненні додаткових логістичних витрат.

Також, апелянт посилається на помилковість висновку суду першої інстанції, що придбання та реалізація товару у мінімальний проміжок часу свідчить про відсутність економічного змісту господарської операції. Стверджує, що відповідно до видаткової накладної №5 від 02.05.2025р. вартість придбаних засобів захисту рослин складає 1618029,96 грн., в той же час вартість цих самих засобів захисту рослин реалізованих ТОВ на користь його контрагента за видатковою накладною №4 від 05.05.2025р. становить 1903515,29 грн. За наведених обставин, не може йти мова про відсутність ділової мети у ТОВ «Слобожанська зернова компанія».

Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що ним було надано повний пакет первинних документів, що фіксують перехід права власності та фактичне отримання товару кінцевим покупцем за видатковою накладною №4 від 05.05.2025р. Контролюючим органом у рішенні №13563051/44335551 від 13.01.2026р. вказано, що позивач надав документи, складені з порушенням законодавства, без конкретизації, які саме документи складено з порушенням законодавства та в чому саме це полягає.

Посилається апелянт і на те, що судом не враховано сталу практику Верховного Суду, за якою приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Головне управління ДПС в Одеській області подало письмовий відзив на апеляційну скаргу ТОВ «Слобожанська зернова компанія», в якому просить скаргу позивача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Відповідач зазначає, що позивачем не надано належних доказів, а саме: фактичного транспортування товару; документів, що підтверджують приймання товару покупцем; документів складського обліку; підтвердження наявності відповідних матеріально-технічних ресурсів для зберігання та транспортування такої продукції. Надана позивачем ТТН сама по собі не може свідчити про фактичне переміщення товару без підтвердження інших документів, що відображають логістичний ланцюг постачання. З аналізу наданих позивачем документів встановлено, що при придбанні товару у ТОВ «Украгроресурс» та фактичній реалізації його іншому суб`єкту господарювання, позивач фактично виступає транзитним суб`єктом господарювання, даний товар не зберігається на складах позивача. При цьому, позивач сам зазначає, що товар на його складах не зберігався та безпосередньо передавався кінцевому покупцю. Відповідно, позивач фактично виступає транзитним суб`єктом господарювання, який не здійснює реального обігу товару, а лише документально оформлює операції з метою формування податкових наслідків. Подібні операції є типовою ознакою схемного формування податкового кредиту та підлягають особливій перевірці з боку контролюючого органу. Позивачем не доведено наявності ділової мети здійснення відповідної операції, зокрема: товар придбавається та реалізується у мінімально можливий проміжок часу, позивач не здійснює фактично зберігання товару, відсутні витрати на логістику та обіг товару. Такі обставини свідчать про відсутність економічного змісту господарської операції та її спрямованість виключно на створення податкових наслідків. Твердження позивача про виконання умов поставки DAP є документально не підтвердженим та має формальний характер. Таким чином, на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив у реєстрації податкової накладної.

Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1 ст.311 КАС України.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Слобожанська зернова компанія» зареєстровано в установленому законом порядку 04.08.2021р. за №1004801020000089549. Дата взяття на облік як платника податків з 04.08.2021р. №203821202932. Платник ПДВ з 01.09.2021р.

Статутним та основним видом діяльності товариства є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

З моменту державної реєстрації товариство здійснює оптову торгівлю мінеральних добрив (код КВЕД 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами), оптову торгівлю зерном (код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин).

Товариство здійснює придбання сільськогосподарської продукції для послідуючої реалізації, а саме – пшеницю, ячмінь, соняшник, кукурудзу тощо.

02.05.2025р. між ТОВ «Слобожанська зернова компанія» та державним підприємством «Дослідне господарство «АРТЕМІДА» Інституту картоплярства Національної академії аграрних наук України» (Покупець) укладено договір поставки №0205/2025, предметом якого є поставка продукції виробничо-технічного призначення, а саме: засобів захисту рослин на суму з врахуванням ПДВ 1 903 515, 90 грн.

Сторони домовились, що поставка здійснюється на умовах DAP за адресою покупця – м. Калинівка, Калинівський р-н, Вінницька область у відповідності з правилами Інкотермс-2010.

Термін поставки з 02.05.2025 року по 15.05.2025 року.

02.05.2025р. між ТОВ «Слобожанська зернова компанія» та ТОВ «Украгроресурс» укладено договір поставки №1-СЗ від 02.05.2025р., підписана специфікація №1 від 02.05.2025р. до даного договору.

Згідно умов, зазначених в Специфікації №1 від 02.05.2025р., сторони погодили, що товар - Гезагард 500FW в кількості 3735 літрів, Грінфорт АХ 900 (Ацетохлор, 900г/ л) в кількості 740 літрів, Ацетоган 900 к.е. в кількості 540 літрів постачається на умовах DAP на адресу – м. Калинівка, Калинівський р-н, Вінницька обл. у відповідності з правилами Інкотермс-2010.

На виконання умов договору поставки №1-СЗ від 02.05.2025р., специфікації №1 до нього, ТОВ «Украгроресурс» здійснив доставку товару на вказану адресу за товарно-транспортною накладною №5 від 05.05.2025р.

Таким чином, товар був доставлений ТОВ «Украгроресурс» у м. Калинівка Вінницької області, де вже у відповідності з умовами Додатку №1 від 02.05.2025р. до договору поставки №0205/2025 від 02.05.2025р., укладеного між ТОВ «Слобожанська зернова компанія» та ДП «ДГ «АРТЕМІДА» ІК НААН» і був переданий Покупцю - ДП «ДГ «АРТЕМІДА» ІК НААН».

Відповідно до умов цього договору ТОВ «Слобожанська зернова компанія» на ДП «ДГ «АРТЕМІДА» ІК НААН» за видатковою накладною №4 від 05.05.2025р. відвантажено засоби захисту рослин.

По факту передачі товару у власність ДП «ДГ «АРТЕМІДА» ІК НААН» за видатковою накладною №4 від 05.05.2025р. ТОВ «Слобожанська зернова компанія» виписало податкову накладну №3 від 05.05.2025р., яку направлено на реєстрацію до ЄРПН.

За отриманою Квитанцією №1 з Єдиного вікна приймання звітності Державної податкової служби України товариство було повідомлено, що реєстрація податкової накладної №3 від 05.05.2025р. зупинена, оскільки обсяг постачання товару/послуги 3808, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).

Товариству запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

На виконання п.11 Порядку №1165 та у відповідності до п.4 Порядку №520, ТОВ «Слобожанська зернова компанія» було подано до контролюючого органу повідомлення №1 від 08.01.2026р. про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, разом з яким ТОВ направило до контролюючого органу додаткові документи в загальній кількості 14 додатків.

Зокрема, у наданих контролюючому органу поясненнях товариство зазначило про види діяльності, які воно здійснює, наявність основних фондів, транспортних засобів, штатних працівників, обставини укладення та виконання договору поставки №0205/2025 від 02.05.2025р., первинні документи, які складалися на його виконання.

За результатами розгляду наданих пояснень і документів, доданих до них, Комісією Головного управління ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації, прийнято рішення №13563051/44335551 від 13.01.2026р. про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 05.05.2025р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою для такої відмови зазначено: надання платником податків копій документів, складених/оформлених з порушенням законодавства.

Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): відсутні розрахункові документи, а також документи складського обліку ТМЦ.

Не погоджуючись із правомірністю зазначеного рішення контролюючого органу ТОВ «Слобожанська зернова компанія» оскаржило його в судовому порядку.

Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позов товариства, виходив з того, що аналіз наданих позивачем документів, здійснений податковим органом під час вирішення питання щодо реєстрації ПН, які досліджені також судом, свідчить про їх формальний характер та дає підстави для висновку, що вони не підтверджують фактичного здійснення господарської операції саме позивачем, а лише створюють її документальне оформлення. Позивачем не доведено наявності ділової мети здійснення відповідної операції, зокрема: товар придбавається та реалізується у мінімально можливий проміжок часу, договори купівлі товару позивачем у ТОВ «Украгроресурс» та його продажу ДП «ДГ «АРТЕМІДА» ІК НААН» укладені в один день, позивач не здійснює фактично зберігання товару, відсутні витрати на логістику та обіг товару, чи взагалі будь-які витрати та господарська діяльність. За висновками суду, такі обставини свідчать про відсутність економічного змісту господарської операції та її спрямованість виключно на створення податкових наслідків у вигляді безпідставного формування податкового кредиту. Товар переміщувався від первинного постачальника безпосередньо до кінцевого покупця, а позивач був лише формально включений до ланцюга постачання, виключно з метою документального оформлення операцій.

Надаючи правову оцінку висновкам суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову товариства колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі – Порядок №1165).

Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім податкових накладних/розрахунків коригування, складених відповідно до пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, у яких відображено операцію, до якої застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пунктах 3 або 3-1 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Не перевіряється на відповідність показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2), платник податку, який склав та/або подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, які складені за операціями з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність».

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність») встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. №520.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Отже, з наведених вище норм (з урахуванням внесених до них змін) слідує, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та податкового органу.

За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.

Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:

1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;

2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;

3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку №520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.

У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати податковому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому із змісту пункту 10 Порядку №520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».

У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

Висновки колегії суддів узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 19.11.2025р. по справі №140/36684/23.

У справі, що розглядається, мали місце наступні обставини (якщо їх узагальнити):

- у квитанції від 30.05.2025р. №9154009945 податковий орган в загальному сформулював вимогу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, за переліком, наведеним у п.5 Порядку №520, без їх конкретизації;

- позивач направив повідомлення №1 від 08.01.2026р. щодо подачі документів про підтвердження реальності та правомірності операцій по виписаній накладній №3 від 05.05.2025р. та документи, яких на його переконання, достатньо для реєстрації податкової накладної;

- за результатами розгляду пояснень і документів Комісія регіонального рівня не надсилала ТОВ «Слобожанська зернова компанія» повідомлення про надання додаткових пояснень, тобто визнала достатнім обсяг наданих документів, та прийняла спірне рішення №13563051/44335551 від 13.01.2026р. про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 05.05.2025р. в Єдиному реєстрі податкових накладних із вказівкою на надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

При цьому, відповідач не конкретизував, які саме документи складені з порушенням законодавства, а також в чому саме такі порушення полягають.

Верховний Суд у постанові від 23 квітня 2025 року у справі №620/4035/24 сформував висновок, що до предмета доказування у справі належать обставини того, чи була обґрунтованою вимога контролюючого органу про надання додаткових документів для цілей підтвердження права на реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН в розрізі встановлених у справі обставин; чи проявив позивач належну сумлінність у користуванні наданими йому податковим законодавством правами; чи є належним чином обґрунтованим і вмотивованим оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН в контексті взаємозв`язку підстави для прийняття такого рішення із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень, а також в контексті узгодженості підстав прийняття спірного рішення (змісту заповнених граф) між собою.

Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на ненадання товариством до комісії регіонального рівня розрахункових документів та документів складського обліку ТМЦ.

Суд враховує, що контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.

З вказаного слідує, що у спірних правовідносинах Комісія визнала достатнім обсяг наданих ТОВ «Слобожанська зернова компанія» документів. В протилежному випадку, Комісія мала право скористатися пунктом 9 Порядку №520 та направити платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі з пропозицією щодо надання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.

У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.

Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Рішення Комісії повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції зазначив, що позивачем не доведено наявності ділової мети здійснення відповідної операції, зокрема: товар придбавається та реалізується у мінімально можливий проміжок часу, договори купівлі товару позивачем у ТОВ «Украгроресурс» та його продажу ДП «ДГ «АРТЕМІДА» ІК НААН» укладені в один день, позивач не здійснює фактично зберігання товару, відсутні витрати на логістику та обіг товару, чи взагалі будь-які витрати та господарська діяльність. За висновками суду, такі обставини свідчать про відсутність економічного змісту господарської операції та її спрямованість виключно на створення податкових наслідків у вигляді безпідставного формування податкового кредиту.

Колегія суддів критично ставиться до таких висновків суду першої інстанції.

Діловою метою (економічною причиною) будь-якого торговельного підприємства є отримання прибутку за рахунок торговельної націнки (маржі) між ціною придбання та ціною реалізації.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України під розумною економічною причиною (діловою метою) розуміється причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Відповідно до видаткової накладної №5 від 02.05.2025р. вартість придбаних у ТОВ «Украгроресурс» засобів захисту рослин складає 1618029,96 грн., в той же час вартість цих самих засобів захисту рослин, реалізованих позивачем на користь державного підприємства «Дослідне господарство «АРТЕМІДА» Інституту картоплярства Національної академії аграрних наук України» за видатковою накладною №4 від 05.05.2025р. становить 1903515,29 грн.

Прибуток ТОВ «Слобожанська зернова компанія» від цієї операції склав 285485,33 грн. За наведених обставин, у проведених господарських операціях чітко вбачається наявність ділової мети у позивача.

Також, при вирішенні спору колегія суддів враховує доводи апелянта, що оскільки товар доставлявся напряму від постачальника позивача ТОВ «Украгроресурс» на адресу його покупця ДП «ДГ «АРТЕМІДА» ІК НААН», у позивача об`єктивно не виникало потреби у його зберіганні на власних складах чи здійсненні додаткових логістичних витрат.

Чинне законодавство України не забороняє здійснення прямих поставок (в тому числі і дропшипінг), і відсутність складських залишків у цьому випадку є закономірним наслідком.

Водночас, у межах спірних правовідносин, суд звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

У постанові від 23.02.2023р. у справі №420/9924/20 Верховний Суд зауважив, що в межах справ подібних категорій та характеру спірних правовідносин, що виникли між сторонами на стадії реєстрації податкових накладних, надання судами оцінки щодо товарності або безтоварності господарських операцій є передчасною подією. Такі обставини можуть бути встановлені контролюючим органом на підставі здійсненої належної перевірки, з прийняттям ППР, та в подальшому підтверджені судом.

Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. А тому, суд за результатами розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

На підставі викладеного, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №13563051/44335551 від 13.01.2026р. про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 05.05.2025р. в Єдиному реєстрі податкових накладних є правомірним.

На думку колегії суддів, Головним управлінням ДПС в Одеській області, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладає обов`язок доказування в суді правомірності прийнятих ним рішень, не доведено законності рішення №13563051/44335551 від 13.01.2026р., а тому таке рішення підлягає скасуванню.

Також, колегія суддів вважає обґрунтованою вимогу позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.

Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.

У постановах від 18 квітня 2024 року по справі №160/18840/22, від 14 серпня 2024 року по справі №120/5503/23 Верховний Суд зазначив, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні не є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

За приписами п.4 ч.1 ст.317 КАС України підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Оскільки при вирішенні спору судом першої інстанції не правильно застосовано норми матеріального права, тому, на підставі п.4 ч.1 ст.317 КАС України, оскаржуване рішення від 02.07.2026р. підлягає скасуванню, з ухваленням по справі нового судового рішення – про задоволення позову ТОВ «Слобожанська зернова компанія».

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Часиною шостою статті 139 КАС України передбачено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

При звернені з даним позовом до суду першої інстанції ТОВ «Слобожанська зернова компанія» сплатило 2662,40 грн. судового збору (платіжна інструкція переказу коштів №3991 від 20.02.2026р.), а при поданні апеляційної скарги – 3993,60 грн. судового збору (квитанція №7875-3942-3455-1962 від 21.08.2026р.).

А відтак, у зв`язку із задоволенням позову товариства у повному обсязі, з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача підлягає стягненню 6656,00 грн. судового збору.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії справ незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 311, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Слобожанська зернова компанія» задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 липня 2026 року скасувати.

Ухвалити по справі нове судове рішення, яким позов товариства з обмеженою відповідальністю «Слобожанська зернова компанія» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №13563051/44335551 від 13.01.2026р. про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 05.05.2025р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 05.05.2025р., складену товариством з обмеженою відповідальністю «Слобожанська зернова компанія», датою фактичного подання її на реєстрацію.

Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ 44069166) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Слобожанська зернова компанія» (65003, м. Одеса, вул. Чорноморського козацтва, 13, офіс 501, код ЄДРПОУ 44335551) судовий збір в сумі 6656,00 (шість тисяч шістсот п`ятдесят шість) грн.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 19 жовтня 2026 року.

Головуючий: І.Г. Ступакова

Судді: А.І. Бітов

О.В. Лук`янчук