Постанова від 12 жовтня 2026 р. у справі №160/4805/26 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

13 жовтня 2026 рокум. Дніпросправа № 160/4805/26

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Чепурнова Д.В., Кальника В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 червня 2026 року

у адміністративній справі № 160/4805/26 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-МАРКЕТ» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 червня 2026 року задоволено позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-МАРКЕТ» до Державної податкової служби України та визнано протиправною і скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 01.09.2025 року №4695-/ІПК/99-00-07-05-02 ІПК, а також стягнуто з Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-МАРКЕТ" сплачений судовий збір у сумі 2662,40 грн

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі як з підстав порушення норм процессуального права так і норм матеріального права (пп.14.1.172. пп. 14.1.172-1. п.14.1 ст.14, п.52.1. п.52.2. п.52.3. п.52.4. ст.52 Податкового кодексу України), що на переконання відповідача допущено внаслідок не з`ясування всіх обставин справи, не дослідження та не врахування наданих до суду доказів, що призвело до необ`єктивного, неправильного та незаконного вирішення спору у цій справі по суті, у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволені позовних вимог ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» у повному обсязі.

Апеляційна скарга відповідача мотивована безпідставністю вимог ТОВ «АТБ-маркет» про визнання протиправною та скасування виданої Державною податковою службою України індивідуальної податкової консультації від 01.09.2025 року № 4695/ІПК/99- 00-07-05-02 ІПК, як такої, що не відповідає вимогам чинного законодавства, оскільки в дійсності за результатами розгляду запиту ТОВ «АТБ-маркет» 23.07.2025 № М-2025-3719 (вх. ДПС № 4550/ІПК/6 від 24.07.2025) про отримання ІПК щодо порядку дії мораторію на проведення документальних перевірок відповідно до підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України у разі неможливості надання частини первинних документів Державною податковою службою України було надано індивідуальну податкову консультацію від 01.09.2025 року № 4695/ІПК/99-00-07-05-02 ІПК з урахуванням положень пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, ст.36, п.44.1. п.44.3. п.44.5. ст.44, Податкового кодексу України, пп.69.2-2. пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і з огляду на затверджений наказом Міністерства розвитку громад

та територій України від 28.02.2025 № 376 і зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11.03.2025 за № 380/43786 «Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією», а також з урахування зазначених у зверненні ТОВ «АТБ-маркет» фактичних обставин та того, що з аналогічного питання ТОВ «АТБ-маркет» вже неодноразово зверталось до ДПС стосовно надання ІПК, зокрема

листами від 07.02.2024 № М-2024-0833 (вх. ДПС № 463/ІПК/6 від 07.02.2024), від 30.09.2024 № М-2024-8715 (вх. ДПС № 4440/ІПК/6 від 01.10.2024), від 06.05.2025 № М-2025-2450 (вх. ДПС № 2864/ІПК/6 від 06.05.2025), і за результатами розгляду зазначених звернень ТОВ «АТБ-маркет» надавалися ІПК, які зареєстровані в Єдиному реєстрі ІПК 15.03.2024 за № 1418/ІПК/99-00-07-06-01 ІПК, 11.11.2024 за № 5179/ІПК/99-00-07-03-05 ІПК, 16.06.2025 № 3320/ІПК/99-00-07-07 ІПК.

Крім того, відповідач звертає увагу апеляційного суду на те, що за зверненням ТОВ «АТБ-маркет» від 03.12.2024 № М-2024-9950 (вх. ДПС № 5500/ІПК/6 від 03.12.2024) надавалася відповідь від 09.12.2024 № 36821/6/99-00-07-05-03-06, якою повідомлялося, що з аналогічного питання ДПС України вже надано ТОВ «АТБ-маркет» ІПК, зареєстровані в Єдиному реєстрі ІПК, з додаванням копій таких консультацій, а стосовно оскарження листа від 09.12.2024 № 36821/6/99-00-07-05-03-06 ТОВ «АТБ-маркет» звертався до Дніпропетровського окружного адміністративного суду (справа № 160/14551/25) з позовом про визнання протиправною бездіяльність ДПС, яка, на думку позивача, полягала у ненаданні ІПК на вказане, та зобов`язання надати ІПК.

Також, ДПС України просить врахувати, що позицію контролюючого органу підтримав Третій апеляційний адміністративний суд у постанові 04.12.2025 у справі № 160/11858/24 та Верховний Суд у постановах від 07.04.2023 по справі № 420/9587/20 і від 13.07.2022 у справі № 280/706/19.

Оскільки ДПС України у спірних правовідносинах виконав вимоги ст.52 ПК України та надав позивачу податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію і надає відповідь на зазначені у зверненні питання щодо нарахування відповідно до чинних вимог ПК України, і висновки спірної ІПК цілком узгоджуються із закріпленим ст.19 Основного Закону принципу імперативності права та з правовою позицією Верховного Суду, що наведена у постанові від 15.05.2019 року по справі № 825/1496/17, а не виправдання прийнятою ДПС спірною ІПК сподівань та очікування позивача з приводу порушених питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною, відповідач доводи позовної заяви неправомірними, не обґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, а рішення суду першої інстанції таким, що підлягає скасуванню.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач посилається на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, яке просить залишити без змін, а у задоволенні апеляційної скарги відповідача відмовити

Обговоривши доводи апеляційної скарги відповідача та поданого на апеляційну скаргу відзиву позивача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегією суддів встановлено та матеріалами справи підтверджено, що предметом спору у цій справі є надана відповідачем у відповідь на запит ТОВ "АТБ-МАРКЕТ" листом №М-2025-3719 від 23.07.2025 про надання індивідуальної податкової консультації, зареєстрованого за вх. ДПС №4550/ІПК/6 від 24.07.2025, індивідуальна податкова консультація, що направлялася на адресу позивача листом Державної податкової служби України від 01.09.2025 №4695/ІПК/99-00-07-05-02, яку позивач вважає такою, що суперечить нормам чинного законодавства та змісту оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Переглядаючи в апеляційному порядку оскаржуване відповідачем рішення суду першої інстанції, колегія суддів звертає увагу, що надаючи правову оцінку спірним у цій справ правовідносинам, суд першої інстанції правильно виходив з положень: пп.14.1.172-1. п.14.1. ст.14, пп.19-1.1.28 п.19-1.1 ст.19-1, п.41.1 ст.41, п.44.1. п.44.3. п.44.5. ст.44, п.52.1. п.52.2. п.52.3. ст.52, п.53.1. п.53.2. ст.53, пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та пунктів 6.2, 6.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88), а також врахував висловлену Верховним Судом у постанові від 12.07.2022 у справі № 240/5009/20 правову позицію, аналізуючи які у сукупності суд першої інстанції цілком обґрунтовано наголосив, що підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади. Зауважуючи при цьому на тому, що у разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент має подати до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначити: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів), а зазначені у повідомленні дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди в свою чергу не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. При цьому, подане повідомлення є підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Оскільки після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів запроваджується мораторій, але якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.

Отже, платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до згаданого вище підпункту «Перехідні положення» Податкового кодексу України, дійсно не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.

Оскільки у платника податків/податкового агента відсутнє право на застосовування положення вказаного підпункту лише у разі втрати документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, бойових дій, а обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається саме на контролюючий орган, суд першої інстанції підкреслив, що платник податків/податковий агент може вважається таким, що ухиляється від сплати податків та нести передбачену цим Кодексом та іншими законами України відповідальність тільки у разі безпідставного застосування положення цього підпункту, а контролюючий орган у разі відмови у застосуванні положень цього підпункту повинен не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видати вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.

Як з`ясовано колегією суддів, під час розгляду справи судом першої інстанції встановлено, що позивач звертався до відповідача за отриманням індивідуальної податкової консультації з питання можливості запровадження мораторію на проведення документальних перевірок за умови надання платником податків належних доказів щодо неможливості надати первинні документи за зазначений у повідомленні податковий (звітний) період у зв`язку з їх втратою та/або неможливістю вивезення, при тому, що мораторій стосується саме документів, які неможливо надати, а частина документів за відповідний період не втрачена, і відповідно підлягає перевірці.

При цьому, аналізуючи оскаржувану у цій справі індивідуальну податкову консультацію, суд першої інстанції зауважив, що відповідаючи на запит позивача відповідач виснував, що мораторій на проведення документальних перевірок не застосовується у випадку подання повідомлення про часткову втрату первинних документів, оскільки норми ПК України не передбачають його вибіркового застосування щодо окремих господарських операцій або контрагентів, саме за вказаних обставин суд першої інстанції звернув увагу, що пп.69.28 ПК України не містить вимоги про втрату повного обсягу первинних документів за відповідний податковий період, а відповідач шляхом тлумачення вказаної норми фактично доповнив закон новою умовою застосування цієї норми вимогою про втрату або недоступність повного обсягу первинних документів за відповідний податковий період.

Оскільки викладене в індивідуальній податковій консультації тлумачення пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не випливає зі змісту відповідної норми, звужує обсяг гарантій, наданих платнику податків законом, та фактично встановлює додаткові умови її застосування, суд першої інстанції дійшов цілком обґрунтованого висновку, що оскаржувана у цій справі індивідуальна податкова консультація є протиправною та підлягає скасуванню.

Виходячи з положень ст.19 Конституції України, ч.1 і ч.2 ст.77, ст.90 КАС України та оцінуючи усі досліджені докази у їх сукупності, суд першої інстанції на переконанні колегії суддів дійшов цілком правильного висновку, що відповідачем не доведено обґрунтованості висновку, викладеного в індивідуальній податковій консультації від 01.09.2025 року №4695-/ІПК/99-00-07-05-02 ІПК, у зв`язку з чим позовні вимоги ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що індивідуальна податкова консультація суперечить податковому законодавству, а тому є протиправною та підлягає скасуванню.

Практика Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків, слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява № 39766/05), «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та №37943/06), які відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права.

Також дана позиція суду апеляційної інстанції підтверджується практикою Вищого адміністративного суду України, зокрема, постановою від 21.01.2016 року у справі №808/7758/13-а, в якій суд дійшов висновку, що особа, яка перебуває на обліку в органі державної податкової служби як фізична особа-підприємець не потребує додаткової реєстрації як самозайнята особа.

Підсумовуючи викладене та враховуючи, що суд першої інстанції враховуючи фактичні обставини спірних правовідносин правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне рішення по суті спору, у звязку з чим апеляційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право

Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 червня 2026 року – залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя Д.В. Чепурнов

суддя В.В. Кальник