Постанова від 07 жовтня 2026 р. у справі №460/19903/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 жовтня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 460/19903/25 пров. № А/857/39547/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії :

судді-доповідача Калмикової Ю.О.,

суддів Валюха В.М.,

Затолочного В.С.,

за участю:

секретаря судового засідання Кіт В.Р.,

представника позивача Шевчука В.С.,

представника відповідача Шеремети В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції

апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Рівненській області

на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08 липня 2026 року у справі №460/19903/25 (головуючий І інстанції Дорошенко Н.О.)

за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

найменування суду 1 інстанції Рівненський окружний адміністративний суд

дата ухвалення рішення 08.07.2026

суддя 1 інстанції Дорошенко Н.О.

місце ухвалення рішення м. Рівне

дата складання повного тексту судового рішення 08 липня 2026 року

УСТАНОВИВ:

I. ПРОЦЕДУРА. РУХ СПРАВИ.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Рівненського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

№ 014636090116 від 15.08.2025, яким застосовано штраф 1609610,08 грн за порушення Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;

№ 014627/17000705-22 від 15.08.2025, яким застосовано штраф 1020 грн за ненадання посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать до предмета або пов`язані із предметом перевірки;

№ 014625/17000705-22 від 15.08.2025, яким застосовано штраф 119,70 грн за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

№ 014629090166 від 15.08.2025, яким застосовано штраф 6186687,20 грн за порушення Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;

№ 014632090116 від 15.08.2025, яким застосовано штраф 1020 грн за ненадання посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать до предмета або пов`язані із предметом перевірки.

Обґрунтовуючи позов, ФОП ОСОБА_1 заперечує висновки контролюючого органу, викладені в актах фактичної перевірки №11398/Ж5/17-00-09-01-12/ НОМЕР_1 від 11.07.2025 та №11401/Ж5/17-00-09-01-12/ НОМЕР_1 від 11.07.2025 про порушення вимог ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Зазначає, що за місцем здійснення господарської діяльності в двох торгівельних закладах «Пара», розташованих за адресами: АДРЕСА_1 , та АДРЕСА_2 , доказів реалізації будь-яких нікотиновмісних продуктів чи сумішей в ході перевірки виявлено не було. В той же час, реалізована ФОП ОСОБА_1 продукція (ароматизатор та гліцерин) відноситься до товарів загального універсального вжитку у харчовій та косметичній промисловості. Жодних обмежень на реалізацію вказаних продуктів законами України не передбачено. Подальше використання такої продукції перебуває поза волею продавця та залежить виключно від споживчих потреб покупця. Таким чином, висновки податкового органу є помилковими, не узгоджуються з нормами законодавства України, ґрунтуються на бездоказових припущеннях осіб, які проводили перевірку.

Крім цього, позивач доводить, що всі затребувані документи були надані ФОП ОСОБА_1 в повному обсязі, а також повторно надані разом із запереченнями від 31.07.2025 до актів перевірки. ФОП ОСОБА_1 також не погоджується із твердженням в акті перевірки щодо не проведення через реєстратор розрахункових операцій придбаного представниками контролюючого органу одного флакону ароматизатору «New Way Black (barriers)» 3 мл та одного флакону гліцерину «New Way» 5 мл. Позивач стверджує, що така операція була належним чином проведена через програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний №4001056986, про що свідчить сформований 01.07.2025 о 15:22:15 год. фіскальний чек за №4699036796 на суму 119,70 грн.

Також позивач вказує на безпідставність (неправомірність) проведених фактичних перевірок. Звертає увагу, що в наказах ГУ ДПС у Рівненській області №1880-п від 01.07.2025 та №1878-п від 01.07.2025 відсутні будь-які покликання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім як на норму, що регулює питання призначення перевірки - підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а також не відображено, яка саме інформація, що фактично наявна та/або фактично отримана контролюючим органом, стала підставою для видачі наказів. Позивач зауважує, що з огляду на норми чинного законодавства недостатньо вказати номер підпункту та статті ПК України, а необхідно обґрунтувати конкретну підставу для проведення фактичної перевірки. За наведеного, просить суд скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення як протиправні та вирішити питання про розподіл судових витрат.

09.12.2025 представник позивача подав заяву про зміну предмета позову (у зв`язку з технічною опискою), позовні вимоги виклав у новій редакції та просив суд:

визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управління ДПС у Рівненській області податкові повідомлення-рішення:

форми «С» № 014636090116 від 15.08.2025, яким застосовано штраф 1 609 610,08 грн за порушення Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;

форми «ПС» № 14627/17000705-22 від 15.08.2025, яким застосовано штраф 1020 грн за ненадання посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать до предмета або пов`язані із предметом перевірки;

форми «С» № 14625/17000705-22 від 15.08.2025, яким застосовано штраф 119,70 грн за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

форми «С» № 014629090166 від 15.08.2025, яким застосовано штраф 6 186 687,20 грн за порушення Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;

форми «ПС» №014632090116 від 15.08.2025, яким застосовано штраф 1020 грн за ненадання посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать до предмета або пов`язані із предметом перевірки.

Відповідач позов заперечив повністю з підстав, наведених у відзиві на позовну заяву, що подано в підсистемі «Електронний суд» 09.12.2025. Обґрунтовуючи свої доводи, відповідач вказує, зокрема, про те, що підставою для фактичної перевірки стало здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, що передбачено підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Також підставою для фактичної перевірки стала наявність інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, що передбачено підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, а саме ГУ ДПС у Рівненській області отримано лист Державної податкової служби України від 11.04.2025 №9993/7/99-00-09-02-01-07 про забезпечення ефективної роботи щодо запобігання та боротьби із незаконним обігом компонентів рідин, що використовуються в електронних сигаретах. У зв`язку з чим доповідною запискою в.о. начальника управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Рівненській області від 30.06.2025 №1102/17-00-09-00-07 внесено пропозицію для управлінського рішення начальника ГУ ДПС у Рівненській області організувати проведення фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) у торгівельному закладі «Пара», розташованому у супермаркеті «Фоззі» за адресою вул. В.Стельмаха, буд. 9 м. Рівне Рівненської області, та у торгівельному закладі «Пара», розташованому за адресою проспект Миру, буд.8 м. Рівне Рівненської області. Отже, у відповідача були законні підстави проведення фактичних перевірок.

Щодо виявлених порушень, представник відповідача вказав, що актом про результати фактичної перевірки від 11.07.2025 №11398/ж5/17-00-09-01-13/3749300694 встановлено факт роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, - ароматизатор (пропіленгліколь) та гліцерин, а саме факт реалізації 1 флакону ароматизатору «New Way Black Salt Barriers» 3 мл (даний флакон заповнений на 25% для того, щоб змішувати сировину) та 1 флакон гліцерину «New Way» 5 мл. Виробник даної сировини ФОП Бабченко Є.Ю., м. Суми, ціна за 2 флакони 119,70 грн. При покупці за допомогою банківського терміналу вищевказаного товару на суму 119,70 грн відповідний розрахунковий документ встановленої форми та змісту (фіскальний чек) не було роздруковано та не видано покупцю. Крім того, відповідно до інформації СОД «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України ФОП ОСОБА_1 через ПРРО фіскальний №40001056986 реалізовувалася сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, гліцерин), згідно додатку до акта перевірки на загальну суму 804 805,04 грн. Дана сировина реалізовувалася за період з 06.02.2025 по 10.07.2025, чим порушено вимоги ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». В даному торгівельному закладі знаходились пристрої для нагрівання рідини (електронні сигарети) та змінні картриджі для них, інших товарів не знаходилося. Під час перевірки не надано банківські виписки за період з 01.10.2023 по 01.07.2025.

Актом про результати фактичної перевірки від 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 встановлено факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах (пропіленгліколь (ароматизатор та гліцерин), а саме встановлено факт реалізації 1 ароматизатора (кавун, вишня) 4мл «Flavorlab» за ціною 108 грн, 1 гліцерин 5 мл «Flavorlab» за ціною 50 грн, всього на загальну суму 150,10 грн. Фіскальний чек №4699028878 проведено через ПРРО, фіскальний №4000856452, 01.07.2025. Крім того, відповідно до інформації системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС ФОП ОСОБА_1 через ПРРО фіскальний №4000856452 за період з 20.04.2024 по 10.07.2025 реалізував сировину для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, гліцерин), згідно з додатком до акта перевірки, на загальну суму 3 093 343,60 грн, чим порушено вимоги ч. 2 ст. 23 Закону №3817-Х. До перевірки не надано банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025.

Відповідач доводить, що добавки ароматичні і гліцерин «New Way», «Flavorlab», які було реалізовано у торгівельних закладах «Пара», відповідно до п. 78 ст. 1 Закону №3817-ІХ належать до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах. Отже за результатами проведених фактичних перевірок у торгівельних закладах «ПАРА», де здійснює господарську діяльність позивач, податковим органом встановлено факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, та нікотином, що заборонено ч. 2 ст. 23 Закону №3817-ІХ.

З наведених у відзиві підстав відповідач вважає, що оскаржені податкові повідомлення-рішення прийняті з дотриманням вимог чинного законодавства України, у зв`язку з чим просить відмовити в позові повністю.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 липня 2026 року позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовані прийняті Головним управління ДПС у Рівненській області:

податкове повідомлення-рішення № 014636090116 від 15.08.2025 в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1585610,08 грн;

податкове повідомлення-рішення № 014629090166 від 15.08.2025 в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6162687,20 грн;

податкове повідомлення-рішення № 14625/17000705-22 від 15.08.2025 на суму штрафних (фінансових) санкцій 119,70 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору в сумі 12034,50 грн.

Не погоджуючись з вищезазначеним судовим рішенням суду першої інстанції відповідач (Головне управління ДПС у Рівненській області) звернувся до Восьмого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 липня 2026 року, в якій просить скасувати рішення та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції (в частині відмови у задоволенні позовних вимог), позивачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення в частині відмови в задоволенні позову підлягає скасуванню, як таке, що прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, не відповідає обставинам справи та прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Восьмим апеляційним адміністративним судом було призначено судове засідання для вирішення даної апеляційної скарги.

Учасники справи були належним чином, відповідно до положень статті 268 КАС України, повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, однак у судове засідання не з`явилися.

В судовому засіданні представник позивача підтримав свою апеляційну скаргу та просив її задовольнити, втім, заперечував проти апеляційної скарги відповідача, зазначив, що апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає, а рішення в частині відмови в задоволенні позову підлягає скасуванню, як таке, що прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, не відповідає обставинам справи та прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав свою апеляційну скаргу та просив відмовити в задоволенні апеляційної скарги позивача.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, заслухавши представника позивача та представника відповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг сторін, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

II. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 27.02.2024, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис за № 2006020000000019404. За даними ЄДР здійснює види діяльності:

47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний);

47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами

47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах

47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах

47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах

47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах

47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах

47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтернет

47.62 Роздрібна торгівля газетами та канцелярськими товарами в спеціалізованих магазинах

47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами

73.11 Рекламні агентства

82.19 Фотокопіювання, підготування документів та інша спеціалізована допоміжна офісна діяльність.

Перебуває на обліку як платник податків в Головному управлінні ДПС у Рівненській області.

За даними контролюючого органу ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність за адресою:

- торгівельний заклад «Пара», розташований в АДРЕСА_2 ;

- торгівельний заклад «Пара», розташований в АДРЕСА_1 .

Вищевказані обставини сторонами не оспорюються.

Головним управлінням ДПС у Рівненській області видано накази «Про проведення фактичної перевірки в діяльності ФОП ОСОБА_1 »:

1) від 01.07.2025 № 1880-п, яким наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 з метою перевірки дотримання вимог законодавства в сфері обігу підакцизних товарів на об`єктах, де здійснюють реалізацію рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та інші нікотиновмісні продукти для орального застосування в торгівельному закладі «Пара», розташованому у супермаркеті «Фоззі» за адресою: АДРЕСА_1 , в період з 01.07.2025 терміном на 10 діб. Період діяльності, що перевіряється, згідно ст. 102 ПКУ (а.с. 70 т. 2);

2) від 01.07.2025 № 1878-п, яким наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 з метою перевірки дотримання вимог законодавства в сфері обігу підакцизних товарів на об`єктах, де здійснюють реалізацію рідин, що використовуються в електронних сигаретах та інші нікотиновмісні продукти для орального застосування в торгівельному закладі «Пара» за адресою: АДРЕСА_2 , в період з 01.07.2025 терміном на 10 діб. Період діяльності, що перевіряється, згідно ст. 102 ПКУ (а.с. 128 т. 2).

На проведення фактичних перевірок відповідно до вищевказаних наказів ГУ ДПС у Рівненській області видано направлення на перевірку від 01.07.2025 № 3260/Ж3/17-00-09-01-11, №3259/Ж3/17-00-09-01-11, № 3277/Ж3/17-00-09-01-11, № 3278/Ж3/17-00-09-01-11 (а.с. 71-74, 129-132 т.2), які разом із копією наказу на проведення фактичної перевірки вручені під розписку суб`єкту господарювання.

Уповноваженими особами ГУ ДПС у Рівненській області відповідно до наказів від 01.07.2025 № 1880-п та № 1878-п проведено фактичні перевірки в торгівельних закладах «Пара», де здійснює торгівельну діяльність позивач, результати яких оформлені відповідними актами.

Так, суд встановив, що згідно з актом про результати фактичної перевірки від 11.07.2025 №11398/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 (а.с. 75-78 т. 2) фактичною перевіркою торгівельного закладу «Пара» за адресою: АДРЕСА_1 , встановлено факт роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, - ароматизатор (пропіленгліколь) та гліцерин, а саме: факт реалізації 1 флакону ароматизатору «New Way Black Salt Barriers» 3 мл (даний флакон заповнений на 25% для того, щоб змішувати сировину) та 1 флакон гліцерину «New Way» 5 мл. Виробник даної сировини ФОП ОСОБА_2 , м. Суми, ціна за 2 флакони 119,70 грн. При покупці за допомогою банківського терміналу вищевказаного товару на суму 119,70 грн відповідний розрахунковий документ встановленої форми та змісту (фіскальний чек) не було роздруковано та не видано покупцю, чим порушено п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Крім того, в акті зазначено, що відповідно до інформації із СОД РРО ДПС України ФОП ОСОБА_1 через ПРРО фіскальний №40001056986 реалізовувалася сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори (пропіленгліколь) та гліцерин), згідно з додатком до акту перевірки на загальну суму 804805,04 грн, дана сировина реалізовувалася за період з 06.02.2025 по 10.07.2025 (10:35 год.), чим порушено вимоги ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

В даному торгівельному закладі знаходились пристрої для нагрівання рідини (електронні сигарети) та змінні картриджі для них, інших товарів не знаходилося.

Встановлено факт ненадання в повному обсязі документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме: не надано банківські виписки з еквайрингу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025 (згідно із запитом про надання документів (копій документів) від 01.07.2025), чим порушено вимоги п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.

Зазначено, що в реалізації знаходилася сировина для рідин, що використовувалася в електронних сигаретах: ароматизатори (пропіленгліколь) та гліцерин, зокрема виробники бренду: «FLAVORLAB» - на сайті виробника (https://www.flavorlab.ua/) зазначено, що вказане підприємство є виробником № 1 ароматизаторів для електронних сигарет в Україні (додається до акту); «CHASER» - на сайті виробника (https://chaser.com.ua/) інформація про виготовлення рідин для вейп, pod систем (додається до акту); «NEW WAY LAB» - на сайті виробника (https://newwaylab.com.ua/) інформація про рідини для вейпінгу у форматі для самозамісу (додається до акту); «PUNCH» - на сайті (http://punch.sale/) інформація – це виробник наборів для самозамісу та інше (розділ 3 акту фактичної перевірки).

В розділі 4 «Висновок перевірки» зазначено про порушення:

ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-Х (далі – Закон №3817-Х),

п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР),

п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.

Перевірку розпочато 01.07.2025 о 16 год. 18 хв.; перевірку закінчено 10.07.2025 о 10 год. 35 хв.

В акті перевірки у відповідному розділі зауваження не відображені.

Зазначено, що до акту додаються:

1. інформація СОД РРО ДПС України (період 06.02.2025 по 10.07.2025);

2. запит про надання документів від 01.07.2025;

3. мультимедійна інформація;

4. акт зняття залишків сировини.

До відзиву представником відповідача долучено акт про результати фактичної перевірки від 11.07.2025 №11398/ж5/17-00-09-01-13/3749300694, додатком до якого надано «Інформацію з СОД РРО ДПС України щодо реалізації картриджів до електронних сигарет та електронних сигарет» за період з 01.07.2025 по 10.07.2025, без зазначення загальної суми вартості реалізованих товарів. Відомості щодо реалізації ароматизаторів, гліцерину в такій інформації не відображені (а.с. 79-80 т. 2).

Також судом встановлено, що під час фактичної перевірки торгівельного закладу «Пара за адресою АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 під підпис було вручено запит про надання документів (копій документів), відповідно до якого в термін до 12:00 год. 02.07.2025 необхідно надати: документи, що підтверджують право користування господарською одиницею; договір з банком/анкета на еквайрингове підключення; банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023-01.07.2025 по банківському терміналу, встановленому за адресою торгівельного закладу (а.с. 82 т. 2).

Згідно з актом про ненадання документів під час фактичної перевірки від 11.07.2025 № 1218/Ж6/17-00-07-05-24, після ознайомлення із запитом про надання документів від 01.07.2025 ФОП ОСОБА_1 відмовився у повному обсязі від надання первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, визначених запитом, а саме: банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023-01.07.2025 (а.с. 83).

Згідно з актом зняття залишків товарів, які фактично знаходяться в реалізації на момент проведення перевірки в торгівельному закладі «Пара» за адресою м. Рівне вул. В. Стельмаха,9, станом на 01.07.2025, виявлено 46 позицій товарів виробництва «FLAVORLAB», «CHASER», «NEW WAY LAB», «PUNCH» (ароматизатори та гліцерин) на загальну суму 159 552,00 грн (а.с. 94-95 т. 2).

Такий акт ФОП ОСОБА_1 підписав, вказавши, що зазначені в акті зняття залишків товари є добавками харчовими, а саме: ароматизаторами і не є підакцизними товарами відповідно до ст. 215.3.3-1 Податкового кодексу України.

Посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області, які проводили фактичну перевірку, складено акт відмови від підписання та отримання позивачем акту перевірки (а.с. 96 т. 2), у зв`язку з чим акт фактичної перевірки від 10.07.2025, зареєстрований 11.07.2025 за № 11398/Ж5/17-00-09-01-12/ НОМЕР_1 , направлено платнику податків поштою супровідним листом від 11.07.2025 № 9598/6/17-00-09-02-02, який отримано одержувачем 19.07.2025 (а.с. 96-97 т. 2).

ФОП ОСОБА_1 подав заперечення на акт перевірки № 11398/Ж5/17-00-09-01-12/ НОМЕР_1 від 11.07.2025 (вхідний № 31697/6/17-00 від 01.08.2025), в якому висловив незгоду з актом перевірки з підстав, аналогічних наведеним у позовній заяві. Зокрема, стверджував, що він не здійснював реалізацію будь-яких сумішей для електронних сигарет, як і не здійснював реалізацію нікотиновмісних товарів та пристроїв для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах, та змінних картриджів до них. Наданий під час проведення розрахункової операції чек підтверджує факт відсутності такої реалізації, відомостей про реалізацію такого товару фіскальний чек не містить. Акт зняття залишків товару, який би дійсно зафіксував наявність у нього в залишку нікотиновмісних товарів або пристроїв для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах (електронні сигарети) та змінних картриджів до них, до акту перевірки надано не було. Щодо реалізованих ароматизатора та гліцерину «NEW WAY» повідомив, що такі товари непридатні за своїм хімічним складом для самостійного створення сумішей для електронних сигарет, оскільки не містять в собі жодних компонентів нікотину (токсичного алкалоїду, екстрагованого з тютюну або отриманого шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД).

Контролюючий орган повідомив платника податків про розгляд поданих заперечень на акт перевірки 12.08.2025, що позивач не заперечує (а.с. 117 т. 2).

Згідно з протоколом засідання комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС у Рівненській області № 233/Ж8/17-00-09-01-15 від 12.08.2025 та відповідно до Висновку № 165/Ж7/17-00-09-01-14 від 12.08.2025 за результатами розгляду заперечення висновок, викладений в акті фактичної перевірки від 10.07.2025, реєстраційний № 11398/Ж5/17-00-09-01-12/3749300694 від 11.07.2025, вирішено залишити без змін (а.с. 118-122, 123-125 т. 2).

Крім цього, суд встановив, що уповноваженими посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області на підставі наказу № 878-п від 01.07.2025 проведено фактичну перевірку у магазині «Пара», розташованому за адресою: АДРЕСА_2 , що належить суб`єкту господарювання ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 (а.с. 133-136 т. 2).

В акті перевірки зазначено, перевірка здійснена в присутності ФОП ОСОБА_1 .

Перевірку розпочато 01.07.2025 о 17 год. 42 хв.; перевірку закінчено 10.07.2025 о 10 год. 15 хв.

Згідно з розділом 3 акту перевірки, перевіркою встановлено факт роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах (пропіленгліколь (ароматизатор та гліцерин), а саме: встановлено факт реалізації 1 ароматизатора (кавун, вишня) 4мл «Flavorlab» за ціною 108 грн, 1 гліцерин 5 мл «Flavorlab» за ціною 50 грн, всього на загальну суму 150,10 грн. Фіскальний чек №4699028878 проведено через ПРРО фіскальний №4000856452, 01.07.2025. Крім того, відповідно до інформації системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України ФОП ОСОБА_1 через ПРРО фіскальний №4000856452 за період з 20.04.2024 по 10.07.2025 реалізовувалася сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, гліцерин), згідно з додатком до акта перевірки, на загальну суму 3 093 343,60 грн, чим порушено вимоги ч. 2 ст. 23 Закону №3817-Х. На момент перевірки в реалізації знаходились пристрої для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах (електронні сигарети) та змінні картриджі до них. Не надано в повному обсязі документи, що пов`язані із предметом перевірки (згідно із запитом про надання документів від 01.07.2025), а саме: банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025, чим порушено п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України. В ході проведення перевірки був здійснений виклик працівників Національної поліції за телефоном 102 для подальшого документування порушення.

Згідно з розділом 4 акту перевірки перевіркою встановлено порушення ч. 2 ст. 23 Закону №3817-Х, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.

В акті перевірки зазначено, що додатками до нього є:

1. Інформація ІНФОРМАЦІЯ_1 за період з 20.04.2024 по 10.07.2025;

2. Акт зняття залишків сировини;

3. Мультимедійна інформація;

4. Запит про надання документів.

Згідно з Актом зняття залишків сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що фактично знаходяться в реалізації на момент проведення перевірки в торгівельному закладі «Пара» за адресою: АДРЕСА_2 , станом на 01.07.2025, встановлено наявність 8 позицій ароматизаторів виробництва «FLAVORLAB», «CHASER», «PUNCH на загальну суму 53361,00 грн (а.с. 137 т. 2).

При цьому ФОП ОСОБА_1 акт зняття залишків підписав 01.07.2025, зазначивши, що товари є харчовими добавками, а саме: харчовими ароматизаторами, та не відносяться до підакцизних товарів відповідно до п. 215.3.3-1 ПК України.

Представником відповідача до відзиву долучено відомості із СОД РРО за період з 01.05.2025 по 31.05.2025, відповідно до яких в магазині «Пара» за адресою: АДРЕСА_2 реалізовано товарів (ароматизатори, гліцерин) на загальну суму 338 389,00 грн (а.с. 138-176 т. 2).

Матеріалами справи підтверджено, що 01.07.2025 ФОП ОСОБА_1 під підпис отримано запит про надання документів (копій документів), а саме: документи, що підтверджують право користування господарською одиницею; договір з банком/анкета (заява) на еквайрингове підключення; банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025; накази на прийняття на роботу найманих працівників (трудові договори) (а.с. 188 т. 2).

Згідно з Актом про ненадання документів (копій документів) платником податків не надано банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025 (а.с. 189 т. 2).

ФОП ОСОБА_1 відмовився від підписання та отримання акту перевірки, про що складено акт від 10.07.2025 відмови від підписання та отримання акту перевірки, зареєстрованого 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09-01-13/3749300694 (а.с. 191 т. 2). У зв`язку з чим акт про результати фактичної перевірки від 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 був направлений відповідачем на податкову адресу позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення та отриманий адресатом 19.07.2025 (а.с. 192, 193 т. 2).

ФОП ОСОБА_1 подав заперечення на акт перевірки № 11401/Ж5/17-00-09-01-12/3749300694 від 11.07.2025 (вхідний № 31700/6/17-00 від 01.08.2025), в якому висловив незгоду з актом перевірки з підстав, аналогічних наведеним у позовній заяві (а.с. 202-205 т. 2).

Контролюючий орган повідомив платника податків про розгляд поданих заперечень на акт перевірки 12.08.2025, що позивач не заперечує (а.с. 206 т. 2).

Згідно з протоколом засідання комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС у Рівненській області № 232/Ж8/17-00-09-01-15 від 12.08.2025 та відповідно до Висновку № 164/Ж7/17-00-09-01-14 від 12.08.2025 за результатами розгляду заперечення висновок, викладений в акті фактичної перевірки від 10.07.2025, реєстраційний № 11401/Ж5/17-00-09-01-12/3749300694 від 11.07.2025, вирішено залишити без змін (а.с. 207-209, 210-212 т. 2).

Суд встановив, що Головним управлінням ДПС у Рівненській області на підставі акту фактичної перевірки від 10.07.2025 №11398/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.08.2025:

- № 014636090116, яким за порушення ч. 2 ст. 23 Закону №3817-ІХ на підставі п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону №3817-ІХ застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1 609 610,08 грн (а.с. 108-110 т. 2);

- № 14627/17000705-22, яким за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України на підставі п.121.1 ст.121 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 грн (а.с. 99-101 т. 2);

- № 14625/17000705-22, яким за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 119,70 грн (а.с. 102-104 т. 2).

Також суд встановив, що на підставі акту перевірки від 11.07.2025 №11401/ж5/17- 00-09-01-13/ НОМЕР_1 ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.08.2025:

- № 014629090116, яким за порушення ч. 2 ст. 23 Закону №3817-ІХ на підставі п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону №3817-ІХ застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 6 186 687,20 грн (а.с. 194-196 т. 2);

- № 014632090116, яким за порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України на підставі п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 грн (а.с. 198-200 т. 2).

Згідно з рішенням Державної податкової служби України від 30.10.2025 № 31423/6/99-00-06-03-02-06 податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 15.08.2025 № 014636090116, № 14627/17000705-22, № 14625/17000705-22 залишені без зміни, а скарга платника – без задоволення.

Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції дійшов висновку, що учасники справи частково довели підставність своїх вимог та заперечень. Інші доводи сторін, викладених в рішенні, висновків суду не спростовують, а тому не потребують детального аналізу.

IІІ. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНИХ СКАРГ.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач (Головне управління ДПС у Рівненській області) зазначає, що Головним управлінням ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку у торгівельному закладі «Пара», розташованому у супермаркеті «Фоззі» за адресою: АДРЕСА_1 , що належить суб`єкту господарювання ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 11.07.2025 №11398/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 . Перевірка проведена в присутності позивача, проте, ФОП ОСОБА_1 відмовився від підписання та отримання акта перевірки з невідомих причин, у зв`язку з чим працівниками відповідача складено акт від 10.07.2025 про відмову від підписання та отримання акта перевірки, зареєстрованого 11.07.2025 №11398/ж5/17 00-09-01-13/ НОМЕР_1 .

Враховуючи викладене, акт про результати фактичної перевірки від 11.07.2025 №11398/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 був направлений відповідачем на податкову адресу позивача ( АДРЕСА_3 ) рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Зазначений лист вручено платнику 19.07.2025.

Фактичною перевіркою встановлено факт роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, ароматизатор (пропіленгліколь) та гліцерин, а саме: факт реалізації 1 флакону ароматизатору «New Way Black Salt Barriers» 3 мл. (даний флакон заповнений на 25% для того, щоб змішувати сировину) та 1 флакон гліцерину «New Way» 5 мл. Виробник даної сировини ФОП ОСОБА_2 , м. Суми, ціна за 2 флакони 119,70 грн. При покупці за допомогою банківського терміналу вищевказаного товару на суму 119,70 грн. відповідний розрахунковий документ встановленої форми та змісту (фіскальний чек) не було роздруковано та не видано покупцю, чим порушено п.п. 1.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Крім того, відповідно до інформації СОД «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України (яка додається) ФОП ОСОБА_1 через ПРРО, фіскальний №40001056986, реалізовувалася сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, гліцерин), згідно з додатком до акту перевірки на загальну суму 804805,04 грн. Дана сировина реалізовувалася за період з 06.02.2025 по 10.07.2025 (10:35 год), чим порушено вимоги ч.2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Таким чином, перевіркою встановлено порушення ч.2 ст.23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-Х (далі – Закон №3817-Х), п. 1.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР), п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України.

Позивач, не погодившись з висновками акту перевірки, звернувся до ГУ ДПС у Рівненській області із запереченнями на акт перевірки від 11.07.2025 №11398/ ж5/17-00-09-01-13/3749300694 (вх.№31697/6/17-00 від 01.08.2025). За результатами розгляду заперечень висновки на акт перевірки від 11.07.2025 №11398/ж5/17-00-09 01-13/3749300694 залишено без змін. Враховуючи вказане, за наслідками перевірки ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.08.2025 №014636090116, яким за порушення ч.2 ст.29 Закону №3817-Х на підставі п.21 ч.2 ст.73 Закону №3817-Х застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1609610,08 грн.

Також, проведено фактичну перевірку у магазині «Пара», розташованому за адресою: АДРЕСА_2 , що належить суб`єкту господарювання ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 . Перевірка здійснена в присутності ФОП ОСОБА_1 ФОП ОСОБА_1 відмовився від підписання та отримання акту перевірки з невідомих причин, у зв`язку з чим складено акт від 10.07.2025 щодо відмови від підписання та отримання акту перевірки, зареєстрованого 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 . Акт про результати фактичної перевірки від 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 був направлений відповідачем на податкову адресу позивача ( АДРЕСА_3 ) рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Зазначений лист вручено платнику 19.07.2025.

Фактичною перевіркою встановлено факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах (пропіленгліколь (ароматизатор та гліцерин), а саме: встановлено факт реалізації 1 ароматизатора (кавун, вишня) 4мл «Flavorlab» за ціною 108 грн, 1 гліцерин 5 мл «Flavorlab» за ціною 50 грн. всього на загальну суму 158,10 грн. Фіскальний чек №4699028878 проведено через ПРРО, фіскальний №4000856452, 01.07.2025. Крім того, відповідно до інформації системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України (яка додається) ФОП ОСОБА_1 через ПРРО фіскальний №4000856452 за період з 20.04.2024 по 10.07.2025 реалізував сировину для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, гліцерин), згідно з додатком до акту перевірки, на загальну суму 3093343,60 грн, чим порушено вимоги ч.2 ст. 23 Закону №3817-Х. На момент перевірки в реалізації знаходились пристрої для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах (електронні сигарети) та змінні картриджі до них.

Таким чином, перевіркою встановлено порушення ч.2 ст.23 Закону №3817-Х, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України. Позивач, не погодившись з висновками акту перевірки, звернувся до ГУ ДПС у Рівненській області із запереченнями на акт перевірки від 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09-01-13/3749300694 (вх.№31700/6/17-00 від 01.08.2025). За результатами розгляду заперечень висновки на акт перевірки від 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09 01-13/3749300694 залишено без змін. Враховуючи вказане, за наслідками перевірки ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.08.2025 №014629090116, яким за порушення ч.2 ст.29 Закону №3817-Х на підставі п.21 ч.2 ст.73 Закону №3817-Х застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 6186687,20 грн.

Як правильно встановлено судом, в акті перевірки від 11.07.2025 № 11398/ Ж5/17-00-07-01-12/ НОМЕР_1 зазначено, що відповідно до інформації із СОД РРО ДПС України ФОП ОСОБА_1 через ПРРО фіскальний номер 4001056986 реалізовувалась сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори (пропіленгліколь) та гліцерин) згідно з додатком до акту перевірки на загальну суму 804805,04 грн в період з 06.02.2025 – 10.07.2025. Податковим повідомленням-рішенням від 15.08.2025 №014636090116 визначено суму штрафних фінансових санкцій 1609610,08 грн. При цьому, в розрахунку до означеного податкового повідомлення-рішення, зазначено алгоритм обчислення: 804805,04 грн х 200% = 1609610,08 грн, але не менше 24000,00 грн (а.с. 108-110 т. 2).

Крім цього, в акті перевірки від 11.07.2025 № 11401/ Ж5/17-00-07-01 12/3749300694 зазначено, що відповідно до інформації СОД РРО ДПС України ФОП ОСОБА_1 через ПРРО фіскальний № 4000856452 за період з 20.04.2024 по 10.07.2025 реалізовувалась сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори та гліцерин) (згідно додатку до акту) на загальну суму 3093343,60 грн.

Згідно з податковим повідомленням-рішенням №014629090166 від 15.08.2025 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 6186687,20 грн, які згідно з розрахунком до податкового повідомлення-рішення обчислені за таким алгоритмом: 3093343,6 грн х 200% = 6186687,20 грн (а.с.194-196 т. 2).

Проте, обґрунтовуючи скасування податкових повідомлень-рішень від 15.08.2025 №014636090116 в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1585610,08 грн, від 15.08.2025 №014629090166 в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6162687,20 грн, суд зазначив, що «всупереч встановленій процедурі під час спірних фактичних перевірок зазначені в актах перевірки додатки, а саме інформація із СОД РРО на підтвердження загальної суми реалізованої суб`єктом господарювання забороненої продукції, - не складалися, до актів не долучалися, платнику податків не вручалися».

Відповідач вважає такий висновок суду першої інстанції безпідставним та таким, що ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального й процесуального права, з огляду на те, що податковим законодавством, зокрема ст.86 Податкового кодексу України, не передбачено імперативного обов`язку контролюючого органу надсилати платнику податків роздруківки чи витяги з інформаційних систем ДПС (зокрема, СОД РРО) разом з актом перевірки.

За своєю правовою природою інформація із СОД РРО є автоматизованим зведеним відображенням первинних даних, які були сформовані, підписані ЕЦП/КЕП та надіслані до контролюючого органу безпосередньо реєстраторами розрахункових операцій (РРО/ПРРО) самого позивача. Оскільки платник податків є першоджерелом цієї інформації, володіє нею в повному обсязі та має до неї цілодобовий доступ через Електронний кабінет (ст.42-1 Податкового кодексу України), відсутність паперового роздрукованого додатка до акту не є процедурним порушенням та жодним чином не обмежує права платника.

Представник відповідача неодноразово в судових засіданнях наголошував (що підтверджується звукозаписом судових засідань у справі №460/19903/25) на тому, що інформація із СОД РРО, що є додатком 1 до акту фактичної перевірки, наявна у ФОП ОСОБА_1 оскільки є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових проведених ним операцій за перевірений період, тому не було необхідності направляти такий додаток до акта фактичної перевірки позивачу.

Оскільки факт реалізації позивачем забороненої продукції та правильність розрахунку штрафних (фінансових) санкцій підтверджені даними СОД РРО, які суд першої інстанції дослідив і визнав достовірними, скасування податкових повідомлень-рішень від 15.08.2025 №014636090116 в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1585610,08 грн, від 15.08.2025 №014629090166 в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6162687,20 грн, виключно з формальних підстав (відсутність роздруківки додатка на момент вручення акта) є прямим порушенням принципу верховенства права та свідчить про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права.

Як вбачається з оскаржуваного рішення, на вимогу суду відповідачем було надано детальний розрахунок штрафних санкцій (а.с. 164 т. 3) та безпосередньо відомості із СОД РРО ДПС України, що враховувалися контролюючим органом під час фактичних перевірок для визначення обсягу реалізованої продукції. Зазначені відомості із СОД РРО ДПС України були детально досліджені судом під час розгляду справи по суті. Вони повністю та беззаперечно підтвердили як правомірність встановлених податковим органом порушень, так і точність арифметичного визначення сум штрафних (фінансових) санкцій у спірних податкових повідомленнях-рішеннях від 15.08.2025 № 014636090116 та № 014629090166.

Таким чином, висновок суду першої інстанції про те, що інформація із СОД РРО на підтвердження загальної суми реалізованої забороненої продукції не складалася, є хибним та спростовується наявними у справі письмовими доказами, які суд сам же дослідив та визнав належними. Натомість неотримання позивачем паперової копії цих даних разом з актом перевірки не є самостійною підставою для скасування правомірних податкових повідомлень-рішень, оскільки факт вчинення правопорушення доведений у судовому засіданні належними засобами доказування.

Окрім того, фактичною перевіркою у торгівельному закладі «Пара», розташованому у супермаркеті «Фоззі» за адресою: вул. В.Стельмаха, буд. 9 в м. Рівне Рівненської області, що належить суб`єкту господарювання ФОП ОСОБА_1 (акт перевірки від 11.07.2025 №11398/ж5/17-00-09-01-13/3749300694) встановлено факт ненадання в повному обсязі документів, що належать та пов`язані із предметом перевірки, а саме: не надано банківські виписки за період з 01.10.2023 по 01.07.2025 (згідно із запитом про надання документів (копій документів) від 01.07.2025), чим порушено вимоги п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України. Враховуючи вказане, за наслідками перевірки ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.08.2025 року: №14627/17000705-22, яким за порушення.85.2 ст.85 Податкового кодексу України на підставі п.121.1 ст.121 Податкового кодексу України до застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 грн; №14625/17000705-22, яким за порушення п.п.1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР на підставі п.1 ст17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 119,70 грн.

Також фактичною перевіркою у магазані «Пара», розташованому за адресою АДРЕСА_2 , що належить суб`єкту господарювання ФОП ОСОБА_1 (акт перевірки від 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09 01-13/3749300694) встановлено, що позивачем не надано в повному обсязі документи, що пов`язані із предметом перевірки (згідно із запитом про надання документів від 01.07.2025 р.), а саме: до перевірки не надано банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025, чим порушено вимоги п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України. За наслідками перевірки ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.08.2025 року №014632090116, яким за порушення.85.2 ст.85 Податкового кодексу України на підставі п.121.1 ст.121 Податкового кодексу України до застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 грн.

В порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України на запит контролюючого органу про надання документів від 01.07.2025 до перевірки у визначені в запиті строки не надано банківські виписки по еквайрингу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025, що підтверджується актом від 10.07.2025 №1219/ж6/17-00-07-05/ НОМЕР_2 .

З урахуванням викладеного відповідач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними, прийнятими у межах наданих повноважень та з дотриманням вимог чинного законодавства, у зв`язку з чим підстави для їх скасування відсутні.

В обґрунтування апеляційної скарги позивачем зазначено, що суд надав частині другій статті 23 Закону №3817-ІХ розширювальне тлумачення, яке не випливає з тексту закону, зазначивши, що під заборону підпадає «роздрібна торгівля компонентами, які є складовими сировини… безвідносно до того, чи входять до складу відповідної хімічної суміші усі перелічені в п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ компоненти чи ні». Таким чином суд фактично доповнив диспозицію заборонної норми ознакою, якої в ній немає, підмінивши поняття «сировина» поняттям «компонент сировини». Показово, що сам законодавець, бажаючи заборонити обіг окремої речовини, зробив це прямо і поіменно — назвавши поряд із «сировиною» також «нікотин» із зазначенням конкретної товарної позиції УКТЗЕД. Жодного іншого окремого компонента (ані гліцерину, ані пропіленгліколю, ані води, ані ароматизаторів) законодавець до переліку заборонених товарів не включив. Слова «окремо або в наборах» стосуються способу продажу перелічених у нормі трьох об`єктів, а не поширення заборони на їх складові частини.

Тлумачення, застосоване судом першої інстанції, поширює заборону, встановлену частиною другою статті 23 Закону №3817-ІХ, на будь-який обіг гліцерину (харчова добавка Е422, код УКТЗЕД 2905 45 00 00) та харчових ароматизаторів (код УКТЗЕД 3302 10 90 00) — товарів, які легально виробляються, ввозяться та реалізуються в Україні у харчовій, кондитерській, фармацевтичній та косметичній галузях і роздрібна торгівля якими не обмежена жодним законом. За логікою суду під заборону, санкціоновану штрафом у розмірі 200 % вартості товару, підпадав би продаж гліцерину в аптеці, продаж харчових ароматизаторів у кондитерському магазині або продаж дистильованої води — адже всі ці речовини також перелічені у пункті 78 частини першої статті 1 Закону №3817-ІХ як складові суміші. Тлумачення, яке призводить до очевидно абсурдних наслідків, є неприйнятним.

Закон №3817-ІХ набрав чинності лише 27.07.2024 і станом на день ухвалення оскаржуваного рішення висновок Верховного Суду щодо застосування частини другої статті 23 та пункту 78 частини першої статті 1 цього Закону до правовідносин з роздрібної торгівлі окремими компонентами, які не містять нікотину, відсутній. Наявність неусталеної практики з цього питання є додатковим і самостійним аргументом на користь застосування пункту 56.21 статті 56 ПК України, які закріплюють презумпцію правомірності рішень платника податків (принцип in dubio pro tributario): у разі, коли норма закону або норми різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Судом першої інстанції безпідставно, з порушенням статей 90, 101, 104, 108 КАС України, відхилений висновок судового експерта. Суд відхилив його з єдиного мотиву — начебто поставлені експерту питання є питаннями права та «не потребують застосування наявних у експерта спеціальних знань». Такий висновок є помилковим. Питання про належність конкретної продукції до товарної позиції 2939 згідно з УКТЗЕД про хімічний склад продукції, про рекомендовані виробником напрями її використання та про технічну можливість виготовити із цієї продукції завершену (готову) суміш із характеристиками, визначеними пунктом 78 частини першої статті 1 Закону №3817-ІХ, є питаннями факту, а не права. Їх вирішення потребує спеціальних знань у галузі товарознавства та хімії, якими суд не володіє. Класифікація товару за УКТЗЕД взагалі є класичним предметом товарознавчої експертизи. Відхиливши висновок експерта та вирішивши ці питання «самостійно», суд порушив частину другу статті 90 КАС України (обов`язок оцінити кожний доказ) і частину третю статті 108 КАС України, оскільки не навів жодного мотиву, чому дослідження експерта є недостовірним по суті. Більше того, мотивувальна частина оскаржуваного рішення містить внутрішню суперечність. Суд послався на висновок експерта №3452, згідно з яким рідини у флаконах із маркуванням харчових ароматизаторів являють собою суміші пропіленгліколю 92±0,5 % мас., води та ароматизаторів. Водночас підпункт 4.3.2 пункту 4.3 розділу 4 ДСТУ 9128:2021, на який суд же і послався, вимагає для виробництва рідин пропіленгліколь чистотою не менше ніж 95 % і гліцерин дистильований чистотою не менше ніж 95 %. Отже, встановлений судом факт (92±0,5 %) спростовує, а не підтверджує висновок суду про належність реалізованої продукції до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Судом не враховано, що реалізована продукція не є підакцизним товаром, тоді як предметом перевірок був саме обіг підакцизних товарів. Обидві фактичні перевірки, як прямо зазначено у назвах актів, проводилися з питань додержання вимог, обов`язкових до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі підакцизними товарами. Відповідно до підпункту 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 ПК України до підакцизних рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесено товари за кодами УКТЗЕД 2404 12 00 10, 2404 19 90 10, 2404 12 00 90, 2404 19 90 90. Реалізована апелянтом продукція має коди УКТЗЕД 3302 10 90 00 (добавки ароматичні харчові) та 2905 45 00 00 (гліцерин харчовий), що підтверджується самими фіскальними чеками, сформованими під час контрольних розрахункових операцій, і не спростовано відповідачем. Ця обставина, встановлена у справі, залишилася поза оцінкою суду.

Суд першої інстанції встановив, що зазначені в актах перевірок додатки (інформація із СОД РРО), якими мала підтверджуватися загальна вартість реалізованої продукції (804 805,04 грн та 3 093 343,60 грн), фактично не складалися, до актів не долучалися і платнику податків не вручалися, а тому висновки перевірок у цій частині «ґрунтуються на припущеннях посадових осіб, які проводили податкові перевірки». Установивши це, суд, замість скасування податкових повідомлень-рішень у повному обсязі, самостійно визначив розмір штрафу, застосувавши до апелянта санкцію в мінімальному розмірі 3 розмірів мінімальної заробітної плати (24 000,00 грн) за кожним із двох ППР. Такі дії суду суперечать закону з таких причин. По-перше, пункт 21 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ не встановлює автономної (самостійної) санкції у розмірі 3 мінімальних заробітних плат. Він визначає єдиний розмір штрафу — 200 відсотків вартості реалізованих товарів, і лише встановлює нижню межу вже обчисленої у такий спосіб суми. Вартість реалізованих товарів є обов`язковим елементом складу правопорушення та бази обчислення санкції. Якщо ця база не доведена, санкція не може бути обчислена взагалі, а відтак не може бути застосована й нижня межа. По-друге, обидва оскаржувані податкові повідомлення-рішення разом із розрахунками до них ґрунтуються виключно на алгоритмі «база ? 200 %» (804 805,04 ? 200 % та 3 093 343,60 ? 200 %). Контролюючий орган ніколи не застосовував і не мотивував застосування мінімальної межі санкції. Отже, суд змінив не ставку в межах того самого алгоритму, а сам алгоритм обчислення, тобто фактично ухвалив рішення про застосування фінансової санкції на іншій підставі та за іншим розрахунком, ніж це зробив суб`єкт владних повноважень. Цим самим суд вийшов за межі повноважень, визначених частиною другою статті 2 та статтею 245 КАС України, підмінивши собою контролюючий орган.

По-третє, судом не враховано правової природи операцій на суми 119,70 грн та 150,10 грн, які єдині були підтверджені матеріалами справи. Ці операції є контрольними розрахунковими операціями, здійсненими самими посадовими особами контролюючого органу в порядку підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України. Згідно з цією нормою товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. Отже, така операція за своєю природою є формою податкового контролю, а не роздрібною торгівлею у розумінні статті 23 Закону №3817-ІХ, і її вартість не може формувати базу для обчислення штрафу «200 відсотків вартості реалізованих товарів».

По-четверте, застосування двох штрафів по 24000,00 грн (усього 48 000,00 грн) за операції загальною вартістю 269,80 грн є явно непропорційним втручанням у право власності. Розмір санкції перевищує вартість товару у 178 разів. Європейський суд з прав людини у справах «Мамідакіс проти Греції» (Mamidakis v. Greece, заява №35533/04) та «Ісмаїлов проти Росії» (Ismayilov v. Russia, заява №30352/03) визнав, що фінансова санкція, розмір якої не є розумно пропорційним тяжкості порушення, порушує статтю 1 Першого протоколу до Конвенції. Обов`язок дотримання принципу пропорційності прямо закріплений у пункті 8 частини другої статті 2 КАС України, проте судом першої інстанції він не застосований.

Крім того, акт перевірки, складений із порушенням статті 86 ПК України, не є належним доказом у цілому, а не лише в частині суми. На думку представника позивача, якщо в акті перевірки зазначено про наявність додатка, якого насправді не існувало, і на підставі неіснуючого додатка сформульовано ключовий висновок перевірки про обсяг протиправної діяльності, то такий акт не може вважатися документом, що достовірно відображає результати перевірки, у розумінні абзацу третього пункту 86.1 статті 86 ПК України. Недостовірність акту в його визначальній частині позбавляє доказової сили і решту зафіксованих у ньому висновків, оскільки вони сформульовані тими самими посадовими особами і за тією самою методикою, яку суд оцінив як «припущення».

Також зазначає, що витребувані документи виходять за межі предмета фактичної перевірки, а тому їх ненадання не утворює складу правопорушення за пунктом 121.1 статті 121 ПК України. Запитами від 01.07.2025 контролюючий орган витребував у апелянта банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025, тобто за 21 місяць.

Частина витребуваного періоду передує державній реєстрації апелянта як фізичної особи-підприємця, а тому запит був завідомо невиконуваним. Судом установлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 27.02.2024. Отже, за період з 01.10.2023 по 26.02.2024 банківські виписки по еквайрингу за господарською діяльністю ФОП об`єктивно не могли існувати і не могли бути надані. Витребування документів, які об`єктивно не можуть існувати, і подальше притягнення платника до відповідальності за їх ненадання суперечить принципам обґрунтованості, розсудливості та добросовісності (пункти 3, 5, 6 частини другої статті 2 КАС України). Ця обставина була очевидною з матеріалів справи, однак судом жодним чином не оцінена.

Банківські виписки не є документами платника податків у розумінні статті 44 ПК України. Банківська виписка є документом банку, який формується банком та зберігається у банку; платник податків її не складає і не зобов`язаний зберігати за статтею 44 ПК України. Водночас контролюючий орган наділений самостійним правом отримати відповідну інформацію безпосередньо від банку в порядку статті 73 ПК України. Відтак покладення на платника відповідальності за ненадання документа, який перебуває у розпорядженні третьої особи, є безпідставним.

Запит по торгівельному закладу за адресою м. Рівне, вул. В. Стельмаха, 9 вручено 01.07.2025, а строк надання документів встановлено до 12:00 год. 02.07.2025; запит по закладу на проспекті Миру, 8 вручено 01.07.2025 о 17:54 год. зі строком до 10:00 год. 03.07.2025. Тобто на отримання від банку та підготовку масиву виписок по еквайрингу в розрізі окремих трансакцій по даті і часу за 21 місяць платнику надано менше однієї-двох діб. Об`єктивна можливість виконати таку вимогу у встановлений строк була відсутня, доказів протилежного відповідач не надав, а суд це питання взагалі не досліджував.

Судом не враховано, що витребувані документи були надані разом із запереченнями на акти перевірок. Матеріалами справи підтверджено, що копії банківських виписок долучені до заперечень від 31.07.2025, поданих у строк, встановлений пунктом 86.7 статті 86 ПК України, тобто до прийняття контролюючим органом рішень за результатами перевірок. Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України такі документи підлягали обов`язковому врахуванню контролюючим органом.

На підставі наведеного позивач вважає, що податкові повідомлення-рішення прийняті без урахування всіх обставин справи, з порушенням вимог законодавства та підлягають скасуванню.

ІV. ОЦІНКА АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ.

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Стаття 67 Конституції України встановлює обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а також цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 Податкового кодексу України).

Як вбачається з наказу про призначення фактичної перевірки, відповідачем призначено фактичну перевірку на підставі пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України.

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Із змісту наведених норм права вбачається, що пункт 80.2 статті 80 Податкового кодексу України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; а підпункту 80.2.5 цього пункту - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

У постановах від 05.04.2023 у справі № 200/1354/21-а, від 11.01.2023 у справі № 160/2357/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 05.11.2018 у справі № 803/988/17, від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16, від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17 Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального). Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23 зазначив, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

У зазначеній постанові суду Судова палата акцентувала увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен саме про це зазначити.

Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

До ГУ ДПС у Рівненській області надійшов лист Державної податкової служби України від 11.04.2025 №9993/7/99-00-09-02-01-07, яким з метою забезпечення ефективної роботи щодо запобігання та боротьби із незаконним обігом компонентів рідин, що використовуються в електронних сигаретах, зобов`язано ГУ ДПС у Рівненській області невідкладно активізувати проведення контрольно-перевірочних заходів з метою унеможливлення роздрібної торгівлі на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах.

Згідно з доповідною запискою в.о. начальника управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Рівненській області від 30.06.2025 №1102/17-00-09-00-07, у зв`язку з отриманням вищевказаного листа Державної податкової служби України та на виконання Протоколу засідання міжвідомчої робочої групи з питань протидії кримінальним правопорушенням, пов`язаним з незаконним обігом підакцизних товарів, створеної згідно наказу керівника Рівненської обласної прокуратури від 18.04.2024 № 30 «Про стан запобігання, виявлення, припинення кримінальних правопорушень, пов`язаних з незаконним обігом підакцизних товарів (алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального) на території області в умовах особливого періоду» щодо подальшого відпрацювання об`єктів торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, внесено пропозицію начальнику ГУ ДПС у Рівненській області здійснити відповідні контрольно-перевірочні заходи в місцях торгівлі ФОП ОСОБА_1 у торгівельному закладі «Пара», розташованому у супермаркеті «Фоззі» за адресою АДРЕСА_1 , та у торгівельному закладі «Пара», розташованому за адресою АДРЕСА_2 , а саме провести фактичні перевірки з питань дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів за зазначеними адресами (а.с. 67-68 т. 2).

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, на підставі пп. 80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, керуючись ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України, ст.72 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) та відповідно до здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, доповідної записки від 30.06.2025 №1102/17-00-09-00-07 та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, начальником ГУ ДПС у Рівненській області 01.07.2025 видано накази № 1878-п та №1880-п про проведення фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 (а.с. 70, 128 т. 2).

Отже, саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/ отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Такий правовий підхід сформульовано в постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що у відповідача були наявними законні підстави проведення спірних фактичних перевірок. При цьому посадові особи контролюючого органу вручили платнику податків копію наказу та направлення на проведення перевірки, пред`явили службові посвідчення та були допущені до зазначених фактичних перевірок.

На проведення фактичних перевірок відповідно до вищевказаних наказів ГУ ДПС у Рівненській області видано направлення на перевірку від 01.07.2025 №3260/Ж3/17-00-09-01-11, №3259/Ж3/17-00-09-01-11, №3277/Ж3/17-00-09-01-11, №3278/Ж3/17-00-09-01-11 (а.с. 71-74, 129-132 т.2), що разом із копією наказу на проведення фактичної перевірки вручені під розписку суб`єкту господарювання.

Уповноваженими особами ГУ ДПС у Рівненській області відповідно до наказів від 01.07.2025 №1880-п та №1878-п проведено фактичні перевірки в торгівельних закладах «Пара», де здійснює торгівельну діяльність позивач,

Посадові особи контролюючого органу були допущені до зазначеної фактичної перевірки. Таким чином, доводи позивача про незаконність проведення перевірки не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства.

Як зазначено в акті перевірки, перевірка здійснена в присутності ФОП ОСОБА_1 .

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок оформлюються у формі акта або довідки.

Відповідно до п. 86.5 ст. 86 Податкового кодексу України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

За результатами перевірки складено акти від 11.07.2025 №№11398/ж5/17-00-09-01-12/3749300694, 11401/ж5/17-00-09-01-12/3749300694.

ФОП ОСОБА_1 відмовився від підписання та отримання актів перевірки з невідомих причин. На підтвердження даної обставини ГУ ДПС у Рівненській області долучив до матеріалів справи копію актів від 10.07.2025 відмови від підписання та отримання актів перевірки від 11.07.2025 №№11398/ж5/17-00-09-01-12/3749300694, 11401/ж5/17-00-09-01-12/3749300694.

Отже, контролюючий орган надав позивачу право ознайомитись з матеріалами перевірки, надати вмотивовані пояснення та документи щодо фактів, викладених в акті перевірки, яким позивач не скористався.

Згідно з п.42.2 ст.42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Враховуючи викладене, акти про результати фактичної перевірки від 11.07.2025 були направлені відповідачем на податкову адресу позивача ( АДРЕСА_3 ) рекомендованим листом з повідомленням про вручення, що підтверджуєтеся матеріалами справи.

Відповідно до пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України у разі визначення контролюючим органом суми грошового зобов`язання платнику податків надсилається (вручається) податкове повідомлення-рішення.

Уповноваженими особами ГУ ДПС у Рівненській області відповідно до наказів від 01.07.2025 №1880-п та №1878-п проведено фактичні перевірки в торгівельних закладах «Пара», де здійснює торгівельну діяльність позивач, результати яких оформлені відповідними актами.

Так, суд встановив, що згідно з актом про результати фактичної перевірки від 11.07.2025 №11398/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 (а.с. 75-78 т. 2) фактичною перевіркою торгівельного закладу «Пара» за адресою: АДРЕСА_1 , встановлено факт роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, - ароматизатор (пропіленгліколь) та гліцерин, а саме: факт реалізації 1 флакону ароматизатору «New Way Black Salt Barriers» 3 мл (даний флакон заповнений на 25% для того, щоб змішувати сировину) та 1 флакон гліцерину «New Way» 5 мл. Виробник даної сировини ФОП ОСОБА_2 , м. Суми, ціна за 2 флакони 119,70 грн. При покупці за допомогою банківського терміналу вищевказаного товару на суму 119,70 грн відповідний розрахунковий документ встановленої форми та змісту (фіскальний чек) не було роздруковано та не видано покупцю, чим порушено п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Крім того, в акті зазначено, що відповідно до інформації із СОД РРО ДПС України ФОП ОСОБА_1 через ПРРО фіскальний №40001056986 реалізовувалася сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори (пропіленгліколь) та гліцерин), згідно додатку до акта перевірки на загальну суму 804 805,04 грн, дана сировина реалізовувалася за період з 06.02.2025 по 10.07.2025 (10:35 год.), чим порушено вимоги ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

В даному торгівельному закладі знаходились пристрої для нагрівання рідини (електронні сигарети) та змінні картриджі для них, інших товарів не знаходилося.

Встановлено факт ненадання в повному обсязі документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме: не надано банківські виписки з еквайрингу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025 (згідно із запитом про надання документів (копій документів) від 01.07.2025), чим порушено вимоги п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.

Зазначено, що в реалізації знаходилася сировина для рідин, що використовувалася в електронних сигаретах: ароматизатори (пропіленгліколь) та гліцерин, зокрема виробники бренду: «FLAVORLAB» - на сайті виробника (https://www.flavorlab.ua/) зазначено, що вказане підприємство є виробником № 1 ароматизаторів для електронних сигарет в Україні (додається до акту); «CHASER» - на сайті виробника (https://chaser.com.ua/) інформація про виготовлення рідин для вейп, pod систем (додається до акту); «NEW WAY LAB» - на сайті виробника (https://newwaylab.com.ua/) інформація про рідини для вейпінгу у форматі для самозамісу (додається до акту); «PUNCH» - на сайті (http://punch.sale/) інформація – це виробник наборів для самозамісу та інше (розділ 3 акту фактичної перевірки).

В розділі 4 «Висновок перевірки» зазначено про порушення:

ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-Х (далі – Закон №3817-Х),

п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР),

п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.

Зазначено, що до акту додаються: інформація СОД РРО ДПС України (період 06.02.2025 по 10.07.2025); запит про надання документів від 01.07.2025; мультимедійна інформація; акт зняття залишків сировини.

До відзиву представником відповідача долучено акт про результати фактичної перевірки від 11.07.2025 №11398/ж5/17-00-09-01-13/3749300694, додатком до якого надано «Інформацію з СОД РРО ДПС України щодо реалізації картриджів до електронних сигарет та електронних сигарет» за період з 01.07.2025 по 10.07.2025, без зазначення загальної суми вартості реалізованих товарів. Відомості щодо реалізації ароматизаторів, гліцерину в такій інформації не відображені (а.с. 79-80 т. 2).

Також судом встановлено, що під час фактичної перевірки торгівельного закладу «Пара за адресою АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 під підпис було вручено запит про надання документів (копій документів), відповідно до якого в термін до 12:00 год. 02.07.2025 необхідно надати: документи, що підтверджують право користування господарською одиницею; договір з банком/анкета на еквайрингове підключення; банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023-01.07.2025 по банківському терміналу, встановленому за адресою торгівельного закладу (а.с. 82 т. 2).

Згідно з актом про ненадання документів під час фактичної перевірки від 11.07.2025 №1218/Ж6/17-00-07-05-24, після ознайомлення із запитом про надання документів від 01.07.2025 ФОП ОСОБА_1 відмовився у повному обсязі від надання первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, визначених запитом, а саме: банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023-01.07.2025 (а.с. 83).

Згідно з актом зняття залишків товарів, які фактично знаходяться в реалізації на момент проведення перевірки в торгівельному закладі «Пара» за адресою м. Рівне вул. В. Стельмаха,9, станом на 01.07.2025, виявлено 46 позицій товарів виробництва «FLAVORLAB», «CHASER», «NEW WAY LAB», «PUNCH» (ароматизатори та гліцерин) на загальну суму 159 552,00 грн (а.с. 94-95 т. 2).

ФОП ОСОБА_1 подав заперечення на акт перевірки №11398/Ж5/17-00-09-01-12/3749300694 від 11.07.2025 (вхідний № 31697/6/17-00 від 01.08.2025), в якому висловив незгоду з актом перевірки з підстав, аналогічних наведеним у позовній заяві. Зокрема, стверджував, що він не здійснював реалізацію будь-яких сумішей для електронних сигарет, як і не здійснював реалізацію нікотиновмісних товарів та пристроїв для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах, та змінних картриджів до них. Наданий під час проведення розрахункової операції чек підтверджує факт відсутності такої реалізації, відомостей про реалізацію такого товару фіскальний чек не містить. Акт зняття залишків товару, який би дійсно зафіксував наявність у нього в залишку нікотиновмісних товарів або пристроїв для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах (електронні сигарети) та змінних картриджів до них, до акту перевірки надано не було. Щодо реалізованих ароматизатора та гліцерину «NEW WAY» повідомив, що такі товари непридатні за своїм хімічним складом для самостійного створення сумішей для електронних сигарет, оскільки не містять в собі жодних компонентів нікотину (токсичного алкалоїду, екстрагованого з тютюну або отриманого шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД).

Контролюючий орган повідомив платника податків про розгляд поданих заперечень на акт перевірки 12.08.2025, що позивач не заперечує (а.с. 117 т. 2).

Згідно з протоколом засідання комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС у Рівненській області №233/Ж8/17-00-09-01-15 від 12.08.2025 та відповідно до Висновку №165/Ж7/17-00-09-01-14 від 12.08.2025 за результатами розгляду заперечення висновок, викладений в акті фактичної перевірки від 10.07.2025, реєстраційний №11398/Ж5/17-00-09-01-12/3749300694 від 11.07.2025, вирішено залишити без змін (а.с. 118-122, 123-125 т. 2).

Головним управлінням ДПС у Рівненській області на підставі акту фактичної перевірки від 10.07.2025 №11398/ж5/17-00-09-01-13/3749300694 прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.08.2025:

- №014636090116, яким за порушення ч. 2 ст. 23 Закону №3817-ІХ на підставі п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону №3817-ІХ застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1609610,08 грн (а.с. 108-110 т. 2);

- №14627/17000705-22, яким за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України на підставі п.121.1 ст.121 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 грн (а.с. 99-101 т. 2);

- №14625/17000705-22, яким за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 119,70 грн (а.с. 102-104 т. 2).

Крім цього, уповноваженими посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області на підставі наказу №1878-п від 01.07.2025 проведено фактичну перевірку у магазині «Пара», розташованому за адресою АДРЕСА_2 , що належить суб`єкту господарювання ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 (а.с. 133-136 т. 2).

В акті перевірки зазначено, перевірка здійснена в присутності ФОП ОСОБА_1 .

Перевірку розпочато 01.07.2025 о 17 год. 42 хв.; перевірку закінчено 10.07.2025 о 10 год. 15 хв.

Згідно з розділом 3 акту перевірки, перевіркою встановлено факт роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах (пропіленгліколь (ароматизатор та гліцерин), а саме встановлено факт реалізації 1 ароматизатора (кавун, вишня) 4мл «Flavorlab» за ціною 108 грн, 1 гліцерин 5 мл «Flavorlab» за ціною 50 грн, всього на загальну суму 150,10 грн. Фіскальний чек №4699028878 проведено через ПРРО фіскальний №4000856452, 01.07.2025. Крім того, відповідно до інформації системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України ФОП ОСОБА_1 через ПРРО фіскальний №4000856452 за період з 20.04.2024 по 10.07.2025 реалізовувалася сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, гліцерин), згідно з додатком до акта перевірки, на загальну суму 3 093 343,60 грн, чим порушено вимоги ч. 2 ст. 23 Закону №3817-Х. На момент перевірки в реалізації знаходились пристрої для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах (електронні сигарети) та змінні картриджі до них. Не надано в повному обсязі документи, що пов`язані із предметом перевірки (згідно із запитом про надання документів від 01.07.2025), а саме: банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025, чим порушено п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України. В ході проведення перевірки був здійснений виклик працівників Національної поліції за телефоном 102 для подальшого документування порушення.

Згідно з розділом 4 акту перевірки перевіркою встановлено порушення ч. 2 ст. 23 Закону №3817-Х, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.

В акті перевірки зазначено, що додатками до нього є: інформація СОД РРО ДПС України за період з 20.04.2024 по 10.07.2025; Акт зняття залишків сировини; Мультимедійна інформація; запит про надання документів.

Згідно з Актом зняття залишків сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, які фактично знаходяться в реалізації на момент проведення перевірки в торгівельному закладі «Пара» за адресою АДРЕСА_2 , станом на 01.07.2025, встановлено наявність 8 позицій ароматизаторів виробництва «FLAVORLAB», «CHASER», «PUNCH на загальну суму 53361,00 грн (а.с. 137 т. 2).

При цьому ФОП ОСОБА_1 акт зняття залишків підписав 01.07.2025, зазначивши, що товари є харчовими добавками, а саме харчовими ароматизаторами, та не відносяться до підакцизних товарів відповідно до п. 215.3.3-1 ПК України.

Представником відповідача до відзиву долучено відомості із СОД РРО за період з 01.05.2025 по 31.05.2025, відповідно до яких в магазині «Пара» за адресою АДРЕСА_2 реалізовано товарів (ароматизатори, гліцерин) на загальну суму 338 389,00 грн (а.с. 138-176 т. 2).

Матеріалами справи підтверджено, що 01.07.2025 ФОП ОСОБА_1 під підпис отримано запит про надання документів (копій документів), а саме: документи, що підтверджують право користування господарською одиницею; договір з банком/анкета (заява) на еквайрингове підключення; банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025; накази на прийняття на роботу найманих працівників (трудові договори) (а.с. 188 т. 2).

Згідно з Актом про ненадання документів (копій документів) платником податків не надано банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті і часу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025 (а.с. 189 т. 2).

ФОП ОСОБА_1 відмовився від підписання та отримання акта перевірки, про що складено акт від 10.07.2025 відмови від підписання та отримання акта перевірки, зареєстрованого 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09-01-13/3749300694 (а.с. 191 т. 2). У зв`язку з чим акт про результати фактичної перевірки від 11.07.2025 №11401/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 був направлений відповідачем на податкову адресу позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення та отриманий адресатом 19.07.2025 (а.с. 192, 193 т. 2).

ФОП ОСОБА_1 подав заперечення на акт перевірки №11401/Ж5/17-00-09-01-12/3749300694 від 11.07.2025 (вхідний № 31700/6/17-00 від 01.08.2025), в якому висловив незгоду з актом перевірки з підстав, аналогічних наведеним у позовній заяві (а.с. 202-205 т. 2).

Контролюючий орган повідомив платника податків про розгляд поданих заперечень на акт перевірки 12.08.2025, що позивач не заперечує (а.с. 206 т. 2).

Згідно з протоколом засідання комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС у Рівненській області № 232/Ж8/17-00-09-01-15 від 12.08.2025 та відповідно до Висновку № 164/Ж7/17-00-09-01-14 від 12.08.2025 за результатами розгляду заперечення висновок, викладений в акті фактичної перевірки від 10.07.2025, реєстраційний № 11401/Ж5/17-00-09-01-12/3749300694 від 11.07.2025, вирішено залишити без змін (а.с. 207-209, 210-212 т. 2).

Головним управлінням ДПС у Рівненській області на підставі акту перевірки від 11.07.2025 №11401/ж5/17- 00-09-01-13/ НОМЕР_1 ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.08.2025:

- №014629090116, яким за порушення ч. 2 ст. 23 Закону №3817-ІХ на підставі п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону №3817-ІХ застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 6186687,20 грн (а.с. 194-196 т. 2);

- №014632090116, яким за порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України на підставі п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 грн (а.с. 198-200 т. 2).

Згідно з рішенням Державної податкової служби України від 30.10.2025 №31423/6/99-00-06-03-02-06 податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 15.08.2025 № 014636090116, №14627/17000705-22, № 14625/17000705-22 залишені без зміни, а скарга платника – без задоволення.

Відповідно до підпункту 14.1.56-3 пункту 14.1 статті Податкового кодексу України (далі ПК України) електронна сигарета - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими.

Рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях (підпункт 14.1.56-4 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Таким чином, рідини для електронних сигарет можуть містити або не містити нікотин. Відсутність останнього не впливає на визначення поняття «рідина, що використовуються в електронних сигаретах».

Відповідно до статті 1 Закону України «Про заходи щодо попередження та зменшення вживання тютюнових виробів і їх шкідливого впливу на здоров`я населення» від 22.09.2005 №2899-ГУ (далі Закон №2899-ІУ) рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, які використовуються для створення аерозолів (парів) в електронних сигаретах та містяться, зокрема, у картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.

Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-IX (далі - Закон №3817) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.

Відповідно до визначень, наведених у частині першій статті 1 Закону № 3817:

роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування;

тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання;

сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).

Відповідно до статті 14 ПК України:

електронна сигарета - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими;

рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.

Підпунктом 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.

Відповідно до підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Відповідно до пункту 215.1. статті 215 Податкового кодексу України, до підакцизних товарів належать: тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; тютюнова сировина, тютюнові відходи; рідини, що використовуються в електронних сигаретах.

Крім того, згідно з підпунктом 215.3.3-1. пункту 215.3. статті 215 Податкового кодексу України, акцизний податок справляється з таких товарів та обчислюється за такими ставками:

215.3.3-1. рідини, що використовуються в електронних сигаретах:

- код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: 2404 12 00 10, 2404 19 90 10, 2404 12 00 90, 2404 19 90 90;

- опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: рідини, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях;

- одиниця виміру: гривень за 1 літр;

- ставка податку: 10 000.

Згідно з відомостями розрахункових фіскальних чеках, які сформовані під час перевірки:

- добавка ароматична харчова «Flavorlab» та «New way Black (Berries)» має код УКТ ЗЕД 3302 10 90 00;

- гліцерин харчовий гліцерин, має код УКТ ЗЕД 2905 45 00 00.

З наведеного вбачається, що відповідно до підпункту 215.3.3-1. пункту 215.3. статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів не належить ароматизатор харчовий та гліцерин.

Згідно з п.78 ч.1 ст.1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено що сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).

Стаття 23 Закону №3817-ІХ визначає основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та тютюновою сировиною.

Відповідно до частини 1 статті 23 Закону України №3817-ІХ роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

У статті 23 Закону №3817-ІХ законодавець додатково уточнив і розширив обмеження щодо обігу окремих складових:

тютюнової сировини,

сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах,

нікотину -

шляхом внесення заборони на їх роздрібну торгівлю.

Так, частиною 2 статті 23 Закону України №3817-ІХ передбачено, що роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

З 01.10.2025 року в оновленнях до статті 23 Закону №3817-ІХ законодавець додатково уточнив і розширив обмеження. Зокрема, якщо раніше мова йшла лише про заборону роздрібної торгівлі тютюновою сировиною, сировиною для рідин до електронних сигарет та нікотином у чистому вигляді (як окремо, так і в наборах), то відтепер аналогічні обмеження поширюються і на будь-яке безоплатне розповсюдження таких товарів.

Як свідчать матеріали справи, за результатами проведеної фактичної перевірки кіоску «ПАРА», де здійснює господарську діяльність позивач, податковим органом встановлено факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах та нікотином, чим порушено вимоги ч.2 ст.23 Закону №3817-ІХ в частині порушення заборони на роздрібну торгівлю сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотином.

У позовній заяві позивач стверджує, що реалізовані добавки ароматизатор «Flavorlab», «New Way Black Salt Barriers» і гліцерин «New Way», «Flavorlab» не є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а є добавками ароматичними харчовими та харчовим гліцерином.

Відповідач повністю не погоджуємося із такими доводами представника позивача, оскільки в актах фактичних перевірок зафіксовано факти роздрібної торгівлі саме сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, виробниками якої є «New Wey», «Flavorlab», «New Way Black Salt Barriers» та інші.

При цьому, твердження позивача про те, що придбані ароматизатори й гліцерин «New Wey», «Flavorlab», «New Way Black Salt Barriers» та інших виробників можуть використовуватись за іншим призначенням, відмінним від використання в електронних сигаретах, а саме в харчовій промисловості, є безпідставними, позаяк жодних доказів на обґрунтування торгівлі у кіосках «ПАРА» виробами харчової промисловості позивачем не надано.

Вважає, що доводи представника позивача щодо реалізації у торгівельних закладах «Пара» харчових ароматизаторів та гліцерину, які не відносяться до сировини, що використовуються в електронних сигаретах, та є непридатними за своїм хімічним складом для самостійного створення сумішей для електронних сигарет, оскільки не містять у собі жодних компонентів нікотину, який відповідає товарній позиції УКТЗЕТ 2939, роздрібна реалізація яких згідно частиною 2 статті 23 Закону України №3817-ІХ заборонено, є необґрунтованими.

Згідно з відомостями, що внесені до фіскального чеку №4000856452 від 01.07.2025 та фіскального чеку №4001056986 та даних відображених в інформаційному витязі СД РРО, реалізований Позивачем ароматизатор відносить до товарної групи згідно УКТЗЕД: 3302109000.

Отже, ураховуючи положення підпункту 215.3.3-1. пункту 215.3. статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів не належить ароматизатор харчовий та гліцерин.

Як слідує з Висновку судової товарознавчої експертизи №4389-Е від 27.11.2025, що сформований Рівненським відділенням Львівського НДІСЕ, товари (добавки ароматичні харчові (ароматизатори) у асортименті смаків та гліцерин харчовий, торгових марок New Way, Flavorlab, Chaser, 3Ger, Wes, Balance, Punch), які перебували на реалізації у Позивача не відносяться до товарів товарної позиції 2923 згідно з УКТЗЕД, основними напрямками (способами) використання вищевказаної товарної продукції є харчова, косметична, хімічна та фармацевтична промисловості. Виявлені у Позивача добавки ароматичні харчові (ароматизатори) у асортименті смаків та гліцерин харчовий, торгових марок New Way, Flavorlab, Chaser, 3Ger, Wes, Balance, Punch) не дозволяють виготовити завершену (готову) суміш рідини, яка використовуються електронних сигаретах, термінологія та характеристики якої визначені у п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Виходячи з наведеного, податкові повідомлення-рішення від 15.08.2025 №014636090116 та №014629090166 підлягають скасуванню.

Щодо застосування СОД РРО при розрахунку суми податкової заборгованості за ППР від 15.08.2025№ 014636090116 та №014629090166 колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.

Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Матеріали перевірки - це:

акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною;

заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);

пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Згідно з п. 86.5 ст. 86 ПК України Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Отже, в силу прямої вказівки закону всі інформативні додатки є невід`ємною частиною акту перевірки, вони повинні бути підписані посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку. Натомість, у справі, що розглядається, судом встановлено, що всупереч встановленій процедурі під час спірних фактичних перевірок зазначені в актах перевірки додатки, а саме інформація із СОД РРО на підтвердження загальної суми реалізованої суб`єктом господарювання забороненої продукції, - не складалися, до актів не долучалися, платнику податків не вручалися.

За таких обставин, суд констатує, що висновки фактичних перевірок в частині врахованої контролюючим органом загальної суми реалізованої сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме: 804 805,04 грн в торгівельному закладі «Пара» за адресою: м. Рівне, вул. В. Стельмаха, 9, та 3093343,60 грн в торгівельному закладі «Пара» за адресою: м. Рівне, проспект Миру, 8, не підтверджені ні матеріалами фактичних перевірок, ні відомостями із СОД РРО, дослідженими під час судового розгляду справи, а відтак ґрунтуються на припущеннях посадових осіб, які проводили податкові перевірки.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 15.08.2025 №4627/17000705-22 та №014632090116, якими за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 грн (кожним) колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з до п.36.1 ст.36 Податкового кодексу України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Відповідно до абз.5 п.6 ст.128 Господарського кодексу України громадянин - підприємець зобов`язаний вести облік результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити.

Відповідно до пп.16.1.2 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів та витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Еквайринг платіжних інструментів (далі - еквайринг) - платіжна послуга, що полягає у прийнятті платіжних інструментів, результатом якої є переказ коштів отримувачу та/або видача коштів у готівковій формі (пп. 9 п.3 розділу І Положення про порядок емісії та еквайрингу платіжних інструментів, затвердженого Постанова Правління Національного банку України 29.07.2022 № 164.

Відповідно до п.44.3 ст.44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з пп.20.1.6 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункт 85.4 статті 85 ПК.

Згідно з п.85.2. ст.85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Судом встановлено, що під час фактичних перевірок платником податків не надано в повному обсязі документи, що пов`язані з предметом перевірки, а саме: не надано банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті та часу за періоди, зазначені в запитах про надання документів.

У зв`язку з цим контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 15.08.2025 № 14627/17000705-22 та № 014632090116, якими за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 грн (кожним).

Платник податків, заперечуючи порушення п. 85.2 ПК України, вказує, що всі необхідні документи були до заперечень на акти перевірки.

Суд враховує, що відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Пунктом 85.4 ст. 85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Згідно з п. 85.6 ст. 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

За правилами, встановленими в п. 85.7 ст. 85 цього Кодексу отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Під час судового розгляду справи встановлено, що 01.07.2025 ФОП ОСОБА_1 вручено під підпис запити про надання документів (копій документів), у зв`язку з проведенням фактичної перевірки, а саме:

- в торгівельному закладі «Пара» за адресою м. Рівне, проспект Миру,8 – в термін до 10:00 год. 03.07.2025 (запит отримано 01.07.2025 о 17:54 год.) (а.с. 61 т. 1);

- в торгівельному закладі «Пара» за адресою м. Рівне, вул. В. Стельмаха, 9 – в термін до 12:00 год. 02.07.2025 (запит отримано 01.07.2025 о 10:55 год.) (а.с. 30 т. 1).

По змісту таких запитів, посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, запитувалися, зокрема, банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті та часу за період з 01.10.2023 по 01.07.2025.

Так, згідно з пп. 44.6 ст. 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до п. 86.7. ст. 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Колегія суддів зазначає, що позивачем надані заперечення на акт, до заперечень додано «копії затребуваних банківських виписок».

Водночас, як вбачається із відповіді відповідача сформованої за результати їх розгляду, такі заперечення позивача залишено без врахування.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 27.02.2024, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис за № 2006020000000019404.

Отже, відповідач протиправно витребував у позивача банківські виписки по еквайрингу в розрізі трансакцій по даті та часу за період з 01.10.2023 по 27.02.2024, оскільки в цей період позивач не був зареєстрований як фізична особа-підприємець.

Отже, твердження контролюючого органу, щодо не надання позивачем затребуваних документів, не кореспондує фактичним діям позивача, щодо неодноразового подання таких документів із запереченням. Адже такі документи надавалися позивачем для контролюючого органу, як мінімум разом з запереченнями до акту перевірки, що з огляду на процедуру передбачену положеннями ст. 44.6, та 86.7 ПК України є безумовною підставою для їх врахування під час перевірки.

Виходячи з наведеного, податкові повідомлення-рішення від 15.08.2025 №14627/17000705-22 та № 014632090116, підлягають скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 14625/17000705-22 від 15.08.2025 колегія суддів зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що до позивача за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР податковим повідомленням-рішенням № 14625/17000705-22 від 15.08.2025 застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 119,70 грн (а.с. 102-104 т. 2).

Відповідно до акту фактичної перевірки від 11.07.2025 № 11398/Ж5/17-00-07-01-12/3749300694, при покупці за допомогою банківського терміналу товару на суму 119,70 грн відповідний розрахунковий документ встановленої форми та змісту (фіскальний чек) не було роздруковано та не видано покупцю.

Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій по акту фактичної перевірки у зв`язку із встановленим порушенням: не проведення розрахункових операцій ПРРО на суму 119,70 грн сума штрафних (фінансових) санкцій становить 119,70 грн (100% вартості проданих з порушенням товарів (робіт, послуг) (а.с. 104 т. 2).

Досліджуючи матеріали судової справи встановлено, що вказану операцію з реалізації товарів позивачем проведено через ПРРО ФН 4001056986, який зареєстрований за адресою кіоск «Пара» в м. Рівне, вул. В. Стельмаха, буд. 9, сформовано фіскальний чек ФН 4699036796 від 01.07.2025 о 15:22:15 (а.с. 38 т. 1). Такі обставини також знайшли своє підтвердження під час дослідження наданих відповідачем відомостей із СОД РРО ДПС України.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що притягнення платника податків до фінансової відповідальності у зв`язку з не проведенням розрахункової операції через ПРРО та невидачею розрахункового документа встановленої форми не може бути визнано обґрунтованим. Отже, податкове повідомлення-рішення №14625/17000705-22 від 15.08.2025 критеріям правомірності не відповідає та підлягає скасуванню як протиправне.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору не в повному обсязі встановив фактичні обставини справи та не надав їм належної правової оцінки, а доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції та дають правові підстави для скасування оскаржуваного судового рішення у відповідній частині.

V. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і у відповідній частині закрити провадження у справі повністю або частково або залишити позовну заяву без розгляду повністю або частково.

У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення зокрема є, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що необхідно скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову у відповідній частині.

Згідно з приписами ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст. 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області - залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08 липня 2026 року у справі № 460/19903/25 - скасувати.

Адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 15.08.2025 №014636090116, №014627/17000705-22, №014625/17000705-22, №014629090166, №014632090116.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12, м. Рівне, Рівненська обл., 33023, ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_4 , ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 12112 (дванадцять тисяч сто дванадцять) гривень.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідачЮ. О. Калмикова

суддіВ. М. Валюх

В. С. Затолочний

Повне судове рішення складено 19.10.26