Постанова від 15 жовтня 2026 р. у справі №340/8074/24 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

16 жовтня 2026 рокум. Дніпросправа № 340/8074/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),

суддів: Шлай А.В., Малиш Н.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на ухвалу Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20.01.2026, ухвалене в порядку письмового провадження в м. Кропивницькому (суддя суду першої інстанції Кармазина К.М.) в адміністративній справі №340/8074/24 за позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування рішення,

УСТАНОВИВ:

Ухвалою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20.01.2026 задоволено клопотання позивача. Призначено по справі №340/8074/24 за позовною заявою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування рішень, повторну судово-економічну експертизу.

Проведення судово-економічної експертизи доручено судовому експерту Кропивницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз, що знаходиться за адресою: 25003, Кіровоградська область, місто Кропивницький, вул.Героїв-рятувальників, будинок 13-Г.

На вирішення судового експерта поставлено наступні питання:

1. Чи підтверджуються документально висновки податкового органу, викладені в акті перевірки №10415/11-28-24-04/ НОМЕР_1 від 24.07.2024 року, щодо заниження фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 47443342,48 грн, у тому числі за 2018 рік в сумі 11292399,00 грн, за 2019 рік - 9760989,70 грн., за 2020 рік - 2690395,28 грн., за 2021 рік - 8731626,20 грн, за 2022 рік - 11903674,10 грн., за 2023 рік - 3064258,20 грн.?

2. Чи підтверджуються документально висновки податкового органу, викладені в акті перевірки №10415/11-28-24-04/ НОМЕР_1 від 24.07.2024 року, щодо нестачі бензину станом на 31.12.2022 в кількості 32238 літрів на суму 862808,70 грн. та відповідно порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 п.188.1 п.188, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України - заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за грудень 2022 року в сумі 172562,00 грн.?

Попереджено судового експерта про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок та за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків.

Зобов`язано позивача оплатити витрати, пов`язані з проведенням повторної судової-економічної експертизи.

Зобов`язано учасників справи за першою вимогою експерта своєчасно подати необхідні для проведення експертизи документи до суду.

Зобов`язано Кропивницьке відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз надіслати Кіровоградському окружному адміністративному суду оригінал висновку експертизи.

Зупинено провадження у справі на період проведення експертизи до одержання її результатів.

Для проведення експертизи справу №340/8074/24 направлено до Кропивницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз.

Не погодившись з ухвалою суду першої інстанції Головне управління ДПС у Кіровоградській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить ухвалу скасувати та ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні клопотання про призначення експертизи.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що повторна експертиза не може бути призначена з метою отримання іншого бажаного результату. Вказує, що у суду достатні всі необхідні докази для їх оцінки та ухвалення судового рішення у справі. Вважає, що призначаючи повторну експертизу суд затягує строк розгляду справи.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в яком просить суд рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Перевіривши матеріали та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Встановлені обставини справи свідчать, що Представник позивача звернулась до суду з позовом, в якому просить:

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000127402404 від 29.08.2024;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000127422404 від 29.08.2024;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000127392404 від 29.08.2024;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №000012743404 від 29.08.2024;

- визнати протиправними та скасувати рішення №0000127452404 від 29.08.2024;

- визнати протиправним та скасувати рішення №0000/17925/2404 від 21.11.2024.

Ухвалою судді від 27.12.2024 року відмовлено у відкритті провадження в адміністративній справі за позовом в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування акту перевірки від 24.07.2024 року №10415/11-28-24-04/2576315293.

Ухвалою судді від 27.12.2024 відкрито провадження у справі, вирішено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження та справу призначено до розгляду у підготовчому судовому засіданні на 04.02.2025 .

Представником позивача до суду подано клопотання про призначення судово-економічної експертизи.

Ухвалою суду від 12.02.2025 року у справі призначено судово-економічну експертизу та зупинено провадження на період її проведення до одержання результатів.

27.10.2025 року до суду надійшов висновок експерта.

Представником позивача через канцелярію суду подано клопотання про призначення повторної судово-економічної експертизи. Клопотання мотивоване тим, що 24.10.2025 року судовим експертом було складено висновок за результатами проведення судово-економічної експертизи. Вважає, що вказаний висновок експерта є таким, який не відповідає вимогам Закону України «Про судову експертизу», Наказу Міністерства Юстиції України №53/5 «Про затвердження Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень» (далі Інструкція №53/5), Наказу Міністерства Юстиції України №3505/5 від 12.12.2011р. «Про затвердження Інструкції про особливості здійснення судово-експертної діяльності атестованими судовими експертами, що не працюють у державних спеціалізованих експертних установах», Методики «Методи, способи і прийоми, які використовується при проведенні судово-економічних експертиз», Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та іншим нормам чинного законодавства з питань оподаткування, укладення та виконання господарських договорів, судовій практиці в сфері оподаткування, Європейським нормам щодо об`єктивності та обґрунтованості. При проведенні дослідження використовувались наступні інформаційні джерела як Господарський кодекс України від 16 січня 2003 року та норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорту затверджених наказом Міністерства транспорту України №43 від 10.02.1998 року. Експертом розрахунок здійснювався окремо по кожному акту (акт виконаних робіт по яким не узгоджена з Замовником відстань перевезення не є на думку експерта підставою для розрахунку по списанню палива та експертом не враховувалась). Згідно з положеннями статей 853, 882 ЦК України, якщо замовник не підписав акт та не висловив заперечення щодо виконаних робіт, то такі роботи вважаються прийнятими (ВС КГС № 910/16308/20 від 17.08.2021 р). Щодо транспортного засобу реєстраційний номер НОМЕР_2 експертом не проводився розрахунок та не витребовувалися експертом. Проте, представник зауважував, що накази норми витрат дизельного палива були надані до матеріалів позовної заяви. Крім того, вказує, що позивач критично ставиться до висновку експерта, оскільки такі доводи ґрунтуються на обрахунку витрату палива на підставі наказу Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. №43. Спірним питанням у даній ситуації є норми обрахунку витрат списання на використане пальне, оскільки за позицією експерта, такі норми визначені у Наказі №43, натомість, позивач наголошує на тому, що ним самостійно обраховувались такі витрати, з урахуванням року випуску автомобілів, зношеності деталей цих автомобілів, що відповідно впливає на збільшення витрат пального, а також з урахуванням пори року, як то, зимовий період, коли в автомобілях використовують додатковий обігрівач, який працює на пальному, а також використання кондиціонеру в літній період, що відповідно, як наслідок також впливає на витрати пального. Позивачем облік і списання паливно-мастильних матеріалів здійснювався на підставі подорожніх листів, товарно-транспортних накладних, що не заперечувалось податковим органом. Усі вказані документи надавались під час перевірки, копії, яких містяться у матеріалах справи, жодних зауважень щодо форми чи змісту цих документів, акт перевірки не містить. До того ж, зазначав, що наказ Міністерства транспорту України "Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті" №43 від 10.02.1998 втратив чинність 02.11.2023 на підставі наказу Міністерства розвитку громад, територій та інфраструктури України №1011 від 02.11.2023. Отже, вказує, що експертом не ставляться під сумнів первинні документи позивача щодо придбання ПММ та його використання в межах власної господарської діяльності, натомість заперечується лише обсяг витрат палива, який, на його думку, є ненормованим. Таким чином, вважає, що у зв`язку з наявності сумніву у правильності висновку експерта, є необхідність у позивача клопотати про призначення повторної експертизи.

У своєму клопотанні представник позивача навів перелік питань на які необхідно, на його думку, отримати відповідь судового експерта, а саме:

1. Чи підтверджуються висновки податкового органу, викладені в акті перевірки №10415/11-28-24-04/2576315293 щодо заниження фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 47443342,48 грн, у тому числі за 2018 рік в сумі 11292399,00 грн, за 2019 рік - 9760989,70 грн., за 2020 рік - 2690395,28 грн., за 2021 рік - 8731626,20 грн, за 2022 рік - 11903674,10 грн., за 2023 рік - 3064258,20 грн.?

2. Чи підтверджуються документально висновки податкового органу, викладені в акті перевірки №10415/11-28-24-04/2576315293 від 24.07.2024 року, щодо нестачі бензину станом на 31.12.2022 в кількості 32238 літрів на суму 862808,70 грн. та відповідно порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 п.188.1 п.188, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України - заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за грудень 2022 року в сумі 172562,00 грн.?

Задовольняючи зазначене клопотання суд дійшов висновку, у висновку експерта містяться розбіжності в частині надання позивачем чи відсутності наказів про норми витрат палива як дизельного так і бензину, аркуші висновку експерта 19, 22, 23, 24-25. Експерт зазначає, що «розрахунок здійснювався окремо по кожному акту виконаних транспортних послуг. Акти виконаних робіт, по яких не узгоджена з Замовником відстань перевезення з вантажем, не є підставою для розрахунку по списанню палива та експертом не врахована.»

Крім того, у висновку вказано, що експерт не враховує дані щодо транспортного засобу реєстраційний номер НОМЕР_2 , оскільки не надані накази, розпорядження або інші внутрішні документи, якими б визначалися норми витрат дизельного палива, тому експертом не проводився розрахунок. Однак, суд зауважує, що такі докази у разі їх необхідності для повного експертного дослідження, експертом не витребовувалися, що може свідчити про неповноту такого проведеного експертного дослідження.

Колегія судів вирішуючи спірне питання виходить з такого.

Згідно зі ст.102 КАС України суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: 1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо; 2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності.

При призначенні експертизи судом експерт або експертна установа обирається сторонами за взаємною згодою, а якщо такої згоди не досягнуто у встановлений судом строк, експерта чи експертну установу визначає суд. З урахуванням обставин справи суд має право визначити експерта чи експертну установу самостійно. У разі необхідності може бути призначено декілька експертів для підготовки одного висновку (комісійна або комплексна експертиза). Питання, з яких має бути проведена експертиза, що призначається судом, визначаються судом. Учасники справи мають право запропонувати суду питання, роз`яснення яких, на їх думку, потребує висновку експерта. У разі відхилення або зміни питань, запропонованих учасниками справи, суд зобов`язаний мотивувати таке відхилення або зміну. Питання, які ставляться експерту, і його висновок з них не можуть виходити за межі спеціальних знань експерта. Призначений судом експерт невідкладно повинен повідомити суд про неможливість проведення ним експертизи через відсутність у нього необхідних знань або без залучення інших експертів.

Право на проведення експертизи є засобом створити для сторони можливість довести в змагальному процесі переконливість своїх доводів.

Статтею 1 Закону України “Про судову експертизу” визначено, що судова експертиза - це дослідження на основі спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва, ремесла тощо об`єктів, явищ і процесів з метою надання висновку з питань, що є або будуть предметом судового розгляду.

Відповідно до підпункту 1.2.3 розділу І Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України №53/5 від 08.10.1998 року, одним із основних видів судових експертиз є економічна: бухгалтерського та податкового обліку; фінансово-господарської діяльності; фінансово-кредитних операцій.

Відповідно до п.п.3.3 п.3 Інструкції у документі про призначення експертизи (залучення експерта) зазначаються такі дані: місце й дата винесення постанови чи ухвали; посада, звання та прізвище особи, що призначила експертизу (залучила експерта); назва суду; назва справи та її номер; обставини справи, які мають значення для проведення експертизи; підстави для призначення експертизи; прізвище експерта або назва експертної установи, експертам якої доручається проведення експертизи; питання, які виносяться на вирішення експертові; перелік об`єктів, що підлягають дослідженню (у тому числі порівняльних зразків та інших матеріалів, направлених експертові, або посилання на такі переліки, що містяться в матеріалах справи); інші дані, які мають значення для проведення експертизи. У документі про призначення експертизи (залучення експерта) перераховуються всі об`єкти, які направляються на експертне дослідження, із зазначенням точного найменування, кількості, міри ваги, серії та номера (для грошей НБУ та іноземної валюти), інші відмінні індивідуальні ознаки.

Орієнтовний перелік питань, що можуть бути поставлені при проведенні відповідного виду експертизи, наведено в розділі ІІІ Науково-методичних рекомендаціях з питань підготовки і призначення судових експертиз та експертних досліджень, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 08 жовтня 1998 року №53/5, зареєстрованих у Міністерстві юстиції України 03 листопада 1998 року за №705/3145 (у редакції наказу Міністерства юстиції України від 26 грудня 2012 року №1950/5) (далі - Рекомендації).

Відповідно до статті 111 КАС України, якщо висновок експерта буде визнано неповним або неясним, за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи суд може призначити додаткову експертизу, яка доручається тому самому або іншому експерту (експертам).

Якщо висновок експерта буде визнано необґрунтованим або таким, що суперечить іншим матеріалам справи або викликає сумніви в його правильності, за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи суд може призначити повторну експертизу, яка доручається іншому експерту (експертам).

Підставами для призначення повторної експертизи є: необґрунтованість висновку; його суперечність іншим матеріалам справи; сумніви щодо його правильності.

З огляду на викладені норми та аналізуючи висновок експерта №22/25 від 24.10.2025, суд вважає, що такий висновок викликає сумнів щодо його правильності, виходячи із наступного.

У висновку експерта містяться розбіжності в частині надання позивачем чи відсутності наказів про норми витрат палива як дизельного так і бензину, аркуші висновку експерта 19, 22, 23, 24-25.

Експерт зазначає, що «розрахунок здійснювався окремо по кожному акту виконаних транспортних послуг. Акти виконаних робіт, по яких не узгоджена з Замовником відстань перевезення з вантажем, не є підставою для розрахунку по списанню палива та експертом не врахована.»

Крім того, у висновку вказано, що експерт не враховує дані щодо транспортного засобу реєстраційний номер НОМЕР_2 , оскільки не надані накази, розпорядження або інші внутрішні документи, якими б визначалися норми витрат дизельного палива, тому експертом не проводився розрахунок.

Як правильно зауважив суд першої інстації, такі докази у разі їх необхідності для повного експертного дослідження, експертом не витребовувалися, що може свідчити про неповноту такого проведеного експертного дослідження.

Верховний Суд в постанові у справі 640/10102/19 вказав: « Відповідно до частин 1, 2 статті 111 КАС України, якщо висновок експерта буде визнано неповним або неясним, за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи суд може призначити додаткову експертизу, яка доручається тому самому або іншому експерту (експертам). Якщо висновок експерта буде визнано необґрунтованим або таким, що суперечить іншим матеріалам справи або викликає сумніви в його правильності, за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи суд може призначити повторну експертизу, яка доручається іншому експерту (експертам).

Відповідно до частини 2 статті 102 КАС України у разі необхідності суд може призначити декілька експертиз, додаткову чи повторну експертизу.

Отже, у разі наявності обґрунтованих сумнівів щодо повноти чи правильності висновку експерта, суд задля з`ясування неточностей висновку, може застосувати положення статей 102, 111 КАС України.»

Отже, оскільки суд визнав висновки експерта неповним та суперечливим по відношенню до іншим матеріалів справи, він мав достатньо підстав для призначення повторної експертизи відповідно до ст. 111 КАС України.

Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення питання.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області – залишити без задоволення.

Ухвалу Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20.01.2026 в адміністративній справі №340/8074/24 – залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бети оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду.

Головуючий - суддя О.О. Круговий

суддя А.В. Шлай

суддя Н.І. Малиш