Постанова від 14 жовтня 2026 р. у справі №600/5076/25-а — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/5076/25-а

Суддя-доповідач Яремчук К.О.

15 жовтня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Яремчукa К.О.,

суддів - Гнап Д.Д. Сушка О.О. ,

за участі секретаря судового засідання Криворучко А.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 червня 2026 року та додаткове рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 29 червня 2026 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог та рішення суду першої інстанції

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи.

Зокрема позивач не погоджується з висновком про ненадання первинних документів під час перевірки, оскільки в акті не зазначено, яких саме документів не було надано. При цьому первинні документи за 2023 - 2024 роки перебували в Територіальному управлінні Бюро економічної безпеки у Чернівецькій області, про що перевіряючих повідомлено, у підтвердження чого надано відповідні протоколи вилучення документів.

Також позивач заперечував, що ним допущено порушення пункту 181.1 статті 181 та пункту 183.2 статті 183 Податкового кодексу України, що полягає у перевищенні за період із 01 січня 2020 року до 31 грудня 2020 року граничного обсягу оподатковуваних операцій у розмірі 1 000 000 гривень, що, на думку відповідача, зумовлювало обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість з 10 січня 2021 року.

На підтвердження помилковості зазначеного висновку позивач ініціював проведення експертного дослідження первинних документів за 2020 рік. Відповідно до висновку експертизи № 30/09 від 30 вересня 2025 року обсяг відповідних оподатковуваних операцій за цей період без урахування податку на додану вартість становив 851 902,27 гривень, тобто не перевищував установленого законом граничного розміру.

У зв`язку із цим позивач вважає, що не мав обов`язку реєструватися платником податку на додану вартість та складати податкові накладні за період з січня по червень 2021 року.

Крім того, позивач стверджував, що не допускав завищення валових витрат за операціями, що відбувалися з товариством з обмеженою відповідальністю "ВАВ-СТОУН ЕНЕРДЖІ" та товариством з обмеженою відповідальністю "БЛЕК ОІЛ ТРЕЙД", на загальну суму 621450 гривень. Контролюючий орган обґрунтував свою позицію відсутністю у постачальників необхідних виробничих потужностей, об`єктів оподаткування, працівників і транспортних засобів. Натомість, позивач стверджує, що під час перевірки надав усі документи, які підтверджують реальність господарських операцій із зазначеними контрагентами.

Також позивач не погоджувався із висновками податкового органу щодо заниження податку на доходи фізичних осіб за 2019 рік в сумі 1 857,81 гривень та військового збору за цей рік в сумі 154,82 гривень, оскільки відповідні суми були задекларовані та сплачені в повному обсязі, що підтверджується податковими деклараціями й банківськими виписками.

На думку позивача, невідображення цих платежів в інтегрованій картці платника в АІС "Податковий блок" внаслідок технічних збоїв або помилок працівників податкового органу не є підставою для повторного нарахування податків.

Насамкінець, підприємець стверджував про помилковість висновків контролюючого органу щодо подання ним недостовірних відомостей у податкових розрахунках за період з 08 квітня 2019 року до 31 грудня 2024 року внаслідок невідображення доходів, виплачених ОСОБА_2 та ОСОБА_3 за ознакою доходу "157" як оплати за поставлені товари, роботи чи послуги. Так, позивач звернув увагу на те, що зазначені особи були зареєстровані фізичними особами-підприємцями та самостійно здійснювали підприємницьку діяльність, вели податковий облік і подавали звітність, тому, на його думку, підстав для виконання функцій податкового агента щодо цих підприємців у нього не було.

За результатами поданого позивачем позову Чернівецький окружний адміністративний суд 18 червня 2026 року ухвалив рішення, яким задовольнив позовні вимоги повністю.

Таким рішенням визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління державної податкової служби у Чернівецькій області від 02 липня 2025 року № 00000/17070/Ж10/24-13-24-04, № 00000/17071/Ж10/24-13-24-04, № 00000/17072/Ж10/24-13-24-04, № 00000/17073/Ж10/24-13-24-04, № 00000/17078/Ж10/24-13-24-04, № 00000/17079/Ж10/24-13-24-04.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що господарські операції позивача з товариством з обмеженою відповідальністю "ВАВ-СТОУН ЕНЕРДЖІ" та товариством з обмеженою відповідальністю "БЛЕК ОІЛ ТРЕЙД" підтверджуються договорами поставки нафтопродуктів, видатковими й товарно-транспортними накладними, рахунками та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними.

При цьому надані позивачем документи оформлені відповідно до вимог законодавства та підтверджують фактичний рух активів і реальність господарських операцій. Натомість, відповідач не надав доказів недостовірності первинних документів, фіктивності договорів, неможливості поставки товару або обізнаності позивача про можливі порушення з боку контрагентів.

На думку суду, сама лише відсутність у постачальників достатньої кількості працівників, транспортних засобів чи матеріально-технічних ресурсів не свідчить про нереальність господарських операцій, а податкова інформація з інформаційно-аналітичних баз також не може бути самостійним доказом безтоварності операцій за відсутності безпосереднього дослідження первинних документів і фактичних обставин господарської діяльності.

Щодо донарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2019 рік, то суд урахував те, що відповідні суми податків були задекларовані та сплачені позивачем, що підтверджується податковими деклараціями й банківськими виписками, а невідображення платежів в інтегрованій картці платника податків саме по собі не є підставою для повторного нарахування вже сплачених сум. Оскільки суд визнав безпідставним донарахування сум податку на доходи фізичних осіб, тому донарахування сум військового збору також визнано необґрунтованим.

З приводу висновків про перевищення підприємцем граничного обсягу оподатковуваних операцій, то суд врахував висновок експерта № 30/09 від 30 вересня 2025 року, згідно з яким обсяг оподатковуваних операцій позивача за 2020 рік без урахування податку на додану вартість становив 851 902,27 гривень, що свідчить про неперевищення установленого пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України граничного обсягу в 1000000 гривень.

Відтак суд визнав помилковим висновок контролюючого органу про виникнення у позивача обов`язку зареєструватися платником податку на додану вартість з 10 січня 2021 року та скасував донарахування такого податку за період із січня до червня 2021 року в сумі 128388 гривень і штрафних санкцій у сумі 32097 гривень.

Також суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність застосування штрафу за податковим повідомленням-рішенням № 00000/17073/Ж10/24-13-24-04 від 02 липня 2025 року, оскільки господарські операції з постачальниками підтверджувалися належно оформленими документами, а податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 00000/17078/Ж10/24-13-24-04 від 02 липня 2025 року, то суд установив, що ОСОБА_2 та ОСОБА_3 були зареєстровані фізичними особами-підприємцями. Водночас відповідно до пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України позивач не виступав податковим агентом щодо виплат таким підприємцям, а тому не мав обов`язку утримувати з отриманих доходів податок на доходи фізичних осіб і відображати відповідні виплати у формі № 4-ДФ.

Отже, висновок контролюючого органу про подання недостовірних відомостей у податковій звітності суд першої інстанції визнав необґрунтованим.

Крім того, окружний адміністративний суд визнав протиправним податкове повідомлення-рішення № 00000/17079/Ж10/24-13-24-04 від 02 липня 2025 року про застосування до позивача штрафу за ненадання первинних документів. Суд дійшов висновку, що позивач надав документи під час перевірки, а частина первинної документації за 2023-2024 роки була вилучена під час обшуків і перебувала в Територіальному управлінні Бюро економічної безпеки у Чернівецькій області. Водночас особи, що проводили перевірку, були повідомлені про ці обставини, проте не врахували їх.

Також 22 червня 2026 року представником позивача подано до суду заяву щодо ухвалення додаткового рішення, яка додатковим рішенням від 29 червня 2026 року задоволена та стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області на користь позивача судові витрати на правничу допомогу в розмірі 40000 гривень.

Короткий зміст апеляційної скарги

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 червня 2026 року та додаткове рішення цього ж суду від 29 червня 2026 року та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог та у задоволенні заяви про стягнення витрат на правову допомогу.

В обґрунтування апеляційної скарги її автор вказує на те, що суд першої інстанції помилково визнав обґрунтованими доводи позивача щодо неможливості надання первинних документів через їх вилучення працівниками Бюро економічної безпеки України.

Апелянт наголошує на тому, що суд не з`ясував, які саме документи були вилучені, чи охоплювали вони весь перелік документів, необхідних для перевірки, чи мав позивач їх копії або електронні примірники та чи припинялася його господарська діяльність після проведення обшуку. При цьому позивач не надав документів, які підтверджували б офіційне зупинення діяльності або простій підприємства.

Щодо обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість, то апелянт стверджує, що обсяг операцій позивача за 2020 рік за даними реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій становив 1014246,64 гривень без урахування акцизного податку, тобто перевищував установлений пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України поріг у 1000000 гривень.

З огляду на викладене, на переконання контролюючого органу, позивач повинен був подати заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість до 10 січня 2021 року та зареєструватися з цієї дати платником такого податку, проте зробив це лише з 10 червня 2021 року.

Щодо господарських операцій із товариством з обмеженою відповідальністю "ВАВ-СТОУН ЕНЕРДЖІ" та товариством з обмеженою відповідальністю "БЛЕК ОІЛ ТРЕЙД", то скаржник стверджує, що позивач безпідставно сформував витрати та податковий кредит за результатами взаємовідносин з наведеними вище контрагентами, оскільки під час перевірки не було підтверджено фактичне використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності. На думку податкового органу, відсутність у контрагентів необхідних виробничих потужностей, достатньої кількості працівників, транспортних засобів та інших ресурсів свідчить про нереальність таких господарських операцій. Крім того, податковий орган звертає увагу не те, що суд не спростував встановлених вироком Садгірського районного суду міста Чернівців у кримінальній справі № 726/2742/25 обставин, якими, за доводами апелянта, встановлено діяльність організованої групи, пов`язаної з незаконним виготовленням та обігом пального.

Стосовно донарахованих податкових зобов`язань з податку на доходи з фізичних осіб та військового збору за 2019 рік, то апелянт зауважив, що суми 1857,81 гривень та 154,82 гривень обліковувалися як переплата внаслідок помилкового заповнення позивачем податкової декларації, а не через подвійне нарахування податкових зобов`язань контролюючим органом.

Також апелянт вказує на невідображення позивачем у податкових розрахунках доходів, виплачених фізичним особам-підприємцям ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , за придбані товарно-матеріальні цінності, роботи чи послуги, за ознакою доходу "157". На думку податкового органу, такі виплати мали бути відображені в додатку № 4-ДФ до податкового розрахунку, а їх невідображення свідчить про подання звітності з недостовірними відомостями.

Окремо Головне управління ДПС у Чернівецькій області оскаржує додаткове рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 29 червня 2026 року в частині стягнення на користь позивача 40000 гривень витрат на професійну правничу допомогу. Апелянт вважає цю суму неспівмірною із складністю справи, обсягом виконаної адвокатом роботи та витраченим часом, наголошує на необхідності дотримання критеріїв реальності, необхідності й розумності судових витрат та просить зменшити їх розмір.

Інших заяв від учасників справи до суду не надходило.

Стислий виклад встановлених обставин

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з 08 квітня 2019 року зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності, основним видом діяльності якого є роздрібна торгівля пальним, роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

30 квітня 2025 року керівником Головного управління ДПС у Чернівецькій області винесено наказ № 983-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ОСОБА_1 ", яким призначено проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з 15 травня 2025 року тривалістю 10 робочих днів за період його діяльності з 08 квітня 2019 року до 31 грудня 2024 року щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Того ж дня Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області також оформлено повідомлення № 248/Ж4/24-13-24-04, а 15 травня 2025 року видано направлення на перевірку № 1802/Ж3/24-13-24-04, № 1803/Ж3/24-13-24-04 та № 1806/Ж3/24-13-24-04.

28 травня 2025 року контролюючим органом прийнято наказ № 1186-п "Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ОСОБА_1 ", яким продовжено строк проведення перевірки з 29 травня 2025 року на п`ять робочих днів.

У періоди з 15 травня 2025 року до 28 травня 2025 року та з 29 травня 2025 року до 04 червня 2025 року посадовими особами Головного управління ДПС у Чернівецькій області проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску за період діяльності з 08 квітня 2019 року до 31 грудня 2024 року, за результатами якої 11 червня 2025 року складено акт № 21390/Ж5/24-13-24-04/ НОМЕР_1 , у якому зафіксовано наступні порушення:

- підпункту 164.1.1, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.1, пункту 177.2, підпункту 177.4.1, підпункту 177.4.2, підпункту 177.4.4 пункту 174.4 статті 177 Податкового кодексу України, а саме встановлено заниження суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 119 812,11 гривень, в тому числі за період з 08 квітня 2019 року по 31 грудня 2019 року занижено у сумі 1857,81 гривень, за період з 01 січня 2020 року по 31 грудня 2020 року занижено у сумі 6093,30 гривень та за період з 01 січня 2024 року по 31 грудня 2024 року занижено у сумі 111861,00 гривень;

- підпунктів 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме не нараховано та не утримано військовий збір з оподатковуваного (чистого доходу) за період з 08 квітня 2019 року по 31 грудня 2024 року на загальну суму 9984,35 гривень, зокрема за період з 08 квітня 2019 року по 31 грудня 2019 року в сумі 154,82 гривень, за період з 01 січня 2020 року по 31 грудня 2020 року в сумі 507,78 гривень та за період з 01 січня 2024 року по 31 грудня 2024 року в сумі 9321,75 гривень;

- підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 46.1 статті 46, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, підпункту 72.1.1.1 підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, пункту 1 розділу II Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, а саме подано до контролюючого органу податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску з недостовірними відомостями у період з 08 квітня 2019 року по 31 грудня 2024 року, зокрема не відображено нараховані та виплачені доходи на користь суб`єктів господарювання - платників податків - фізичних осіб як сплата за поставлені товарно-матеріальні цінності (роботи/послуги) за ознакою доходу " 157";

- частини п`ятої статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", що полягало в тому, що платником податків не нараховано єдиний внесок з виплаченої заробітної плати найманим працівникам в сумі 15123,49 гривень;

- абзацу третього частини восьмої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", підпункту 2 пункту 5 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449, а саме несвоєчасно сплачено суми єдиного внеску;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, абзацу "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189 та пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що полягало в заниженні сум податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету, у сумі 252 678 гривень, в тому числі: за січень 2021 року - в сумі 10 077 гривень, за лютий 2021 року - в сумі 13 659 гривень, за березень 2021 року - в сумі 14 954 гривень, за квітень 2021 року - в сумі 15 895 гривень, за травень 2021 року - в сумі 20 891 гривень, за червень 2021 року - в сумі 52 912 гривень, за лютий 2024 року - в сумі 36 250 гривень, за березень 2024 року - в сумі 67 240 гривень, за травень 2024 року - в сумі 20 800 гривень;

- абзацу "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а саме перевіркою встановлено відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних складених у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а"-"г" пункту 198.5 статті 198 Кодексу, які мали бути складені не пізніше останнього дня виникнення податкових зобов`язань за кожного з періодів;

- пункту 44.1, пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, а саме: платником податків-фізичною особою ОСОБА_1 не в повному обсязі надано для проведення перевірки первинні бухгалтерські документи, регістри бухгалтерського обліку, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;

- підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме платником податків подано з порушенням Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизних складах пального;

- пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

На підставі акту перевірки від 11 червня 2025 року № 21390/Ж5/24-13-24-04/2609310257 відповідачем 02 липня 2025 року винесено наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 00000/17070/Ж10/24-13-24-04, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 148241,81 гривень (119812,11 гривень - за податковим зобов`язанням та 28429,70 гривень - штрафні (фінансові) санкції (штрафи);

№ 00000/17071/Ж10/24-13-24-04, яким позивачу збільшено суму військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 12353,49 гривень (9984,35 гривень - за податковим зобов`язанням та 2369,14 гривень - штрафні (фінансові) санкції (штрафи);

№ 00000/17072/Ж10/24-13-24-04, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 315847,50 гривень (252678,00 гривень - за податковим зобов`язанням та 63169,50 гривень - штрафні (фінансові) санкції (штрафи);

№ 00000/17073/Ж10/24-13-24-04, яким до позивача застосовано штраф в сумі 10200 гривень;

№ 00000/17078/Ж10/24-13-24-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1020 гривень;

№ 00000/17079/Ж10/24-13-24-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1020 гривень.

Оцінка аргументів учасників справи і висновків суду першої інстанції

Приписами частин першої - третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Колегія суддів, перевіривши доводи апеляційної скарги та виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України, враховує наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

За визначенням, наведеним в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За правилами пункту 163.1 статті 163 ПК України, об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; 163.1.2. доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); 163.1.3 іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом (підпункт 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України).

Відповідно до підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

Пунктом 164.3 статті 164 ПК України визначено, що при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.

Порядок нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено статтею 168 ПК України.

Так, згідно з підпунктом 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

Відповідно до пункту 177.1 статі 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

За правилами пункту 177.2 статті 177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Як унормовано пунктом 177.4 статті 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Встановленими у цій справі обставинами підтверджується те, що підставою для прийняття спірного у цій справі податкового повідомлення-рішення від 02 липня 202 5 року № 00000/17070/Ж10/24-13-24-04 слугувало те, що перевіркою правильності визначення витрат, відображених у деклараціях про доходи, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу та документально підтверджених витрат, з даними про суми витрат, визначеними в ході перевірки, встановлено розбіжність задекларованих показників додатку Ф2 Декларацій про майновий стан та доходи за період з 08 квітня 2019 року по 31 грудня 2024 року в розмірі 621450 гривень.

Такі висновки контролюючого органу побудовані на тому, що в ході проведення документальної планової виїзної перевірки встановлені фінансово-господарські операції платника податків ОСОБА_1 з товариством з обмеженою відповідальністю "Вав Стоун Енерджі" та товариством з обмеженою відповідальністю "Блек Оіл Трейд". Однак, на думку відповідача, надані документи не підтверджують реальність здійснення господарських операцій із зазначеними постачальниками, що свідчить про штучне формування валових витрат та податкового кредиту у зв`язку із відсутністю в таких контрагентів виробничих та інших потужностей, відсутністю у належній кількості об`єктів оподаткування згідно з 20-ОПП, належної кількості найманих працівників, транспортних засобів тощо.

Надаючи правову оцінку таким доводам апеляційної скарги, колегія суддів зважає на таке.

Так, 02 лютого 2024 року між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю "Вав Стоун Енерджі" укладено договір поставки нафтопродуктів № 02-02-2024/1, відповідно до умов якого товариство з обмеженою відповідальністю "Вав Стоун Енердж" зобов`язувалося передати у власність позивача нафтопродукти, а позивач - прийняти та оплатити поставлений товар.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій за зазначеним договором до матеріалів справи надано видаткові накладні від 04 лютого 2024 року № 46 та від 09 березня 2024 року № 120, а також товарно-транспортні накладні від 04 лютого 2024 року № 0000-000046 та від 09 березня 2024 року № 0000-000120.

З метою оплати товару, поставленого відповідно до умов зазначеного договору, контрагентом виставлено рахунок на оплату від 08 березня 2024 року № 96 на загальну суму 266400 гривень.

За результатами здійснення вказаних господарських операцій товариством з обмеженою відповідальністю "Вав Стоун Енерджі" складено податкові накладні від 04 лютого 2024 року № 26 та від 09 березня 2024 року № 20, які зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується відповідними квитанціями.

Окрім того, 19 березня 2024 року між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю "Блек Оіл Трейд" укладено договір поставки нафтопродуктів № 19-03/2024, за умовами якого товариство з обмеженою відповідальністю "Блек Оіл Трейд" зобов`язувалося поставити та передати позивачу нафтопродукти в погоджені сторонами строки, а позивач - прийняти й оплатити їх відповідно до умов договору, додаткових угод і додатків, які є його невід`ємними частинами, з урахуванням погоджених кількості, асортименту, цін та строків поставки товару.

На підтвердження реальності господарських операцій із цим контрагентом надано видаткові накладні від 23 березня 2024 року № 458 та від 13 травня 2024 року № 1789, а також товарно-транспортні накладні від 23 березня 2024 року № 458 та від 13 травня 2024 року № 789.

За результатами здійснення зазначених господарських операцій товариством з обмеженою відповідальністю "Блек Оіл Трейд" складено податкові накладні від 19 березня 2024 року № 258, від 23 березня 2024 року № 260 та від 09 травня 2024 року № 71, які зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується відповідними квитанціями.

Згідно з положеннями частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За змістом статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Крім того, слід враховувати, що згідно з основоположними принципами та положеннями цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності. Хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована передовсім на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки.

Колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що наявні в матеріалах справи первинні документи оформлені відповідно до вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" і такими первинними документами підтверджується факт здійснення господарської діяльності в обсязі та з відповідною метою.

В свою чергу, контролюючим органом не надано як до суду першої інстанції, так і до апеляційного суду будь-яких заперечень щодо того, що всі податкові накладні, виписані вищевказаними контрагентами позивача, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних і жодних зауважень до них не наведено.

Крім того, суд апеляційної інстанції враховує правові висновки Великої Палати Верховного Суду, що викладені у постанові від 07 липня 2022 року за результатами розгляду справи № 160/3364/19, згідно з якими платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Сама по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

З цих підстав колегія суддів відхиляє посилання представника апелянта на обставини, встановлені вироком Садгірського районного суду міста Чернівців у кримінальній справі № 726/2742/25, яким, за доводами апелянта, встановлено діяльність організованої групи, пов`язану з незаконним виготовленням та обігом пального, в тому числі щодо контрагента позивача - товариства з обмеженою відповідальністю "Блек Оіл Трейд".

Щодо посилань відповідача на неможливість реального здійснення господарських операцій із зазначеними постачальниками у зв`язку із відсутністю в них виробничих та інших потужностей, відсутністю у належній кількості об`єктів оподаткування згідно з 20-ОПП, належної кількості найманих працівників, транспортних засобів, тощо, то суд першої інстанції вірно зазначив, що жодною нормою законодавства України не передбачається обов`язку платників податків - одержувачів товарів (робіт, послуг) вимагати від контрагентів-постачальників будь-яких відомостей щодо повноти сплати ними податків за окремою операцією придбання товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників у ланцюгу), перевіряти додержання чи порушення ними законодавчих приписів, а також наявність у цих контрагентів умов для належного здійснення господарської діяльності, оскільки податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік певного платника податків від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, а також від господарських та виробничих можливостей контрагента.

Відсутність у контрагента(ів) матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним(и) господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

При цьому відповідачем не надано суду будь-яких доказів на підтвердження неможливості залучення трудових ресурсів за цивільно-правовими угодами, що мають у власному розпорядженні транспортні засоби для здійснення постачання/перевезення відповідної продукції. Норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності, як критерій правового статусу платника податків щодо формування витрат, які ним понесені.

Також контролюючим органом не проведено контрольних заходів щодо контрагентів позивача та дослідження їх первинних документів, не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з надання послуг, обумовленого укладеними договорами з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів та свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої поведінки та злагодженості дій між ними.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 травня 2023 року у справі № 810/1052/15.

Колегією суддів з огляду на приписи частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України враховуються такі висновки касаційного суду.

Далі, згідно з пунктами 3, 4, 5 розділу II Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом від 20 серпня 2015 року № 727 (далі - Порядок № 727), акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Відповідно до підпункту 2 пункт 4 розділу III Порядку № 727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Таким чином, у випадку встановлення в ході проведення документальної перевірки порушення податкового, валютного та іншого законодавства контролюючий орган повинен скласти акт перевірки, у якому чітко описати виявлені порушення з посиланням на первинні документи, які його підтверджують.

Обов`язково в акті документальної перевірки наводиться інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Текст акта документальної перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення.

Описова частина акта документальної перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта документальної перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Разом із тим, як слушно зауважено судом першої інстанції, акт від 11 червня 2025 року № 21390/Ж5/24-13-24-04/2609310257 не відповідає вимогам, встановленим нормами Порядку № 727, так як виявлені відповідачем порушення податкового та іншого законодавства викладені нечітко, необ`єктивно та в не повній мірі, без посилань на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку. Водночас суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, та такі висновки не можуть ґрунтуватись на припущеннях.

Зокрема зі змісту акту перевірки неможливо встановити, за результатами дослідження яких саме первинних бухгалтерських та податкових документів перевіряючі дійшли висновку про завищення позивачем задекларованих витрат у 2020-2024 роках.

Податкова декларація про майновий стан і доходи є податковою звітністю, яка узагальнює інформацію з регістрів податкового обліку, а тому не містить вичерпної інформації про зміст господарських операцій, а відтак, не може бути самостійною підставою для висновків про завищення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.

Таким чином, відповідачем не доведено обґрунтованість висновків про завищенням позивачем задекларованих витрат, заниження чистого оподатковуваного доходу та відповідно заниження податкових зобов`язань з податку на доходи за результатами річного декларування.

А тому колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що вищевказані витрати, які понесені позивачем під час здійснення господарської діяльності, є такими, що пов`язані з купівлею товару, які спрямовані на отримання доходу у межах підприємницької діяльності позивача, а, отже, відносяться до складу витрат підприємця.

Відтак суд апеляційної інстанції вважає слушними висновки суду першої інстанції, згідно з якими визначені фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 суми витрат та доходів є обґрунтованими та належним чином підтвердженими первинними документамиених.

З огляду на наведене вище суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкові повідомлення-рішення від 02 липня 2025 року № 00000/17070/Ж10/24-13-24-04 та № 00000/17071/Ж10/24-13-24-04 є протиправними, а тому такі підлягають скасуванню.

Щодо доводів апеляційної скарги в частині правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 02 липня 2025 року № 00000/17072/Ж10/24-13-24-04, то колегія суддів зазначає наступне.

Так, підставою для прийняття згадуваного податкового повідомлення-рішення слугувало те, що, на думку контролюючого органу, позивачем перевищено сукупний обсяг постачання товарів/послуг за останніх 12 місяців понад 1000000 гривень, у зв`язку із чим платник податків повинен був зареєструватись платником податку на додану вартість з 10 січня 2021 року.

Відповідно до пункту 181.1 статті 181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Відтак особа зобов`язана зареєструватися як платник податку на додану вартість, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень.

Згідно з пунктом 183.1 статті 183 ПК України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу (пункт 183.2 статті 183 ПК України).

При цьому слушними слід визнати висновки окружного адміністративного суду, згідно з якими положення "без урахування податку на додану вартість" слід розуміти як необхідність вирахування суми податку на додану вартість із загальної суми із здійснення операцій з постачання товарів, адже в іншому випадку вказане правове положення не мало б застосування, оскільки відповідні норми стосуються осіб, що не є платниками податку на додану вартість та відповідно не пов`язані з жодним іншим податком на додану вартість, окрім того, що сплачується ними при придбанні товарів (послуг).

Тобто, з наведеного випливає, що обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість виникає у суб`єкта підприємницької діяльності за умови перевищення ним протягом останніх 12 календарних місяців виручки від здійснення операцій з постачання товарів/послуг понад 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Подібні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 07 квітня 2026 року у справі № 620/7235/24.

Таким чином, для встановлення обставин, щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 02 липня 2025 року № 00000/17072/Ж10/24-13-24-04, насамперед необхідно встановити розмір виручки, отриманої суб`єктом підприємницької діяльності протягом останніх 12 календарних місяців, врахувавши при цьому, що перевищення її граничного розміру, встановленого у пункті 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, має бути без урахування податку на додану вартість.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується висновками проведеної документальної перевірки щодо правильності визначення суми одержаного позивачем доходу, за звітний 2020 рік позивачем у поданій до податкового органу декларації про майновий стан і доходи відображено дохід у розмірі 980394,94 гривень, натомість за даними перевірки, контролюючим органом визначено дохід позивача у розмірі 1 014 246,64 гривень.

Перевіркою правильності визначення суми загального оподатковуваного доходу за період з 08 квітня 2019 року по 31 грудня 2024 року, відображеного платником податків-фізичною особою ОСОБА_1 в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік з даними про суми загального оподатковуваного доходу встановленими в ході перевірки, встановлено його заниження за період з 01 січня 2020 року по 31 грудня 2020 року на суму 33 851,70 гривень, та зазначено, що сума одержаного позивачем доходу складає 1 014 246,64 гривень.

Зі змісту акту перевірки слідує, що такі висновки контролюючого органу побудовані на дослідженні виторгів РРО за 2020 рік та наданих для проведення перевірки Книг обліку розрахункових операцій фіскальний номер 3000721062 та фіскальний номер 3000738922.

Проте наведений вище акт документальної планової виїзної перевірки не містить жодних розрахунків отриманого позивачем доходу за період з 01 січня 2020 року по 31 грудня 2020 року із яких контролюючий орган дійшов висновку, що позивач одержав у звітному періоді дохід, який би перевищував 1 000 000 гривень.

Водночас з метою доведення помилковості таких висновків податкового органу платником податків було ініційовано проведення експертизи.

Висновком експерта № 30/09 від 30 вересня 2025 року (у якому містяться посилання на копії податкової декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік, книги обліку розрахункових операцій за періоди з 18 листопада 2019 року по 14 червня 2020 року, з 15 травня 2020 року по 23 січня 2021 року, з 03 вересня 2019 року по 02 квітня 2020 року, з 02 квітня 2002 року по 08 листопада 2020 року, з 09 листопада 2020 року по 18 червня 2021 року, заключну виписку акціонерного товариства "Приватбанк" за період з 01 січня 2020 року по 31 грудня 2020 року, копію акта перевірки від 11 червня 2025 року № 21390/Ж/24-13-24-04/26-09310257) встановлено, що визначена в акті перевірки від 11 червня 2025 року сума одержаного платником податків ОСОБА_1 доходу за звітний 2020 рік в розмірі 1 014 246,64 гривень не підтверджується.

Експертним дослідженням визначено обсяг здійснених операцій із отримання грошових коштів (виручки) платником податків ОСОБА_1 за 2020 рік в розмірі 1022282,73 гривень. При цьому зазначено, що загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПК України, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, що нарахована (сплачена) платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 за 2020 рік, тобто протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно не перевищує 1 000 000 гривень та складає 851 902,27 гривень, без урахування виділеного податку на додану вартість в розмірі 170 380,46 гривень (1 022 282,73 гривень - 170 380,46 гривень).

З огляду на встановлені у цій справі обставини колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що контролюючий орган, визначаючи обсяг отриманого позивачем доходу за 2020 рік, не довів перевищення отриманого позивачем доходу в сумі 1 000 000 гривень.

Натомість, висновком судово-економічної експертизи підтверджено, що обсяг оподатковуваних операцій позивача за 2020 рік без урахування податку на додану вартість становив 851 902,27 гривень, тобто не перевищував установленого законом граничного показника.

В свою чергу, апелянт не спростував зазначених висновків експерта та не надав належних доказів на підтвердження правомірності визначеного ним обсягу оподатковуваних операцій, у зв`язку із чим висновки відповідача про порушення позивачем порядку реєстрації платником податку на додану вартість є необґрунтованими.

Щодо доводів апеляційної скарги в частині правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 02 липня 2025 року № 00000/17073/Ж10/24-13-24-04, яким до позивача застосовано штраф в сумі 10200 гривень, то апеляційний суд зазначає наступне.

Так, згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Разом із тим відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189 ПК України).

Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування (пункт 120-1.2 статті 120-1 ПК України).

Отже, з аналізу вказаних норм слідує, що обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України виникає у платника податку в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу, та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу.

Під час перевірки встановлено, що у рядку 4.1 Декларації "Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою" по Декларації з ПДВ за період з 10 лютого 2021 року по 31 грудня 2024 року встановлено їх заниження в загальній сумі 124290,00 гривень, в тому числі за лютий 2024 року - в сумі 36250 гривень, за березень 2024 року - в сумі 67240 гривень та за травень 2024 року - в сумі 20800 гривень.

Також в акті вказано на відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді діяльності з 10 січня 2021 року по 31 грудня 2024 року.

Натомість, суд першої інстанції слушно зауважив, що відповідачем не зазначено в акті перевірки та не конкретизовано, які саме податкові накладні не зареєстровані позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних та яких господарських операцій такі накладні стосуються.

Водночас матеріалами справи підтверджується те, що за результатами господарської операції із товариством з обмеженою відповідальністю "Вав Стоун Енерджі" складено податкову накладну від 04 лютого 2024 року № 26 на суму 217500 гривень, в тому числі податок на додану вартість 36250 гривень, та податкову накладну від 09 березня 2024 року № 20 на суму 266400 гривень, в тому числі податок на додану вартість 44400 гривень.

Факт надсилання та реєстрації вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних підтверджується квитанціями про їх прийняття та реєстрацію.

Крім того, за результатами господарської операції із товариством з обмеженою відповідальністю "Блек Оіл Трейд" складено податкову накладну від 19 березня 2024 року № 258 на суму 87740 гривень, в тому числі податок на додану вартість 14623,33 гривень, 23 березня 2024 року № 260 на суму 49300 гривень, в тому числі податок на додану вартість 8216,67 гривень, податкову накладну від 09 травня 2024 року № 71 на суму 124800 гривень, в тому числі податок на додану вартість 20800 гривень.

Факт надсилання та реєстрації вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних також підтверджується квитанціями про їх прийняття та реєстрацію.

З огляду на викладене апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 02 липня 2025 року № 00000/17073/Ж10/24-13-24-04, оскільки висновки апелянта, не знайшли свого підтвердження.

Щодо доводів апеляційної скарги в частині правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 02 липня 2025 року № 00000/17078/Ж10/24-13-24-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1020 гривень, то тут слід врахувати наступне.

Підставою прийняття цього податкового рішення слугувало те, що податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску подано з недостовірними відомостями за період діяльності з 08 квітня 2019 року по 31 грудня 2024 року, а саме не відображено нараховані та виплачені доходи на користь суб`єктів господарювання - платників податків - фізичних осіб як сплата за поставлені товарно-матеріальні цінності (роботи/послуги) за ознакою доходу " 157".

Так, платник податків ОСОБА_1 у спірний період мав взаємовідносини з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно з пунктом 177.8 статті 177 ПК України під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності.

Крім цього, пунктом 176.2 статті 176 ПК України визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

В контексті цього порушення колегія суддів враховує висновки Верховного Суду, що викладені у постанові від 05 червня 2024 року за результатами розгляду справи № 460/2790/18, відповідно до яких для неутримання податковим агентом податку на доходи фізичних осіб суб`єктом господарювання, який має господарські відносини з фізичною особою-підприємцем, необхідно зокрема встановити чи є документ, що підтверджує те, що фізична особа зареєстрована суб`єктом підприємницької діяльності (виписка або витяг з Єдиного державного реєстру юридичних або фізичних осіб - підприємців).

Згідно з пунктом 51.1 статті 51 ПК України платники податків, у тому числі податкові агенти, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.

Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку та форма Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ), затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4.

Відповідно до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в графі 2 "Податковий номер або серія та номер паспорта" відображається реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта фізичної особи (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний орган державної податкової служби і мають відмітку у паспорті), про яку надається інформація в податковому розрахунку.

В графі 3а "Сума нарахованого доходу" відображається (за звітний квартал) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до цього Порядку.

У графі 3 "Сума виплаченого доходу" відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом.

В графі 4а "Сума нарахованого податку" відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу.

В графі 4 "Сума перерахованого податку" відображається фактична сума перерахованого податку до бюджету.

У графі 5 "Ознака доходу" зазначається ознака доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до цього Порядку. Ознака доходу визначається до нарахованого доходу. При виплаті доходів фізичним особам підприємцям зазначається ознака "157- доходи виплачені самозайнятим особам".

Відтак відповідно до пункту 51.1 статті 51 ПК України платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені ПК України для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.

Виплати самозайнятим особам (в тому числі фізичним особам-підприємцям) підлягають відображенню у формі 1-ДФ/4-ДФ, для цього використовується ознака доходу "157", ці виплати відображаються в графах 3 та 3а, тоді як графи утриманих податків залишаються порожніми, оскільки утримання не здійснюється.

Згідно з пунктом 119.1 статті 119 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Відтак колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що контролюючим органом не врахованого того, що позивач позивач, який виплачує дохід такій самозайнятій особі за постачання товарно-матеріальних цінностей або послуг, не є податковим агентом у розумінні ПК України, а тому не зобов`язаний відображати таку інформацію у податковому розрахунку за формою 4-ДФ.

Разом із тим самозайнята особа є податковим агентом у відношенні до фізичної особи-підприємця і відповідно така особа повинна подавати звіт за формою 4-ДФ лише у випадку, коли самозайнята особа виплачує дохід фізичній особі-підприємцю та нараховує, утримує і сплачує податок до бюджету з цього доходу.

Водночас фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , щодо яких позивачем не була зазначена інформація у формі 4-ДФ, були надані копії документів, що підтверджують їх державну реєстрацію як суб`єктів підприємницької діяльності, що виключало необхідність відображення нарахованих та виплачених доходів на користь таких суб`єктів у податкових розрахунках.

З огляду на викладене апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 02 липня 2025 року № 00000/17078/Ж10/24-13-24-04, оскільки позивач здійснював виплати за придбані товарно-матеріальні цінності фізичним особам-підприємцям ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , які в період взаємовідносин з позивачем мали статус фізичних осіб-підприємців.

За таких обставин відповідно до пункту 177.8 статті 177 ПК України позивач правомірно не утримував податок на доходи фізичних осіб із виплачених їм доходів та не набував статусу податкового агента щодо таких виплат. Відповідно позивач не мав обов`язку подавати податковий розрахунок за формою 4-ДФ із відображенням зазначених операцій, що узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 19 лютого 2019 року у справі № 825/809/16 та від 28 вересня 2021 року у справі № 809/4194/15.

Стосовно доводів апеляційної скарги в частині правомірності податкового повідомлення-рішення від 02 липня 2025 року № 00000/17079/Ж10/24-13-24-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1020 гривень, колегія суддів зазначає наступне.

Підставою для прийняття вказаного рішення слугувало порушення позивачем пункту 44.1, пункту 44.6 статті 44 ПК України, що полягало в ненаданні платником податків ОСОБА_1 в повному обсязі первинних бухгалтерських документів, регістрів бухгалтерського обліку, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Так, відповідно до підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючий орган має право під час проведення перевірок запитувати та вивчати первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 85.2 статті 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, і цей обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів (обов`язкових платежів), порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платниками податків вносяться відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 44.3 статі 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання – з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Апеляційний суд відхиляє доводи апелянта про помилковість висновків суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 02 липня 2025 року № 00000/17079/Ж10/24-13-24-04, оскільки матеріалами справи підтверджено, що первинні документи, які використовуються позивачем у бухгалтерському та податковому обліку, були надані представниками позивача під час проведення документальної планової виїзної перевірки.

Крім того, суд першої інстанції обґрунтовано врахував те, що частина первинних документів за 2023-2024 роки була вилучена під час обшуків та перебувала у Територіальному управлінні Бюро економічної безпеки у Чернівецькій області, що підтверджується відповідними протоколами обшуку.

За таких умов твердження апелянта про неповне надання первинних документів є недостатньо обґрунтованим, а застосування штрафу в розмірі 1020 гривень не має належного доказового підґрунтя, а тому суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та обґрунтовано скасував спірне податкове повідомлення-рішення.

Визначаючись із обгурнтованістю доводів апелянта, які стосуються безпідставності стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу, то тут слід врахувати таке.

Частиною 1 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Водночас до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) витрати сторін та їх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи (частина 3 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відтак витрати на професійну правничу допомогу належать до витрат, пов`язаних з розглядом справи.

При цьому про деякі особливості витрат на професійну правничу допомогу йдеться у статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, цією нормою визначено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

У разі недотримання вимог частини 5 цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Правила розподілу судових витрат встановлені статтею 139 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною 1 якої передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з частиною 7 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись (частина 9 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України).

Зміст наведених положень процесуального закону дає підстави дійти висновку, що лише документально підтверджені судові витрати на правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень, у випадку задоволення позовних вимог за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

При визначенні суми відшкодування судових витрат суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Витрати на правову допомогу мають бути документально підтверджені та доведені договором про надання правничої допомоги, актами приймання-передачі наданих послуг, платіжними документами про оплату таких послуг, розрахунками таких витрат тощо.

Водночас при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категорії складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи. При цьому суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката.

Стягуючи на користь позивача витрати на правничу допомогу в розмірі 40000 гривень, окружний адміністративний суд виходив із того, що на підтвердження понесення таких витрат представником позивача надано договір № 74/25 про надання правничої допомоги від 12 червня 2025 року, додаткову угоду № 1 до договору № 74/25 про надання правничої допомоги від 01 січня 2026 року, акт про надані послуги від 25 грудня 2025 року, акт про надані послуги від 19 червня 2026 року, замовлення № 1 від 01 жовтня 2025 року, таблицю диференціації юридичних послуг за категорією складності/вартістю та визначення орієнтовного часу на їх виконання, платіжні інструкції від 30 січня 2026 року № 1761, від 10 березня 2026 року № 1786, від 19 червня 2026 року № 52.

Такими документами зокрема підтверджується те, що 12 червня 2025 року між адвокатським об`єднанням "Кирилюк і партнери" в особі керуючого адвоката та Кіріяком Георгієм Георгійовичем укладено договір № 74/25 про надання професійної правничої (правової) допомоги.

Відповідно до пункту 4.1 зазначеного договору вартість послуг адвокатського об`єднання "Кирилюк і партнери" визначається залежно від категорії складності робіт, передбаченої додатком № 1 до договору, та становить 400 гривень за одну годину роботи за першою категорією складності, 700 гривень - за другою категорією, 1 000 гривень - за третьою категорією, 1 300 гривень - за четвертою категорією та 1 600 гривень - за п`ятою категорією, якщо інший порядок розрахунків не встановлений додатковою угодою сторін. На підтвердження розподілу юридичних послуг за відповідними категоріями складності та їх вартості представник позивача надала суду таблицю диференціації послуг із зазначенням орієнтовного часу, необхідного для їх виконання.

Згідно з актом про надані послуги від 25 грудня 2025 року, що складений до договору № 74/25 від 12 червня 2025 року, адвокатом у період з 23 вересня 2025 року до 23 жовтня 2025 року здійснено аналіз наданих документів, що стосувалися документальної планової виїзної податкової перевірки, зокрема акта перевірки від 11 червня 2025 року № 21390/Ж5/24-13-24-04/2609310257, дев`яти податкових повідомлень-рішень від 02 липня 2025 року, первинних документів підприємства та висновку експертизи. Також адвокат опрацювала матеріали справи та підготувала позовну заяву щодо оскарження податкових повідомлень-рішень. Ціна позову становила 534 053 гривні 28 копійок, а обсяг позовної заяви склав 19 сторінок. На виконання зазначених робіт, віднесених до четвертої категорії складності, адвокат витратила 23 години 55 хвилин. Крім того, 01 грудня 2025 року адвокат здійснювала представництво інтересів позивача в підготовчому судовому засіданні, що належало до п`ятої категорії складності, та тривало 45 хвилин. Загальний час надання послуг за цим актом становив 24 години 40 хвилин, а їх загальна вартість наданих послуг оцінено в 32 292 гривні.

Відповідно до акта про надані послуги від 19 червня 2026 року до договору № 74/25 від 12 червня 2025 року адвокат надала позивачу такі послуги: 30 грудня 2025 року підготувала додаткові письмові пояснення до відзиву на позов щодо доказів реалізації придбаного пального та його використання в господарській діяльності, а також підтвердження сплати вхідного податку на додану вартість під час придбання товарно-матеріальних цінностей. Цю роботу віднесено до четвертої категорії складності, на її виконання витрачено 3 години 15 хвилин. 23 січня 2026 року адвокат представляла інтереси позивача в підготовчому судовому засіданні, витративши 45 хвилин. 02 березня 2026 року адвокат протягом 45 хвилин готувалася до судового засідання та аналізувала матеріали справи, а також брала участь у судовому засіданні тривалістю 1 години. 13 березня 2026 року підготувала заяву про виконання вимог ухвали суду щодо надання додаткових документів, на що витратила 30 хвилин. 16 березня 2026 року здійснювала представництво інтересів позивача в судовому засіданні протягом однієї години. 01 квітня 2026 року адвокат також брала участь у судовому засіданні, однак тривалість цієї роботи в акті не зазначена. 29 квітня 2026 року адвокат витратила одну годину на підготовку до судового засідання та ще одну годину на участь у ньому. 12 травня 2026 року підготувала додаткові письмові пояснення по суті спору та клопотання про часткову відмову від позову, витративши 2 години 30 хвилин. 03 червня 2026 року адвокат представляла інтереси позивача в Чернівецькому окружному адміністративному суді під час завершення стадії надання пояснень і дослідження письмових доказів, після чого суд оголосив перерву для підготовки до судових дебатів; тривалість цієї роботи становила дві години. 18 червня 2026 року адвокат витратила одну годину на підготовку до судових дебатів та 30 хвилин на представництво інтересів позивача під час їх проведення. 19 червня 2026 року підготувала заяву про ухвалення додаткового судового рішення щодо стягнення витрат на правничу допомогу, витративши одну годину 20 хвилин. Загальна тривалість наданих послуг, зазначена в акті, становила 16 годин 50 хвилин, а їх загальна вартість - 27 600 гривень.

На підтвердження оплати правничої допомоги позивач надав платіжні інструкції.

Зокрема згідно з платіжною інструкцією від 30 січня 2026 року № 1761 ОСОБА_1 сплатив адвокату Кирилюк Т.А. 16292 гривні за надання правничої допомоги, відповідно до платіжної інструкції від 10 березня 2026 року № 1786 сплачено 16000 гривень, а згідно з платіжною інструкцією від 19 червня 2026 року № 52 - 27600 гривень.

Проаналізувавши надані представником позивача докази на підтвердження понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу та врахувавши критерії обґрунтованості та доцільності понесених позивачем витрат, суд першої інстанції дійшов висновку, що розмір витрат на оплату послуг адвоката в розмірі 59892 гривень є досить завищеним, водночас вказавши, що витрати на правову допомогу в сумі 40000 гривень є співмірними із складністю справи та наданими послугами, обсягом наданих послуг та виконаних робіт та значенням справи для сторони.

Колегія суддів вважає такі висновки окружного адміністративного суду цілком обґрунтованими, адже судом враховано наведені у поданому відповідачем клопотанні про зменшення витрат на оплату правничої допомоги мотиви. У підсумку суд першої інстанції погодився із тим, що розмір таких витрат слід зменшити до 40000 гривень, що відповідатиме принципам співмірності та справедливості.

Отже, слід констатувати, що апелянтом не спростовано висновків суду про правомірність стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 40000 гривень.

Висновки за результатами розгляду апеляційної скарги

Відповідно до частин 1 - 3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Окрім того, частина перша статті 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, що полягає у справедливому, неупередженому та своєчасному вирішенні судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

На переконання колегії суддів, рішення суду першої інстанції, що оскаржується, відповідає зазначеним вище вимогам процесуального закону.

Доводи апеляційних скарг, які були підставою для відкриття апеляційного провадження, не знайшли своє підтвердження під час апеляційного перегляду та не спростовують висновки суду першої інстанції по суті справи, а тому не приймаються судом як належні.

Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Отже, колегія суддів вважає, що окружний адміністративний суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що не дає підстав вважати оскаржуване рішення помилковим.

Висновки щодо розподілу судових витрат

Оскільки суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог апеляційних скарг, тому з урахуванням положень статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 29 червня 2026 року та додаткове рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 29 червня 2026 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня її проголошення.

Повний текст постанови суду складено 16 жовтня 2026 року

Суддя-доповідачЯремчук К.О.

СуддіГнап Д.Д. Сушко О.О.