Постанова від 14 жовтня 2026 р. у справі №140/14230/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 140/14230/24

адміністративне провадження № К/990/47744/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2025 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Хобор Р.Б., суддів Бруновської Н.В., Шавеля Р.М.)

УСТАНОВИВ;

І. Суть спору

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі- ГУ ДПС, податковий орган, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.11.2024 №0310530901 в частині застосування штрафу у сумі 21 300 грн.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ОСОБА_1 зазначив, що до нього застосовано штраф у розмірі 200% вартості товару, відповідно до пункту 11 частини другої статті 73 Закону України від 18.06.2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» за виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку.

2.1. Позивач наголошує, що постановою Рожищенського районного суду Волинської області від 02.12.2024 у справі №167/1136/24 закрито провадження у справі про адміністративне правопорушення ОСОБА_1 за частиною першою статті 156 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі КУпАП України), у зв`язку з відсутністю (недоведеністю) в його діях складу адміністративного правопорушення, уважає податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року позовні вимоги було задоволено.

3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 11 листопада 2024 року № 0310530901.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вказував, що рішенням суду у іншій справі встановлено факт наявності марок акцизного податку на упаковках тютюну для кальяну, які надав позивач під час перевірки. Відтак, відповідач не довів відповідними доказами факт порушення позивачем вимог статті 65 та пункту 226.2 статті 226 ПК України. Тому відповідач безпідставно та необґрунтовано застосував до позивача фінансові (штрафні) санкції у вигляді штрафу у сумі 21300 грн.

5. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2025 року скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року та прийнято нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позовних вимог.

6. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що навіть якщо первинні пачки тютюну були марковані, у результаті дій позивача щодо перепакування продукція набула ознак немаркованої, що є порушенням вимог ст. 226 ПК України та ст. 65 Закону № 3817-IX і є самостійною підставою для застосування штрафних санкцій.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

7. Позивач не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволені позовних вимог, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2025 року у справі №140/14230/24 та залишити в силі рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року.

7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №140/14230/24 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

7.2. Так, позивач зазначає, що апеляційний суд неправильно застосував норми матеріального права, зокрема положення статті 226 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статті 65 та пункту 11 частини другої статті 73 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 3817-ІХ). Такі порушення призвели до неправильного вирішення справи по суті, що є підставою для скасування постанови апеляційного суду та залишення в силі рішення суду першої інстанції або ухвалення нового рішення. А також призведуть до неоднакового застосування судами статті 226 Податкового кодексу України та статей 65, 73 Закону України № 3817-ІХ, через відсутність висновку Верховного Суду щодо правильного застосування цих норм, у подібних правовідносинах, що порушує принцип правової визначеності та створює ризик формування сталої, але неправомірної правозастосовної практики.

Позивач указує, що стаття 226 Податкового кодексу України та стаття 65 Закону України № 3817-ІХ встановлюють заборону виключно щодо виробництва, зберігання, транспортування та реалізації тютюнових виробів без марок акцизного податку, однак не регулюють питання правового статусу тютюну після відкриття маркованої первинної упаковки, перекладення такого тютюну в іншу тару та його подальшого використання у процесі надання послуг.

На думку скаржника використання тютюну для кальяну, який був введений в обіг у маркованій первинній упаковці, що підтверджується відповідними товарно-транспортними накладними, його вилучення з такої упаковки та зберігання у спеціальних герметичних ємностях з метою збереження споживчих властивостей та надання послуг з приготування кальяну не є обігом або реалізацією немаркованих тютюнових виробів у розумінні статті 226 Податкового кодексу України та статей 65, 73 Закону України № 3817-ІХ.

8. Податковий орган надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

9. Суди попередніх інстанцій установили, що випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 08.07.2024 №159734665025 підтверджено, що ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем, основним видом економічної діяльності якого є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (арк. спр. 20-21).

10. Позивач має право роздрібної торгівлі тютюновими виробами (термін дії з 02.08.2024 по 02.08.2025) у ресторані «ІНФОРМАЦІЯ_1» (АДРЕСА_2), що підтверджується ліцензією за реєстраційним номером НОМЕР_1 (арк. спр. 24-25).

11. Відповідно до наказу від 27.09.2024 № 3335-п «Про проведення фактичної перевірки ОСОБА_1 » ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку ресторану, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .

12. Перевірку здійснено на підставі ПК України, Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших нормативно-правових актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спитру, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального в Україні, Кодексу законів про працю України від 10.12.1971 №322-VIII (арк. спр. 57).

13. ГУ ДПС у Волинській області встановлено порушення статті 65 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та пункту 226.2 статті 226 ПК України, що зафіксовано в акті про результати фактичної перевірки від 10.10.2024 №03/28877/09-01/3836109833 (далі акт перевірки) (арк. спр. 52-53).

14. На підставі вказаного акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 11.11.2024 №0310530901, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 21 300 грн (арк. спр. 69).

15. Постановою Рожищенського районного суду Волинської області від 02.12.2024 у справі №167/1136/24 закрито провадження у справі про адміністративне правопорушення відносно ФОП ОСОБА_1 за частиною першою статті 156 КУпАП України у зв`язку з відсутністю (недоведеністю) в його діях складу адміністративного правопорушення (арк. спр. 18-19).

16. Уважаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.

V. Оцінка Верховного Суду

17. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

18. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

19. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

20. Відповідно до пунктів 226.1 та 226.2 статті 226 Податкового кодексу України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

21. Згідно з пунктом 226.11 цієї ж статті, ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.

22. Вимоги до маркування тютюнових виробів передбачені також статтею 65 Закону України № 3817-IX від 18.06.2024, якою встановлено, що тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які виробляються в Україні, а також ті, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законами України (ч. 9 ст. 65).

23. За правилами пункту 11 частини другої статті 73 Закону № 3817-IX, до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: за виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

24. Тобто для застосування санкції у вигляді штрафу 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року необхідно встановити вартість товарів і якщо їхня вартість менша за 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

25. Так, суд апеляційної інстанції вказував, що з акту перевірки встановлено, що вартість виявлених немаркованих тютюнових виробів склала 10650 грн, а 200% від цієї суми становить 21 300 грн. Тобто відповідач правильно визначив розмір штрафу.

26. Колегія суддів зазначає, що акт фактичної перевірки не містить відомостей щодо вартості товарів без паперових марок акцизного податку встановленого зразка, у додатках до вказаного акту міститься інформації лише про 98 пластикових банок прямокутної форми чорного кольору, 48 пластикових банок прямокутної форми білого кольору, 11 пластикових банок прямокутної форми чорного кольору, 6 пластикових банок круглої форми чорного кольору (а.с.52-54).

27. Отже поза увагою суду апеляційної інстанції залишилось правильність визначення розміру штрафу відповідно до пункту 11 частини другої статті 73 Закону № 3817-IX. За таких обставин, Суд вважає передчасними висновок суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог.

28. За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

29. Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

30. Відповідно до пункту 1 частини другої, частини четвертої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

31. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

32. Верховний Суд, розглянувши касаційну скаргу в межах доводів скаржника, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, та повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України, дійшов висновку про те, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм матеріального та процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим та на підставі частини другої статті 353 цього Кодексу, оскаржену постанову належить скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.

33. Під час нового розгляду справи слід взяти до уваги викладене в цій постанові Верховного Суду, повно і всебічно встановити обставини, що стосуються обсягу та змісту спірних правовідносин, охоплюються предметом доказування й мають значення для правильного вирішення спору між сторонами, надати належну і повну юридичну оцінку обставинам справи та усім аргументам учасників справи, перевірити їх доказами, та постановити рішення відповідно до вимог 242 КАС України.

VII. Судові витрати

34. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

35. Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.

2. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2025 року - скасувати, справу №140/14230/24 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О.О. Шишов

Судді О.В. Білоус

М.М. Яковенко