Постанова від 14 жовтня 2026 р. у справі №640/25248/19 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 640/25248/19

адміністративне провадження № К/990/15934/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Білоуса О.В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №640/25248/19

за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій, вимог про сплату боргу (недоїмки),

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Л.О. Костюк, Н.П. Бужак, М.І. Кобаль) від 29 лютого 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У грудні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовною заявою до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач), в якому просив суд:

- скасувати вимогу № Ф-252 від 06 серпня 2019 року про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 206 451, 29 гривень;

- стасувати рішення податкового органу № 0059964204 від 06 серпня 2019 року про застосування штрафних санкцій в розмірі 1985,34 гривень та нарахування пені в сумі 1499,84 гривень за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;

- скасувати рішення № 0059974204 від 06 серпня 2019 року про застосування штрафних санкцій та застосування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060004204, згідно якого визначено суму штрафної санкції по податку на додану вартість 1378,40 гривень.

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060014204, згідно якого визначено суму штрафної санкції по податку на додану вартість 603,36 гривень;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060034204 про збільшення грошового зобов`язання за штрафною санкцією у розмірі 170 гривень;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060054204 ро збільшення грошового зобов`язання за штрафною санкцією у розмірі 510 гривень;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060084204 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем 986 134,47 гривень та штрафною санкцією у розмірі 246 533,62 гривень;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060154204 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем - 82 177,88 гривень та штрафною санкцією у розмірі 20 544,47 гривень;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060164204 щодо зменшення від`ємного значення по податку на додану вартість у розмірі 1764 гривень;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060174204 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем 5038 гривень та штрафною санкцією у розмірі 2519 гривень;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060184204, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 773,00 гривень за порушення терміну реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних;

- скасувати рішення від 06 серпня 2019 року № 0060134204 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органо доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060204204, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1,00 гривень за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій;

- скасувати рішення від 06 серпня 2019 року № 0060214204 про застосування штрафних санкцій в розмірі 648,91 гривень та нарахування пені в сумі 110,32 гривень за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;

- скасувати рішення від 18 жовтня 2019 року № 0079884204 про застосування штрафних санкцій та застосування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;

- скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 03 жовтня 2109 року № Ф-15176-10У про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 235 396,46 гривень;

- скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 24 жовтня 2019 року № 008114204, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 773,00 грн за відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної після спливу десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення.

2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що підставою для прийняття спірних рішень слугували протиправні висновки податкового органу про те, що позивачем занижено податок на доходи фізичних осіб, занижено військовий збір, не нараховано та не сплачено суму єдиного внеску нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, несвоєчасно сплачено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, несвоєчасно сплачено суму єдиного внеску з сум заробітної плати, занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість, завищено суму від`ємного значення, не складено та не зареєстровано в ЄРПН у встановленні терміни зведені податкові накладні за товарами/послугами, що яких суми податку були включенні до складу податкового кредиту та використанні в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, несвоєчасно сплачено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість, не проведено через реєстратор розрахункових операцій суму отриманого доходу, не надано до перевірки Книгу обліку доходів і витрат, не подано до податкового органу за місцем реєстрації повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.

3. Рішенням Окружний адміністративний суд м. Києва від 22 жовтня 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове рішення, яким позов задовольнив частково. Визнано протиправними та скасовано:

- податкові повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060164204, № 0060174204, № 0060184204, № 0060204204 та від 24 жовтня 2019 року № 0081104204 у повному обсязі;

- податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060084204 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 1 219 943,39 гривень, з яких 975 954,71 грн за податковими зобов`язаннями, 243 988,68 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060154204 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 101 661,96 гривень, з яких 81 329,57 гривень за податковими зобов`язаннями та 20 332,39 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06 серпня 2019 року № Ф-252 в частині визначення суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 196 824,58 гривень;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 03 жовтня 2019 року № Ф-15176-10У в повному обсязі;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06 серпня 2019 року № 0060134204 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 46 497,46 гривень;

- рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 06 серпня 2019 року №0059964204 та № 0060214204 у повному обсязі.

5. Постановою Верховного Суду від 10 листопада 2023 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задоволено частково: постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування:

- податкових повідомлень-рішень від 06 серпня 2019 року № 0060164204, № 0060174204, № 0060184204, від 24 жовтня 2019 року № 0081104204;

- податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060084204 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 1 219 943,39 гривень, з яких 975 954,71 гривень за податковими зобов`язаннями, 243 988,68 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060154204 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 101 661,96 гривень, з яких 81 329,57 гривень за податковими зобов`язаннями та 20 332,39 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;

- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06 серпня 2019 року № Ф-252 в частині визначення суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 196 824,58 гривень;

- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 03 жовтня 2019 року № Ф-15176-10У;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06 серпня 2019 року № 0060134204 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 46 497,46 гривень;

- рішень про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 06 серпня 2019 року № 0059964204 та № 0060214204.

Справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції та в іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року залишено без змін.

6. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 жовтня 2020 року скасовано, прийнято нове рішення, яким адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано:

- вимогу вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06 серпня 2019 року № Ф-252;

- рішення № 0059964204 від 06 серпня 2019 року про застосування штрафних санкцій та застосування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;

- рішення № 0059974204 від 06 серпня 2019 року про застосування штрафних санкцій та застосування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;

- податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 06 серпня 2019 року № 0060004204, № 0060014204, № 0060034204; № 0060054204 та № 0060084204, № 0060154204, № 0060164204, № 0060174204 та № 0060184204;

- рішення від 06 серпня 2019 року № 0060134204 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органо доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;

- податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060204204;

- рішення від 06 серпня 2019 року № 0060214204 про застосування штрафних санкцій та застосування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;

- рішення від 18 жовтня 2019 року № 0079884204 про застосування штрафних санкцій та застосування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 03 жовтня 2019 року № Ф-15176-10У;

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 24 жовтня 2019 року № 008114204.

7. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, відповідачем 22 квітня 2024 року засобами поштового зв`язку надіслано до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій податковий орган просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року у справі №640/25248/19 у частині задоволених позовних вимог.

8. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Білоус О.В. та Дашутін І.В.

9. Ухвалою Верховного Суду від 28 травня 2024 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

10. Відзив на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

11. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

12. 14 жовтня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1361 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

13. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Білоус О.В., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

14. Судами попередніх інстанцій установлено, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, пункту 2 частини першої статті 13, статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», відповідно до наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 24 квітня 2019 року № 4991 та плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.

15. За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт від 11 червня 2019 року № 1360/26-15-42-04-30/3030102390, у якому відображено встановлені контролюючим органом порушення позивачем вимог податкового законодавства та законодавства з питань нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

16. Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган установив, що протягом періоду, який перевірявся, позивач здійснював підприємницьку діяльність у сфері іншого пасажирського наземного транспорту відповідно до коду виду економічної діяльності 49.39, застосовуючи загальну систему оподаткування, обліку та звітності.

17. За результатами зіставлення задекларованих позивачем у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2016- 2018 роки витрат, пов`язаних зі здійсненням підприємницької діяльності, з видатковими накладними, банківськими виписками, актами наданих послуг (виконаних робіт) та іншими документами, наданими до перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про завищення витрат на загальну суму 5 478 524,89 гривень, з яких за 2016 рік - 2 589 433,89 гривень, за 2017 рік - 2 823 079,24 гривень, за 2018 рік - 66 011,76 гривень.

18. За висновками контролюючого органу, зазначене завищення витрат виникло внаслідок:

- включення позивачем до складу витрат вартості придбаних паливно-мастильних матеріалів, а саме бензину, газу та дизельного палива, у сумі 2 129 712,64 гривень за 2016 рік, 2 404 985,29 гривень за 2017 рік та 61 940,82 гривень за 2018 рік, зв`язок яких із господарською діяльністю контролюючий орган вважав документально не підтвердженим. Зокрема, надані позивачем місячні та квартальні подорожні листи щодо автомобілів ЗИЛ, HYUNDAI SANTA FE та DAEWOO LANOS не містили відомостей про маршрути перевезень, кілометраж кожного окремого перевезення, дати здійснення поїздок, норми витрат палива та тарифи, необхідні для визначення фактичних витрат палива. Крім того, відповідно до інформації Міністерства внутрішніх справ України автомобіль DAEWOO LANOS 11 вересня 2014 року був знятий з обліку для реалізації, а додаткових документів на підтвердження права користування цим автомобілем у період, який перевірявся, позивач не надав;

- включення до складу витрат сум сплаченого податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 7 267,21 гривень, з яких 3 509,42 гривень за 2017 рік та 3 757,79 гривень за 2018 рік, військового збору в загальному розмірі 605,60 гривень, з яких 292,45 гривень за 2017 рік та 313,15 гривень за 2018 рік, а також податку на додану вартість відповідно до поданих податкових декларацій за 2017 рік у розмірі 49 287,00 гривень;

- віднесення до складу витрат протягом 2017 року сум податку на додану вартість, включених до ціни придбаних товарів, зокрема палива та запасних частин, придбаних за готівку, у загальному розмірі 9 903,65 гривень;

- включення до складу інших витрат, пов`язаних із розрахунково-касовим обслуговуванням банківського рахунку, сум сплачених відсотків, комісій та погашення за кредитним договором, укладеним із Публічним акціонерним товариством комерційним банком «ПриватБанк», у загальному розмірі 30 190,48 гривень, з яких 28 101,11 гривень за 2016 рік та 2 089,37 гривень за 2017 рік, які, на переконання контролюючого органу, не належать до переліку витрат, визначених статтею 177 Податкового кодексу України;

- включення до складу витрат у лютому 2017 року вартості запасних частин, а саме свічки запалювання та тяги стабілізатора, придбаних у Товаристві з обмеженою відповідальністю «ІНТЕР КАРС УКРАЇНА», у загальному розмірі 2 176,57 гривень, що контролюючий орган вважав порушенням підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України щодо обмеження включення до складу витрат витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення;

- віднесення до складу витрат за 2017 рік вартості товарів, використання яких у підприємницькій діяльності документально не підтверджено, зокрема кулера для води, запасних частин для меблів, кондиціонера, стартових дротів та інших товарів, на загальну суму 9 428,32 гривень;

- відсутності документального підтвердження витрат на загальну суму 773 027,31 гривень, з яких 431 620,14 гривень за 2016 рік та 341 407,17 гривень за 2017 рік, оскільки зазначені кошти були зняті з банківського рахунку з призначенням платежу «видача готівки», однак документів, які б підтверджували їх подальше використання у господарській діяльності, позивач до перевірки не надав.

19. Крім того, під час перевірки позивач не надав Книгу обліку доходів і витрат за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.

20. Ураховуючи наведене, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем пунктів 177.2, 177.3, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 5 478 524,89 гривень, з яких 2 589 433,89 гривень за 2016 рік, 2 823 079,24 гривень за 2017 рік та 66 011,76 гривень за 2018 рік.

21. Унаслідок установленого завищення витрат контролюючий орган визначив заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб за зазначений період на загальну суму 986 134,47 гривень, з яких 466 098,10 гривень за 2016 рік, 508 154,26 гривень за 2017 рік та 11 882,11 гривень за 2018 рік, а також військового збору на загальну суму 82 177,88 гривень, з яких 38 841,51 гривень за 2016 рік, 42 346,19 гривень за 2017 рік та 990,18 гривень за 2018 рік.

22. Також відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган установив порушення позивачем:

- абзацу третього частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» у зв`язку з несвоєчасною сплатою єдиного внеску, нарахованого із сум чистого оподатковуваного доходу за 2016- 2018 роки, у розмірі 206 451,29 гривень;

- частини восьмої статті 9 зазначеного Закону у зв`язку з несвоєчасною сплатою єдиного внеску в сумі 6 489,12 гривень за 2012 рік, 14 781,60 гривень за 2013- 2014 роки, а також єдиного внеску із сум заробітної плати за грудень 2013 року та травень 2014 року в розмірі 2 985,70 гривень;

- пунктів 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за 2016-2018 роки на загальну суму 8 529,00 гривень, з яких за 2016 рік - 6 722,00 гривень, за 2017 рік - 1 546,00 гривень, та завищення від`ємного значення податку на додану вартість за липень 2016 року на 1 764,00 гривень;

- пункту 198.5 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України внаслідок нереєстрації у встановлені строки в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних за товарами та послугами, суми податку на додану вартість за якими були включені до складу податкового кредиту та які використовувалися в операціях, не пов`язаних із господарською діяльністю позивача;

- пункту 203.2 статті 203 Податкового кодексу України у зв`язку з несвоєчасною сплатою податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 16 800,80 гривень;

- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» унаслідок непроведення через реєстратор розрахункових операцій сум отриманого доходу протягом 2017- 2018 років;

- пунктів 44.1, 44.3 статті 44 Податкового кодексу України у зв`язку з ненаданням до перевірки Книги обліку доходів і витрат за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року;

- підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України у зв`язку з неподанням до контролюючого органу за місцем реєстрації протягом десяти робочих днів після реєстрації об`єкта нерухомості повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП.

23. На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято такі рішення:

- вимогу від 06 серпня 2019 року № Ф-252 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 206 451,29 гривень;

- рішення від 06 серпня 2019 року № 0059964204 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1 985,34 гривень та нарахування пені в сумі 1 499,84 гривень за несплату або несвоєчасну сплату єдиного внеску;

- рішення від 06 серпня 2019 року № 0060134204 про застосування штрафних санкцій у розмірі 48 903,17 гривень за донарахування контролюючим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;

- рішення від 06 серпня 2019 року № 0060214204 про застосування штрафних санкцій у розмірі 648,91 гривень та нарахування пені в сумі 110,32 гривень за несплату або несвоєчасну сплату єдиного внеску;

- податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060164204, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 764,00 гривень;

- податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060174204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 7 557,00 гривень, з яких 5 038,00 гривень становить основний платіж та 2 519,00 гривень - штрафні (фінансові) санкції;

- податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060184204, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 773,00 гривень за порушення строку реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування до податкових накладних;

- податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060204204, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1,00 гривня за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій;

- податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060084204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, на 1 232 668,09 гривень, з яких 986 134,47 гривень становить основний платіж та 246 533,62 гривень - штрафні (фінансові) санкції;

- податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060154204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 102 722,35 гривень, з яких 82 177,88 гривень становить основний платіж та 20 544,47 гривень - штрафні (фінансові) санкції;

- вимогу від 03 жовтня 2019 року № Ф-15176-10У про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 235 396,46 гривень;

- податкове повідомлення-рішення від 24 жовтня 2019 року № 0081104204, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 773,00 гривень за відсутність реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних після спливу десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповідного податкового повідомлення-рішення.

24. Вважаючи прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу (недоїмки) протиправними та необґрунтованими, ОСОБА_1 звернувся до суду з цим позовом про їх скасування.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

25. Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції переглядаючи справу за результатами нового розгляду, виходив із того, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині формування витрат, пов`язаних зі здійсненням підприємницької діяльності, не знайшли належного підтвердження під час судового розгляду. Суд зазначив, що при визначенні об`єкта оподаткування фізична особа - підприємець має право враховувати документально підтверджені витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу, з урахуванням обмежень, установлених статтею 177 Податкового кодексу України.

26. Щодо висновків контролюючого органу про неправомірне включення позивачем до складу витрат вартості придбаних паливно-мастильних матеріалів суд апеляційної інстанції врахував характер здійснюваної позивачем підприємницької діяльності, пов`язаної з пасажирськими перевезеннями, та надані на підтвердження понесених витрат документи. Суд зазначив, що позивачем надано договори, заявки, акти виконаних робіт, банківські виписки, реєстри замовлень, акти списання паливно-мастильних матеріалів за 2016- 2018 роки, оборотно-сальдові відомості та інші документи, які підлягають оцінці в сукупності для встановлення фактичного використання придбаного палива у господарській діяльності.

27. Оцінюючи доводи контролюючого органу щодо недоліків оформлення подорожніх листів, суд апеляційної інстанції виходив із необхідності встановлення фактичного здійснення господарських операцій та їх зв`язку з підприємницькою діяльністю позивача. При цьому суд урахував, що відсутність у подорожніх листах окремих відомостей про маршрути перевезень, кілометраж, норми витрат палива та інші показники має оцінюватися разом з іншими документами, наданими на підтвердження відповідних витрат.

28. Стосовно використання автомобіля DAEWOO LANOS суд апеляційної інстанції врахував обставини його зняття з обліку 11 вересня 2014 року, а також документи, надані позивачем на підтвердження здійснення перевезень. За результатами оцінки відповідних доказів суд дійшов висновку про часткове підтвердження позивачем списання бензину та його використання під час здійснення господарської діяльності за укладеними договорами.

29. Щодо включення до складу витрат сум, пов`язаних із придбанням запасних частин та утриманням транспортних засобів, суд апеляційної інстанції виходив із положень підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, якими встановлено обмеження щодо витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення. Суд зазначив, що легкові та вантажні автомобілі належать до таких основних засобів, а витрати на їх утримання, технічне обслуговування та ремонт не підлягають включенню до складу витрат фізичної особи - підприємця на загальній системі оподаткування.

30. Стосовно включення позивачем до складу витрат сум сплаченого військового збору суд апеляційної інстанції зазначив про правомірність віднесення до витрат військового збору, сплаченого за результатами річного декларування, у загальному розмірі 605,60 гривень. Водночас суд урахував, що висновки контролюючого органу щодо інших складових витрат, зокрема відсотків, комісій та платежів за кредитним договором, а також витрат, не підтверджених первинними документами або не пов`язаних із господарською діяльністю, підлягають оцінці відповідно до вимог статей 44 та 177 Податкового кодексу України.

31. Щодо донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість суд апеляційної інстанції виходив із положень статей 198, 200, 201 Податкового кодексу України, якими врегульовано порядок формування податкового кредиту, визначення податкових зобов`язань та реєстрації податкових накладних. Суд урахував, що підставою для відповідних донарахувань стали висновки контролюючого органу про використання придбаних товарів поза межами господарської діяльності позивача та ненарахування у зв`язку із цим податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

32. Суд апеляційної інстанції також урахував висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 10 листопада 2023 року, щодо необхідності встановлення обставин фактичного використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності позивача, дослідження первинних документів, якими підтверджується таке використання, та надання належної правової оцінки кожному епізоду встановлених контролюючим органом порушень.

33. За результатами оцінки наданих сторонами доказів та пояснень суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем частково доведено списання бензину та його використання під час здійснення господарської діяльності, у зв`язку із чим визнав позовні вимоги частково обґрунтованими. Водночас суд зазначив, що збільшення грошових зобов`язань з податку на додану вартість і військового збору, нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосування штрафних санкцій є похідними від визначення контролюючим органом заниженого чистого оподатковуваного доходу позивача.

34. При цьому суд апеляційної інстанції послався на висновок Верховного Суду про необхідність розмежування здійснених контролюючим органом донарахувань за кожним окремим епізодом порушення. Однак, зазначивши про неможливість виокремлення сум правомірних та неправомірних донарахувань, визначених оскаржуваними рішеннями, суд дійшов висновку про наявність підстав для їх скасування в повному обсязі.

35. Ураховуючи наведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про неповне з`ясування судом першої інстанції обставин справи, невідповідність його висновків установленим обставинам та неправильне застосування норм матеріального права, у зв`язку із чим скасував рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 жовтня 2020 року та ухвалив нове рішення про задоволення адміністративного позову.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

36. Не погоджуючись із постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року, Головне управління ДПС у м. Києві звернулося з касаційною скаргою, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати оскаржувану постанову в частині задоволення позовних вимог.

37. Підставами касаційного оскарження скаржник визначає пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, посилаючись на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм права в подібних правовідносинах, а також пункт 4 частини четвертої статті 328 цього Кодексу у взаємозв`язку з пунктом 3 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, стверджуючи про необґрунтоване відхилення судом апеляційної інстанції клопотання про витребування доказів, які мають значення для правильного вирішення справи.

38. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування положень статті 177 Податкового кодексу України у правовідносинах, пов`язаних із формуванням фізичною особою - підприємцем на загальній системі оподаткування витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу, зокрема щодо можливості віднесення до їх складу вартості паливно-мастильних матеріалів за відсутності належного документального підтвердження їх використання у господарській діяльності.

39. Скаржник зазначає, що за результатами документальної перевірки встановлено завищення позивачем витрат за 2016- 2018 роки на загальну суму 5 478 524,89 гривень, зокрема внаслідок включення до їх складу вартості придбаних паливно-мастильних матеріалів, сум сплачених податків і зборів, відсотків та комісій за кредитним договором, витрат на придбання запасних частин, інших товарів, використання яких у підприємницькій діяльності документально не підтверджено, а також коштів, знятих із банківського рахунку без підтвердження їх подальшого використання у господарській діяльності.

40. Щодо витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів скаржник наголошує, що позивачем включено до складу витрат вартість бензину, газу та дизельного палива в розмірі 2 129 712,64 гривень за 2016 рік, 2 404 985,29 гривень за 2017 рік та 61 940,82 гривень за 2018 рік. Водночас, на переконання контролюючого органу, надані позивачем подорожні листи не містять необхідних відомостей про маршрути перевезень, кілометраж, дати здійснення поїздок, норми витрат палива та інші показники, які давали б змогу встановити фактичне використання придбаного пального у господарській діяльності.

41. Окремо скаржник звертає увагу на обставини використання автомобіля DAEWOO LANOS, який, відповідно до інформації Міністерства внутрішніх справ України, 11 вересня 2014 року був знятий з обліку для реалізації. Контролюючий орган зазначає, що позивач не надав належних документів на підтвердження права користування зазначеним автомобілем у період, який перевірявся, а тому вважає необґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про підтвердження витрат на придбання та використання пального для цього транспортного засобу.

42. Також скаржник не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо документального підтвердження витрат на паливно-мастильні матеріали, зазначаючи, що наявність договорів, актів виконаних робіт, банківських виписок та інших документів сама собою не підтверджує фактичного використання придбаного палива під час здійснення конкретних перевезень. На думку контролюючого органу, суд апеляційної інстанції не встановив належним чином зв`язку між придбанням пального, його списанням та фактичним використанням у підприємницькій діяльності позивача.

43. Стосовно інших витрат скаржник посилається на неправомірне включення позивачем до їх складу сум сплачених податків і зборів, відсотків, комісій та платежів за кредитним договором, вартості запасних частин, придбаних товарів, використання яких у господарській діяльності документально не підтверджено, а також коштів, знятих із банківського рахунку без надання документів про їх подальше використання. Контролюючий орган вважає, що зазначені витрати не відповідають критеріям, визначеним статтею 177 Податкового кодексу України, та не можуть зменшувати чистий оподатковуваний дохід позивача.

44. Щодо витрат на придбання запасних частин та утримання транспортних засобів скаржник посилається на положення підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, якими встановлено обмеження щодо включення до складу витрат сум, пов`язаних із придбанням та утриманням основних засобів подвійного призначення. На переконання контролюючого органу, суд апеляційної інстанції не врахував установлених законодавством обмежень щодо витрат на утримання легкових і вантажних автомобілів.

45. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, скаржник зазначає, що під час нового апеляційного розгляду справи заявляв клопотання про витребування оригіналів первинних документів, необхідних для перевірки фактичного здійснення господарських операцій та підтвердження понесених позивачем витрат. Однак суд апеляційної інстанції, на думку контролюючого органу, необґрунтовано відхилив відповідне клопотання, чим допустив порушення норм процесуального права.

46. У цьому контексті скаржник наголошує, що суд апеляційної інстанції не забезпечив належного дослідження первинних документів, які підтверджують здійснення перевезень, використання транспортних засобів та списання паливно-мастильних матеріалів. На переконання контролюючого органу, зазначені обставини мають істотне значення для встановлення правомірності формування позивачем витрат, а відхилення клопотання про витребування відповідних доказів унеможливило повне та всебічне з`ясування обставин справи.

47. Крім того, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 10 листопада 2023 року, якою справу було направлено на новий апеляційний розгляд. На переконання контролюючого органу, суд не здійснив належної перевірки первинних документів, не встановив фактичних обставин використання придбаних товарів у господарській діяльності позивача та не усунув недоліків попереднього апеляційного розгляду.

48. Скаржник також звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції, визнавши лише часткову обґрунтованість позовних вимог, не визначив конкретних сум правомірних і неправомірних донарахувань за окремими епізодами встановлених перевіркою порушень. Водночас суд скасував оскаржувані рішення контролюючого органу в повному обсязі, пославшись на неможливість виокремлення відповідних сум, що, на думку скаржника, свідчить про неповне встановлення обставин справи та необґрунтованість ухваленої постанови.

49. Окремо скаржник посилається на порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України щодо обов`язку складання та реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних. Контролюючий орган зазначає, що обов`язок реєстрації податкових накладних виникає за наявності передбачених податковим законодавством обставин, незалежно від того, чи підлягають такі накладні наданню покупцю. На підтвердження своєї позиції скаржник посилається на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 14 квітня 2020 року у справі № 803/1316/16, від 04 вересня 2020 року у справі № 805/4480/16-а та від 08 вересня 2020 року у справі № 805/30913/18.

50. На переконання скаржника, суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки обставинам нереєстрації позивачем податкових накладних у встановлені законодавством строки та безпідставно скасував податкові повідомлення-рішення про застосування відповідних штрафних санкцій.

51. Також скаржник зазначає про порушення судом апеляційної інстанції вимог статей 242, 244 Кодексу адміністративного судочинства України, стверджуючи, що оскаржувана постанова не відповідає критеріям законності та обґрунтованості, оскільки суд не встановив у повному обсязі обставин, які мають значення для вирішення спору, не дослідив належним чином наявних у справі доказів та не навів достатніх мотивів відхилення доводів контролюючого органу.

52. Ураховуючи наведене, скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права та допустив порушення норм процесуального права, які вплинули на правильність вирішення справи, у зв`язку із чим просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року в частині задоволення позовних вимог.

53. У поданій до Верховного Суду заяві про долучення додаткових пояснень Головне управління ДПС у м. Києві додатково зазначає про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права та неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 10 листопада 2023 року у цій справі. На переконання відповідача, суд апеляційної інстанції під час нового розгляду справи вийшов за межі перегляду, визначені попередньою постановою суду касаційної інстанції, та повторно вирішив позовні вимоги, щодо яких судові рішення вже набрали законної сили.

54. Обґрунтовуючи зазначені доводи, скаржник звертає увагу на те, що постановою Верховного Суду від 10 листопада 2023 року постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року було скасовано лише в окремій частині із направленням справи в цій частині на новий апеляційний розгляд. В іншій частині судове рішення апеляційної інстанції залишено без змін. Відповідач наголошує, що відповідні висновки Верховного Суду були обов`язковими для суду апеляційної інстанції під час нового розгляду справи.

55. Скаржник зазначає, що під час нового апеляційного розгляду суд мав перевірити лише ті позовні вимоги, щодо яких попередню постанову апеляційного суду було скасовано Верховним Судом. Натомість постановою від 29 лютого 2024 року суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції повністю та задовольнив адміністративний позов у повному обсязі, зокрема щодо податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій та вимог про сплату боргу (недоїмки), правомірність яких уже була предметом касаційного перегляду.

56. Зокрема, відповідач звертає увагу на повторне скасування судом апеляційної інстанції податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючого органу, щодо яких Верховний Суд постановою від 10 листопада 2023 року залишив чинними відповідні висновки попереднього апеляційного розгляду. На переконання скаржника, повторний перегляд таких вимог суперечить принципу правової визначеності та виходить за межі нового апеляційного розгляду, визначені судом касаційної інстанції.

57. Окремо Головне управління ДПС у м. Києві наголошує, що постановою від 29 лютого 2024 року суд апеляційної інстанції повторно скасував у повному обсязі окремі податкові повідомлення-рішення, хоча за результатами попереднього касаційного перегляду відповідні вимоги були остаточно вирішені лише в певній частині, а в іншій частині справу направлено на новий розгляд. На думку відповідача, суд апеляційної інстанції не розмежував вимоги, які підлягали новому розгляду, та вимоги, щодо яких судові рішення набрали законної сили.

58. Посилаючись на положення статей 44, 47, 79, 240, 241, 242, 244, 317 Кодексу адміністративного судочинства України, скаржник стверджує, що суд апеляційної інстанції порушив принцип правової визначеності, оскільки повторно вирішив питання, які вже були предметом судового розгляду та щодо яких Верховний Суд ухвалив остаточне рішення. У зв`язку із цим відповідач просить долучити подані додаткові пояснення до матеріалів справи та врахувати їх під час касаційного перегляду.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

59. Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених у справі фактичних обставин та перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

60. Насамперед Верховний Суд вважає за необхідне перевірити дотримання судом апеляційної інстанції меж нового розгляду справи, визначених постановою Верховного Суду від 10 листопада 2023 року, з огляду на відповідні доводи контролюючого органу, наведені в додаткових поясненнях до касаційної скарги.

61. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

62. Згідно із частиною п`ятою статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої чи апеляційної інстанції під час нового розгляду справи.

63. Зі змісту наведених положень процесуального закону вбачається, що в разі скасування судом касаційної інстанції судового рішення лише в певній частині та направлення справи в цій частині на новий розгляд повноваження суду, який здійснює такий розгляд, обмежуються відповідною частиною спору. Натомість частина судового рішення, яка не була скасована судом касаційної інстанції, зберігає законну силу та не підлягає повторному перегляду в межах нового розгляду справи.

64. Такий підхід узгоджується з принципом правової визначеності як складовою верховенства права, який передбачає обов`язковість остаточного судового рішення та недопустимість повторного вирішення спору або його частини, щодо яких судове рішення набрало законної сили, поза встановленими процесуальним законом процедурами.

65. Як убачається з матеріалів справи, рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 жовтня 2020 року у задоволенні позову ОСОБА_1 відмовлено повністю. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року зазначене рішення скасовано та ухвалено нове рішення про часткове задоволення позовних вимог.

66. Постановою Верховного Суду від 10 листопада 2023 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задоволено частково, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року скасовано в частині задоволення позовних вимог щодо окремих рішень контролюючого органу, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. В іншій частині постанову суду апеляційної інстанції залишено без змін.

67. Зокрема, Верховний Суд скасував постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06 серпня 2019 року № 0060164204, № 0060174204, № 0060184204, від 24 жовтня 2019 року № 0081104204; податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060084204 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1 219 943,39 гривень, з яких 975 954,71 гривень за податковими зобов`язаннями та 243 988,68 гривень за штрафними санкціями; податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060154204 в частині збільшення грошового зобов`язання з військового збору на 101 661,96 гривень, з яких 81 329,57 гривень за податковими зобов`язаннями та 20 332,39 гривень за штрафними санкціями; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06 серпня 2019 року № Ф-252 в частині визначення недоїмки зі сплати єдиного внеску в розмірі 196 824,58 гривень; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 03 жовтня 2019 року № Ф-15176-10У; рішення від 06 серпня 2019 року № 0060134204 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 46 497,46 гривень; рішень № 0059964204 та № 0060214204 про застосування штрафних санкцій і нарахування пені.

68. При цьому Верховний Суд у постанові від 10 листопада 2023 року зазначив, що постанова суду апеляційної інстанції від 01 лютого 2021 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог учасниками справи не оскаржувалася, а тому не була предметом касаційного перегляду.

69. Отже, за результатами попереднього касаційного перегляду справа була направлена на новий апеляційний розгляд виключно в частині позовних вимог, визначених у резолютивній частині постанови Верховного Суду від 10 листопада 2023 року. В іншій частині постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року залишилася чинною, а відповідні позовні вимоги не підлягали повторному вирішенню.

70. Натомість за результатами нового розгляду справи Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 29 лютого 2024 року скасував рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 жовтня 2020 року повністю та ухвалив нове рішення про задоволення адміністративного позову, визнавши протиправними та скасувавши оскаржувані позивачем рішення контролюючого органу, у тому числі ті, щодо яких попередня постанова суду апеляційної інстанції не була скасована Верховним Судом.

71. Зокрема, суд апеляційної інстанції повторно вирішив позовні вимоги щодо податкових повідомлень-рішень від 06 серпня 2019 року № 0060004204, № 0060014204, № 0060034204, № 0060054204, № 0060204204, рішень про застосування штрафних санкцій № 0059974204, № 0079884204, а також у повному обсязі скасував податкові повідомлення-рішення № 0060084204, № 0060154204, вимогу № Ф-252 та рішення № 0060134204, хоча на новий розгляд справу щодо останніх було направлено лише у визначених Верховним Судом частинах.

72. Таким чином, суд апеляційної інстанції не врахував, що предмет нового розгляду справи був обмежений тією частиною позовних вимог, щодо якої постанову від 01 лютого 2021 року скасовано Верховним Судом. Повторне вирішення решти позовних вимог фактично призвело до перегляду судового рішення, яке набрало законної сили та не було скасоване судом касаційної інстанції.

73. Верховний Суд наголошує, що направлення справи на новий розгляд у певній частині не відновлює повноважень суду апеляційної інстанції щодо перегляду всього спору та не надає йому права змінювати правові наслідки судового рішення в частині, яка не була скасована. Визначені постановою суду касаційної інстанції межі нового розгляду є обов`язковими для суду, якому передано справу.

74. За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції, ухвалюючи постанову від 29 лютого 2024 року, вийшов за межі нового апеляційного розгляду, визначені постановою Верховного Суду від 10 листопада 2023 року, оскільки повторно вирішив позовні вимоги, щодо яких попереднє судове рішення апеляційної інстанції залишилося чинним.

75. Водночас Верховний Суд ураховує, що зазначені позовні вимоги вже були вирішені постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року, яка у відповідній частині набрала законної сили та залишена без змін постановою Верховного Суду від 10 листопада 2023 року. Відтак підстав для повторного вирішення цих вимог по суті немає.

76. З огляду на викладене постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог, які не були передані на новий апеляційний розгляд постановою Верховного Суду від 10 листопада 2023 року, без ухвалення в цій частині нового судового рішення по суті спору.

77. Визначивши межі нового апеляційного розгляду, Верховний Суд ураховує, що не всі позовні вимоги, які були передані на новий розгляд постановою Верховного Суду від 10 листопада 2023 року, охоплені конкретними доводами касаційної скарги, поданої на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року.

78. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

79. Зі змісту касаційної скарги вбачається, що контролюючий орган, оскаржуючи постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року в частині задоволення позовних вимог, наводить доводи щодо неправомірного включення ОСОБА_1 до складу витрат сум, які не підтверджені належними первинними документами або не пов`язані з провадженням господарської діяльності, зокрема витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів, утримання транспортних засобів, придбання окремих товарів та інших витрат.

80. Окремо скаржник посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції положень статей 198, 201 ПК України щодо формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість та виконання обов`язку зі складання і реєстрації податкових накладних, а також на неврахування відповідних висновків Верховного Суду.

81. Таким чином, наведені у касаційній скарзі доводи стосуються правильності визначення витрат, пов`язаних із господарською діяльністю позивача, відповідних податкових наслідків для визначення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб і військового збору, а також правомірності формування показників податку на додану вартість та застосування штрафних санкцій за порушення порядку реєстрації податкових накладних.

82. Водночас, хоча скаржник просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в усій частині задоволених позовних вимог, касаційна скарга не містить самостійних доводів щодо неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права чи порушення норм процесуального права під час вирішення позовних вимог про скасування рішень № 0059964204 та № 0060214204 про застосування штрафних санкцій і нарахування пені за несвоєчасну сплату єдиного внеску.

83. Зокрема, контролюючий орган не зазначає, у чому саме полягає помилковість висновків суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для застосування відповідних штрафних санкцій і нарахування пені, не спростовує встановлених судом обставин щодо строків сплати єдиного внеску та не наводить конкретних порушень норм права, допущених судом під час вирішення цих позовних вимог.

84. Щодо вимог про сплату боргу (недоїмки) від 06 серпня 2019 року № Ф-252, від 03 жовтня 2019 року № Ф-15176-10У та рішення від 06 серпня 2019 року № 0060134204 про застосування штрафних санкцій Верховний Суд ураховує їх зв`язок із визначенням розміру доходу позивача, який є базою нарахування єдиного внеску. Водночас касаційна скарга не містить окремих доводів щодо інших самостійних підстав їх прийняття, які не пов`язані з визначенням такого доходу.

85. Верховний Суд зазначає, що саме по собі включення певних позовних вимог до прохальної частини касаційної скарги без наведення відповідних доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права або порушення норм процесуального права не є достатньою підставою для їх перевірки по суті в касаційному порядку. Межі такого перегляду визначаються не лише вимогами скаржника, але й доводами касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

86. За таких обставин Верховний Суд не вбачає підстав для перевірки по суті висновків суду апеляційної інстанції щодо правомірності скасування рішень № 0059964204 та № 0060214204, оскільки касаційна скарга не містить конкретних доводів щодо незаконності судового рішення в цій частині.

87. Водночас щодо вимог про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій з єдиного внеску перевірка здійснюється лише в межах їх зв`язку з доводами касаційної скарги щодо правильності визначення чистого оподатковуваного доходу позивача.

88. Отже, з урахуванням меж нового апеляційного розгляду, визначених постановою Верховного Суду від 10 листопада 2023 року, та змісту доводів касаційної скарги, предметом подальшого касаційного перегляду по суті є постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року в частині задоволення позовних вимог щодо:

- податкових повідомлень-рішень від 06 серпня 2019 року № 0060164204, № 0060174204, № 0060184204 та від 24 жовтня 2019 року № 0081104204 - у повному обсязі;

- податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060084204 - у частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1 219 943,39 гривень, з яких 975 954,71 гривень за податковими зобов`язаннями та 243 988,68 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060154204 - у частині збільшення грошового зобов`язання з військового збору на 101 661,96 гривень, з яких 81 329,57 гривень за податковими зобов`язаннями та 20 332,39 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;

- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06 серпня 2019 року № Ф-252 - у частині визначення недоїмки зі сплати єдиного внеску в розмірі 196 824,58 гривень;

- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 03 жовтня 2019 року № Ф-15176-10У - у повному обсязі;

- рішення від 06 серпня 2019 року № 0060134204 - у частині застосування штрафних санкцій у сумі 46 497,46 гривень.

89. Саме щодо зазначених рішень контролюючого органу та у визначених межах Верховний Суд перевіряє правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. В іншій частині позовні вимоги не підлягають повторній перевірці по суті з огляду на межі нового апеляційного розгляду або відсутність відповідних доводів касаційної скарги.

90. Переходячи до перевірки правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права в межах наведених доводів касаційної скарги, Верховний Суд виходить із такого.

91. Як убачається з матеріалів справи, спір у відповідній частині виник у зв`язку з висновками контролюючого органу про неправомірне включення ОСОБА_1 до складу витрат, пов`язаних із провадженням господарської діяльності, вартості придбаних паливно-мастильних матеріалів, витрат на утримання транспортних засобів, вартості окремих товарно-матеріальних цінностей, а також інших витрат, зв`язок яких із господарською діяльністю або документальне підтвердження контролюючий орган поставив під сумнів.

92. Зазначені обставини стали підставою для висновків контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу та відповідних податкових зобов`язань, а також про порушення вимог податкового законодавства щодо формування показників податку на додану вартість і реєстрації податкових накладних.

93. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

94. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

95. Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування доходів фізичної особи - підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

96. Підпунктом 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України передбачено можливість включення до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, зокрема вартості сировини, матеріалів, товарів, палива, енергії, запасних частин та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

97. Водночас відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до складу витрат підприємця не включаються витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею, а також документально не підтверджені витрати.

98. Отже, для включення відповідних сум до складу витрат фізичної особи - підприємця необхідним є встановлення не лише факту придбання товарів, робіт чи послуг та понесення витрат на їх оплату, але й їх безпосереднього зв`язку з провадженням господарської діяльності, підтвердженого належними первинними документами.

99. При цьому сам по собі факт здійснення платником податків господарської діяльності, для провадження якої можуть використовуватися відповідні товари чи матеріали, не є безумовним підтвердженням використання всього обсягу придбаних товарів і матеріалів саме в такій діяльності.

100. Застосовуючи наведені положення до спірних правовідносин, Верховний Суд ураховує висновки, викладені в постанові від 10 листопада 2023 року у цій справі. Зокрема, Верховний Суд звернув увагу на необхідність установлення обставин фактичного використання придбаних позивачем паливно-мастильних матеріалів та інших товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності, дослідження первинних документів, якими підтверджується таке використання, а також надання оцінки доводам контролюючого органу щодо витрат на утримання транспортних засобів, сплачених сум за кредитним договором та документально не підтверджених витрат, які залишилися поза увагою суду апеляційної інстанції під час попереднього розгляду справи.

101. Відтак визначальним для вирішення спору в цій частині є встановлення того, чи дослідив суд апеляційної інстанції під час нового розгляду справи відповідні обставини, чи надав належну оцінку доказам, поданим на підтвердження фактичного використання придбаних товарів і матеріалів у господарській діяльності позивача, та чи усунув недоліки попереднього апеляційного розгляду, на які вказав Верховний Суд у постанові від 10 листопада 2023 року.

102. З огляду на це Верховний Суд переходить до оцінки висновків суду апеляційної інстанції щодо правомірності включення ОСОБА_1 до складу витрат вартості придбаних паливно-мастильних матеріалів, які становлять основну частину витрат, поставлених під сумнів контролюючим органом.

103. Як установлено судами попередніх інстанцій, за результатами документальної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення ОСОБА_1 витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, у загальному розмірі 5 478 524,89 гривень, зокрема за 2016 рік - 2 589 433,89 гривень, за 2017 рік - 2 823 079,24 гривень та за 2018 рік - 66 011,76 гривень.

104. Основну частину витрат, правомірність формування яких поставлено під сумнів контролюючим органом, становила вартість придбаних паливно-мастильних матеріалів, включена позивачем до складу витрат за 2016 рік у розмірі 2 129 712,64 гривень, за 2017 рік - 2 404 985,29 гривень та за 2018 рік - 61 940,82 гривень.

105. Обґрунтовуючи неправомірність урахування зазначених витрат, контролюючий орган посилався на недоліки оформлення подорожніх листів транспортних засобів, зокрема відсутність відомостей щодо маршрутів перевезень, пробігу автомобілів, дат здійснення окремих поїздок та норм витрачання пального, що, на його переконання, унеможливлювало встановлення фактичного використання відповідних обсягів паливно-мастильних матеріалів у господарській діяльності позивача.

106. Крім того, під час перевірки контролюючий орган установив розбіжності у відомостях щодо транспортних засобів, на які здійснювалося списання пального, зокрема автомобіля DAEWOO LANOS, стосовно якого виникло питання про його зняття з державної реєстрації та відповідність зазначених у документах реєстраційних номерів.

107. Суд апеляційної інстанції під час нового розгляду справи врахував, що позивач здійснював господарську діяльність у сфері перевезень та на підтвердження відповідних господарських операцій посилався на договори, акти виконаних робіт, банківські документи та інші матеріали.

108. Водночас суд апеляційної інстанції погодився з наявністю недоліків оформлення подорожніх листів та фактично дійшов висновку про часткове документальне підтвердження витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів, однак не визначив, які саме обсяги пального були використані позивачем у господарській діяльності та якими первинними документами підтверджується їх використання.

109. Верховний Суд зазначає, що здійснення фізичною особою - підприємцем діяльності з перевезення пасажирів чи вантажів саме по собі не є достатньою підставою для включення до складу витрат усієї вартості придбаних паливно-мастильних матеріалів. Правомірність формування таких витрат залежить від підтвердження їх фактичного використання у відповідній господарській діяльності.

110. При цьому недоліки оформлення окремих подорожніх листів не можуть оцінюватися відокремлено від інших документів, які містять відомості про фактичне здійснення перевезень та використання пального. Водночас наявність договорів перевезення й актів наданих послуг без установлення їх зв`язку з конкретними обсягами списаного пального також не є безумовним підтвердженням правомірності відповідних витрат.

111. Отже, для вирішення питання про правомірність включення вартості придбаного пального до складу витрат суду апеляційної інстанції належало оцінити подані позивачем документи у сукупності, встановити їх взаємозв`язок із фактично здійсненими перевезеннями, а також надати оцінку доводам контролюючого органу щодо розбіжностей у відомостях про транспортні засоби та обсяги використаного пального.

112. Водночас, дійшовши висновку про часткове документальне підтвердження витрат позивача на придбання паливно-мастильних матеріалів, суд апеляційної інстанції не встановив, яка саме частина таких витрат підтверджується наявними у справі доказами, та не визначив їх впливу на правильність обчислення чистого оподатковуваного доходу позивача.

113. При цьому, обґрунтовуючи неможливість виокремлення правомірно та неправомірно визначених контролюючим органом сум грошових зобов`язань, суд апеляційної інстанції послався на відповідні висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 10 листопада 2023 року у цій справі. Однак суд не врахував, що саме неповне встановлення обставин щодо правомірності формування окремих витрат та відсутність їх належного розмежування стали підставою для скасування попереднього судового рішення і направлення справи на новий розгляд. Отже, наведені висновки Верховного Суду не звільняли суд апеляційної інстанції від обов`язку дослідити відповідні докази, установити фактичні обставини та надати їм належну правову оцінку.

114. Окремої оцінки потребували обставини щодо використання позивачем у господарській діяльності автомобіля DAEWOO LANOS. Так, суд апеляційної інстанції, погодившись із висновками суду першої інстанції щодо відсутності належних пояснень стосовно зняття зазначеного автомобіля з державного реєстраційного обліку, водночас послався на наявність доказів його використання у господарській діяльності. Однак суд не з`ясував значення встановлених обставин для оцінки достовірності документів щодо списання пального та підтвердження відповідних витрат.

115. Крім того, суд апеляційної інстанції навів відомості про подані позивачем договори, заявки, акти виконаних робіт, реєстри замовлень, подорожні листи та деталізовані розрахунки витрат на пальне за 2016- 2018 роки. Однак зі змісту оскаржуваної постанови не вбачається, що суд здійснив їх взаємне зіставлення, визначив, які саме господарські операції та відповідні витрати вони підтверджують, або навів мотиви, з яких ці документи не дозволяють установити розмір документально підтверджених витрат. За таких обставин висновок про неможливість розмежування правомірних і неправомірних донарахувань зроблено без належного обґрунтування причин такої неможливості.

116. Окремої оцінки потребували й доводи контролюючого органу щодо неправомірного включення позивачем до складу витрат вартості запасних частин для транспортних засобів, які належать до основних засобів подвійного призначення.

117. Як установлено під час перевірки, у лютому 2017 року позивач включив до складу витрат вартість придбаних у ТОВ «INTER CARS UKRAINE» запасних частин, а саме свічки запалювання та тяги стабілізатора, у загальному розмірі 2 176,57 грн.

118. Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України в редакції, чинній у 2017 році, до складу витрат фізичної особи - підприємця не включалися витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею. До таких основних засобів підпункт 177.4.6 цього пункту відносив, зокрема, легкові та вантажні автомобілі.

119. Таким чином, для правильного вирішення спору в цій частині необхідно було встановити, для утримання яких саме транспортних засобів придбано зазначені запасні частини, та застосувати до відповідних витрат спеціальні обмеження, передбачені податковим законодавством. Саме лише використання транспортного засобу в господарській діяльності не усуває встановлених законом обмежень щодо включення витрат на утримання основних засобів подвійного призначення.

120. Однак суд апеляційної інстанції, скасовуючи податкове повідомлення-рішення у відповідній частині, не навів належної правової оцінки зазначеним обставинам та не обґрунтував можливості включення вартості таких запасних частин до складу витрат позивача з урахуванням положень підпунктів 177.4.5 та 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.

121. Крім того, контролюючий орган установив включення позивачем до складу витрат за 2017 рік вартості товарів у загальному розмірі 9 428,32 гривень, зокрема кулера для води, запасних частин для меблів, кондиціонера, стартових дротів та інших товарів, використання яких у господарській діяльності, за висновками перевірки, документально не підтверджено.

122. Верховний Суд зазначає, що характер придбаних товарів сам по собі не свідчить про відсутність їх зв`язку з господарською діяльністю підприємця. Водночас для врахування їх вартості під час визначення чистого оподатковуваного доходу необхідно встановити фактичне використання таких товарів у господарській діяльності та наявність належного документального підтвердження відповідних витрат.

123. Проте суд апеляційної інстанції не встановив, у який спосіб зазначені товари використовувалися позивачем у господарській діяльності, якими доказами підтверджується такий зв`язок та з яких підстав висновки контролюючого органу щодо цих витрат є необґрунтованими.

124. Також під час перевірки контролюючий орган установив включення позивачем до складу інших витрат платежів за кредитним договором, укладеним із ПАТ КБ «ПриватБанк», у загальному розмірі 30 190,48 гривень, з яких 28 101,11 гривень віднесено до витрат за 2016 рік та 2 089,37 гривень - за 2017 рік.

125. За висновками контролюючого органу, зазначені суми включали проценти, комісії та платежі з погашення кредитної заборгованості, які позивач відобразив у складі витрат, пов`язаних із розрахунково-касовим обслуговуванням банківського рахунку.

126. Оцінюючи правомірність формування цих витрат, необхідно розмежовувати платежі з погашення основної суми кредиту, проценти за користування кредитними коштами, банківські комісії та витрати на розрахунково-касове обслуговування, оскільки їх правова природа та умови врахування під час визначення чистого оподатковуваного доходу не є тотожними.

127. Натомість суд апеляційної інстанції не встановив правової природи відповідних платежів, не визначив, які саме суми становили погашення кредиту, проценти, комісії чи оплату розрахунково-касового обслуговування, та не навів мотивів, з яких відповідні платежі можуть бути враховані у складі витрат позивача відповідно до положень статті 177 Податкового кодексу України.

128. Окремим порушенням, установленим контролюючим органом, було включення позивачем до складу витрат коштів у загальному розмірі 773 027,31 гривень, з яких 431 620,14 гривень припадає на 2016 рік та 341 407,17 гривень - на 2017 рік. Зазначені кошти були зняті з підприємницького банківського рахунку з призначенням платежу «видача готівки», однак, за висновками перевірки, документи, які підтверджували б їх подальше використання в господарській діяльності, надані не були.

129. Верховний Суд зазначає, що саме по собі зняття фізичною особою - підприємцем коштів із власного банківського рахунку не свідчить про понесення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу. Для врахування відповідних сум під час визначення чистого оподатковуваного доходу необхідним є встановлення фактичного здійснення господарських операцій, на які спрямовано ці кошти, та їх належне документальне підтвердження.

130. Водночас посилання позивача на подання під час судового розгляду документів щодо використання готівкових коштів вимагали їх оцінки у сукупності з іншими матеріалами справи. Проте суд апеляційної інстанції не встановив, на які саме господарські операції були спрямовані зазначені кошти, якими первинними документами підтверджується їх фактичне витрачання та чи відповідають такі операції вимогам статті 177 Податкового кодексу України.

131. Отже, суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки доводам контролюючого органу щодо відсутності документального підтвердження зазначених витрат та не навів достатніх мотивів для висновку про неправомірність їх виключення зі складу витрат позивача.

132. Наведене свідчить, що під час нового розгляду справи суд апеляційної інстанції не усунув недоліків попереднього апеляційного розгляду, на які вказав Верховний Суд у постанові від 10 листопада 2023 року. Зокрема, суд не встановив належним чином обставин фактичного використання придбаних паливно-мастильних матеріалів та інших товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності позивача, не надав повної оцінки доводам контролюючого органу щодо витрат на утримання транспортних засобів, платежів за кредитним договором та інших витрат, документальне підтвердження яких поставлено під сумнів.

133. При цьому суд апеляційної інстанції, з одного боку, погодився з окремими висновками суду першої інстанції щодо недоліків документального підтвердження спірних витрат, а з іншого - визнав частково підтвердженими витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів. Проте суд не визначив розміру витрат, правомірність яких він визнав доведеною, не встановив їх впливу на розмір донарахованого грошового зобов`язання та не навів обґрунтованих причин, які унеможливлювали встановлення відповідних обставин на підставі наявних у справі доказів.

134. За таких обставин посилання суду апеляційної інстанції на неможливість виокремлення правомірних і неправомірних донарахувань без належного дослідження доказів та обґрунтування причин такої неможливості не може вважатися достатнім обґрунтуванням висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення у всій частині, що була предметом нового апеляційного розгляду. Такий підхід фактично залишив невирішеними питання, для з`ясування яких справу було направлено на новий розгляд, та не відповідає вимогам статей 90 і 242 КАС України щодо повного і всебічного встановлення обставин справи та мотивованої оцінки доказів.

135. Водночас Верховний Суд ураховує, що рішення суду першої інстанції від 22 жовтня 2020 року також не містить належної оцінки всієї сукупності доказів, на які посилався позивач на підтвердження правомірності формування спірних витрат, зокрема документів щодо здійснення перевезень, використання паливно-мастильних матеріалів та інших господарських операцій.

136. За таких обставин установлені порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права самі по собі не свідчать про законність рішення суду першої інстанції та не дають достатніх підстав для залишення його в силі відповідно до статті 352 КАС України.

137. З огляду на приписи статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений можливості самостійно встановлювати обставини фактичного використання придбаних товарів і матеріалів у господарській діяльності, визначати достовірність окремих доказів, надавати перевагу одним доказам над іншими або встановлювати розмір документально підтверджених витрат, якщо відповідні обставини належним чином не встановлені судами попередніх інстанцій.

138. Отже, доводи касаційної скарги щодо неправильного застосування судом апеляційної інстанції положень статті 177 Податкового кодексу України та неналежної оцінки доказів під час вирішення спору стосовно податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060084204 знайшли своє підтвердження в межах частини цього рішення, яка залишилася предметом судового розгляду після постанови Верховного Суду від 10 листопада 2023 року.

139. Щодо податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060154204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, Верховний Суд зазначає таке.

140. Відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

141. Згідно з пунктом 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. Водночас особливості оподаткування доходів фізичних осіб - підприємців від провадження господарської діяльності визначені статтею 177 цього Кодексу.

142. Отже, визначення податкових зобов`язань з військового збору щодо доходів фізичної особи - підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування, безпосередньо пов`язане з правильністю встановлення її чистого оподатковуваного доходу, що обчислюється з урахуванням документально підтверджених витрат, пов`язаних із провадженням господарської діяльності.

143. Як убачається з матеріалів справи, підставою для збільшення позивачу грошового зобов`язання з військового збору стали висновки контролюючого органу про заниження чистого оподатковуваного доходу внаслідок неправомірного включення до складу витрат сум, документальне підтвердження або зв`язок яких із господарською діяльністю поставлено під сумнів.

144. Оскільки під час нового розгляду справи суд апеляційної інстанції не встановив належним чином обставин, необхідних для визначення правильного розміру чистого оподатковуваного доходу позивача, його висновок про протиправність податкового повідомлення-рішення № 0060154204 у частині, що була предметом нового апеляційного розгляду, також є передчасним. Відповідно, висновки Верховного Суду щодо неповноти дослідження доказів під час вирішення спору стосовно податку на доходи фізичних осіб мають значення і для оцінки правомірності визначення грошового зобов`язання з військового збору.

145. Перевіряючи доводи касаційної скарги в частині, що стосується вимог про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій, Верховний Суд ураховує, що скаржник не наводить самостійних доводів щодо неправильного застосування судом апеляційної інстанції положень Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

146. Водночас визначення бази нарахування єдиного внеску для фізичної особи - підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування, пов`язане з розміром доходу (прибутку), отриманого від підприємницької діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.

147. Отже, наведені у касаційній скарзі доводи щодо неправильного визначення чистого оподатковуваного доходу позивача мають значення для перевірки висновків суду апеляційної інстанції щодо правомірності визначення недоїмки з єдиного внеску лише в частині відповідного взаємозв`язку. Інші самостійні підстави прийняття вимог про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій не є предметом перевірки за відсутності відповідних доводів касаційної скарги.

148. Оскільки висновки суду апеляційної інстанції щодо правильності визначення чистого оподатковуваного доходу позивача є передчасними, відповідно передчасними є й висновки щодо правомірності визначення недоїмки з єдиного внеску за вимогами від 06 серпня 2019 року № Ф-252, від 03 жовтня 2019 року № Ф-15176-10У та застосування штрафних санкцій за рішенням від 06 серпня 2019 року № 0060134204 у частинах, які перебували на новому апеляційному розгляді, тією мірою, якою відповідні нарахування ґрунтуються на спірному визначенні доходу позивача від підприємницької діяльності.

149. Перевіряючи висновки суду апеляційної інстанції щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 06 серпня 2019 року № 0060164204, № 0060174204, № 0060184204 та від 24 жовтня 2019 року № 0081104204, Верховний Суд виходить із такого.

150. Як установлено судами попередніх інстанцій, за результатами документальної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог пунктів 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість та завищення від`ємного значення цього податку, а також пункту 201.10 статті 201 зазначеного Кодексу внаслідок нескладення та нереєстрації зведених податкових накладних за товарами, використаними, на думку контролюючого органу, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

151. На підставі зазначених висновків контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060164204, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 764,00 гривень, та податкове повідомлення-рішення від цієї ж дати № 0060174204, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 7 557,00 гривень, з яких 5 038,00 гривень становить основний платіж та 2 519,00 гривень - штрафні (фінансові) санкції.

152. Крім того, податковим повідомленням-рішенням від 06 серпня 2019 року № 0060184204 до позивача застосовано штраф у розмірі 773,00 гривень за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а податковим повідомленням-рішенням від 24 жовтня 2019 року № 0081104204 - штраф у розмірі 773,00 гривень за відсутність реєстрації відповідної податкової накладної після спливу десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податку відповідного податкового повідомлення-рішення.

153. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податку, нарахованих (сплачених) платником у зв`язку з їх придбанням або виготовленням. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи почали такі товари або послуги використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника протягом відповідного звітного періоду.

154. Водночас пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України у редакції, чинній протягом спірних періодів, передбачено обов`язок платника податку нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти і зареєструвати зведену податкову накладну, зокрема у разі використання придбаних товарів або послуг в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

155. За приписами пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України база оподаткування за товарами та послугами у випадках, передбачених пунктом 198.5 статті 198 цього Кодексу, визначається виходячи з вартості їх придбання.

156. Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкові накладні, які не надаються покупцю, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені цим Кодексом строки.

157. Відповідальність за відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних протягом установленого строку, а також за невиконання відповідного обов`язку після отримання податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки передбачена пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

158. Як убачається з матеріалів справи, контролюючий орган установив включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за придбаними товарами, зокрема кондиціонером, стаканами, апаратом для розливу води та іншими товарами, використання яких у господарській діяльності документально не підтверджено, на загальну суму 3 346,00 гривень, у тому числі за червень 2016 року - 1 800,00 гривень, червень 2017 року - 386,00 гривень та серпень 2017 року - 1 160,00 гривень.

159. За висновками контролюючого органу, зазначені обставини зумовлювали виникнення у позивача обов`язку нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та скласти і зареєструвати відповідні зведені податкові накладні. Невиконання такого обов`язку стало підставою для застосування штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням № 0060184204.

160. Водночас наведені в акті перевірки висновки щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість та завищення його від`ємного значення не обмежуються зазначеним епізодом. Зокрема, контролюючий орган констатував заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за 2016- 2018 роки на загальну суму 8 529,00 гривень та завищення від`ємного значення цього податку за липень 2016 року на 1 764,00 гривень.

161. Отже, для перевірки правомірності податкових повідомлень-рішень № 0060164204 та № 0060174204 суду належало встановити фактичні підстави кожного епізоду визначення податкових зобов`язань і зменшення від`ємного значення податку на додану вартість, перевірити відповідні розрахунки контролюючого органу та надати оцінку доказам, якими підтверджується або спростовується використання придбаних товарів у господарській діяльності позивача.

162. Однак суд апеляційної інстанції, відтворивши висновки акта перевірки та положення податкового законодавства, не здійснив належного зіставлення встановлених контролюючим органом порушень із сумами, визначеними кожним із зазначених податкових повідомлень-рішень, та не навів мотивованих висновків щодо підтвердження або спростування відповідних епізодів донарахування.

163. Зокрема, суд апеляційної інстанції не встановив, які саме товари та господарські операції стали підставою для визначення відповідних податкових зобов`язань, якими первинними документами підтверджується їх використання у господарській діяльності позивача та чи існували передбачені пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України підстави для нарахування податкових зобов`язань за такими операціями.

164. При цьому суд апеляційної інстанції, погодившись із висновками суду першої інстанції щодо відсутності належного підтвердження використання окремих придбаних товарів у господарській діяльності позивача та зазначивши про включення їх вартості до складу податкового кредиту, не визначив правових наслідків установлених обставин для вирішення спору щодо податкових повідомлень-рішень № 0060164204 та № 0060174204.

165. Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0060184204 Верховний Суд зазначає, що застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних потребує встановлення обставин, з якими податкове законодавство пов`язує виникнення обов`язку щодо їх складання та реєстрації, а також перевірки правильності визначення розміру відповідних санкцій.

166. Натомість суд апеляційної інстанції не з`ясував, за якими саме податковими накладними контролюючий орган установив відповідні порушення, які суми податку стали базою для визначення штрафу та чи відповідає здійснений розрахунок вимогам пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України. Зокрема, наведена судом загальна сума податкових зобов`язань у розмірі 3 346,00 гривень сама собою не пояснює визначення штрафу в сумі 773,00 гривень, що потребувало перевірки відповідного розрахунку за конкретними операціями.

167. Окремої оцінки потребувала правомірність податкового повідомлення-рішення від 24 жовтня 2019 року № 0081104204, яким застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкової накладної після спливу десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податку відповідного податкового повідомлення-рішення.

168. Вирішення спору щодо цього рішення потребувало встановлення обставин вручення позивачу попереднього податкового повідомлення-рішення, наявності та обсягу обов`язку щодо реєстрації відповідної податкової накладної, дотримання встановленого законом строку, а також перевірки правильності визначення застосованих штрафних санкцій.

169. Проте суд апеляційної інстанції не навів самостійних мотивів щодо правомірності або протиправності податкового повідомлення-рішення № 0081104204 та не встановив обставин, необхідних для перевірки наявності передбачених законом підстав для застосування відповідальності.

170. Натомість, скасовуючи зазначені податкові повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції фактично поширив на них загальний висновок про неможливість виокремлення правомірних і неправомірних донарахувань, зроблений за результатами оцінки витрат позивача при визначенні чистого оподатковуваного доходу.

171. Однак такий підхід не враховує самостійного правового регулювання податку на додану вартість та відповідальності за порушення обов`язку щодо реєстрації податкових накладних. Обставини, які мають значення для визначення чистого оподатковуваного доходу фізичної особи - підприємця, не є тотожними обставинам, що підлягають установленню при вирішенні питання про нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та застосування штрафних санкцій за пунктом 120-1.2 статті 120-1 цього Кодексу.

172. За таких обставин висновки суду апеляційної інстанції щодо протиправності податкових повідомлень-рішень № 0060164204, № 0060174204, № 0060184204 та № 0081104204 є передчасними, оскільки зроблені без належного з`ясування обставин, які мають значення для правильного вирішення спору, оцінки відповідних доказів у їх сукупності та наведення мотивів, достатніх для перевірки правильності застосування норм матеріального права.

173. Узагальнюючи наведене, Верховний Суд зазначає, що під час нового розгляду справи суд апеляційної інстанції не забезпечив повного та всебічного з`ясування обставин, які мають значення для правильного вирішення спору, та не усунув недоліків попереднього апеляційного розгляду, на які було вказано в постанові Верховного Суду від 10 листопада 2023 року.

174. Зокрема, суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки сукупності доказів щодо фактичного використання позивачем придбаних паливно-мастильних матеріалів та інших товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності, правомірності включення до складу витрат вартості запасних частин, платежів за кредитним договором та інших витрат, документальне підтвердження яких поставлено під сумнів контролюючим органом.

175. Водночас суд апеляційної інстанції не встановив належним чином обставин, необхідних для перевірки правильності визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, формування від`ємного значення цього податку та застосування штрафних санкцій за порушення вимог щодо реєстрації податкових накладних.

176. Зазначені недоліки судового розгляду вплинули на правильність вирішення позовних вимог щодо податкових повідомлень-рішень № 0060084204, № 0060154204, № 0060164204, № 0060174204, № 0060184204, № 0081104204, а також вимог про сплату боргу (недоїмки) № Ф-252, № Ф-15176-10У та рішення № 0060134204 у частинах, які залишилися предметом нового апеляційного розгляду.

177. Верховний Суд ураховує, що відповідно до частини першої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

178. За приписами частин першої та другої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

179. Водночас згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови обґрунтованості передбачених цією нормою підстав касаційного оскарження.

180. Оскільки суд апеляційної інстанції не дослідив належним чином зібрані у справі докази та не встановив обставин, необхідних для правильного вирішення спору у відповідній частині, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваної постанови в цій частині з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

181. При цьому Верховний Суд ураховує, що рішення суду першої інстанції від 22 жовтня 2020 року також не містить належної оцінки всієї сукупності доказів щодо спірних господарських операцій, а тому відсутні підстави для залишення цього рішення в силі відповідно до статті 352 КАС України.

182. Крім того, як установлено під час касаційного перегляду, суд апеляційної інстанції, ухвалюючи постанову від 29 лютого 2024 року, вийшов за межі нового розгляду справи, визначені постановою Верховного Суду від 10 листопада 2023 року, повторно вирішивши позовні вимоги, щодо яких постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року залишилася чинною.

183. Оскільки зазначені позовні вимоги вже були вирішені судовим рішенням, яке набрало законної сили, повторне вирішення їх по суті суперечить принципу правової визначеності та обов`язковості судового рішення. Відтак постанова суду апеляційної інстанції від 29 лютого 2024 року в цій частині підлягає скасуванню без повторного вирішення відповідних позовних вимог.

184. Водночас щодо рішень № 0059964204 та № 0060214204 про застосування штрафних санкцій і нарахування пені за несвоєчасну сплату єдиного внеску касаційна скарга не містить конкретних доводів, які б давали підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права під час вирішення відповідних позовних вимог.

185. Отже, у зазначеній частині підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції за наведеними у касаційній скарзі доводами Верховний Суд не встановив.

186. З огляду на викладене касаційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві підлягає частковому задоволенню, а постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року - частковому скасуванню з визначенням відповідних процесуальних наслідків для кожної з наведених частин спору.

187. Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції необхідно врахувати висновки, викладені в цій постанові, дослідити зібрані у справі докази в їх сукупності, встановити фактичні обставини, які мають значення для правильного вирішення спору, надати належну правову оцінку доводам учасників справи та ухвалити законне й обґрунтоване судове рішення в межах позовних вимог, переданих на новий апеляційний розгляд постановою Верховного Суду від 10 листопада 2023 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року у справі № 640/25248/19 скасувати в частині визнання протиправними та скасування:

- податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060084204 у частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 12 724,70 гривень;

- податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060154204 у частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 1 060,39 гривень;

- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06 серпня 2019 року № Ф-252 у частині визначення суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 9 626,71 гривень;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06 серпня 2019 року № 0060134204 у частині застосування штрафних санкцій у сумі 2 405,71 гривень;

- податкових повідомлень-рішень від 06 серпня 2019 року № 0060004204, № 0060014204, № 0060034204, № 0060054204, № 0060204204;

- рішень про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за неслпату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвочасне перерахування) єдиного внеску від 06 серпня 2019 року № 0059974204 та від 18 жовтня 2019 року № 0079884204.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року у справі № 640/25248/19 скасувати в частині вирішення позовних вимог щодо:

- податкових повідомлень-рішень від 06 серпня 2019 року № 0060164204, № 0060174204, № 0060184204, від 24 жовтня 2019 року № 0081104204;

- податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060084204 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 1 219 943,39 гривень, з яких 975 954,71 гривень за податковими зобов`язаннями, 243 988,68 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2019 року № 0060154204 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 101 661,96 гривень, з яких 81 329,57 гривень за податковими зобов`язаннями та 20 332,39 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;

- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06 серпня 2019 року № Ф-252 в частині визначення суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 196 824,58 гривень;

- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 03 жовтня 2019 року № Ф-15176-10У;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06 серпня 2019 року № 0060134204 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 46 497,46 гривень.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.

В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року у справі № 640/25248/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді О.В. Білоус

О. О. Шишов