Постанова від 14 жовтня 2026 р. у справі №520/11067/18 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 520/11067/18

адміністративне провадження № К/990/28175/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Білоус О. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/11067/18

за адміністративним позовом Державного підприємства «Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О. О Морозова» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: П`янова Я. В., Русанова В. Б., Курило Л. В.) від 27 травня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У грудні 2018 року Державне підприємство «Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О. О Морозова» (далі - ДП «ХКБМ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року:

- № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності у розмірі 9 597 873 грн, з яких: 7 334 638 грн за податковими зобов`язаннями та 2 263 235 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- № 00003461402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 955 922 грн;

- № 00003471402 про зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) на 3 161 100 грн;

- № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями в розмірі 9 167 224 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що викладені в акті податкової перевірки протиправні діяння позивачем не вчинялися. Наголошував на помилковості тверджень контролюючого органу про заниження грошових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ. Стверджував, що у відносинах із контрагентами-постачальниками правильно обчислював податок на додану вартість за дійсними правочинами та у межах реальних господарських операцій.

3. Справа розглядалася судами неодноразово.

4. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року у задоволенні адміністративного позову ДП "ХКБМ" відмовлено.

5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9 279 706,54 грн (основний платіж 7 033 336 грн; штраф 2 246 370,54 грн); про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 766 442 грн; про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн.

Прийнято в цій частині нову постанову, якою позов ДП «ХКБМ» задоволено.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року у справі № 520/11067/18 залишено без змін.

6. Постановою Верховного суду від 17 січня 2024 року скасовано постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року по справі № 520/11067/18 в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 9 279 706,54 грн (основний платіж 7 033 336 грн; штраф 2 246 370,54 грн) та податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду.

В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року залишено без змін.

6.1. Скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції в постанові від 17 січня 2024 року Верховний Суд зазначив, що роблячи висновок про обґрунтованість операцій щодо списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, суд апеляційної інстанції обмежився лише посиланням на надані позивачем службові записки начальника ПЕВ (планово-економічного відділу) ДП «ХКБМ» та акти списання витрат. Разом з цим судом не було досліджено зміст зазначених документів, зокрема чи містять вони інформацію щодо підстав списання об`єктів незавершеного виробництва та посилання на договори та замовлення. Натомість відповідно до Облікової політки ДП «ХКБМ», об`єктом витрат визначено окреме замовлення на кожний окремий договір чи контракт, що передбачає формування витрат незавершеного виробництва по замовленням відповідно до діючих договорів. Утім судом апеляційної інстанції не було досліджено обставин щодо договорів (контрактів), на виконання яких формувалися замовлення, на які втрачено попит, їх чинність, та не надано оцінки питанню можливості отримання у майбутньому економічних вигод.

6.2. Щодо висновку податкового органу про недотримання ДП «ХКБМ» вимог підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України (далі - ПК України) в частині заниження доходів на суму протермінованої заборгованості по контрагенту ДП «Феодосійський оптичний завод» в сумі 1 355 383,56 грн, яка не відображена позивачем в бухгалтерському обліку у складі інших операційних доходів простроченої безнадійної кредиторської заборгованості, Верховний Суд зауважив, що суд апеляційної інстанції, посилаючись на обставини, що містяться у бухгалтерській довідці щодо кредиторської заборгованості, не дослідив їх правову природу в контексті вищезазначених положень закону та правових висновків відносно переривання строків позовної давності.

7. За наслідками нового розгляду справи, постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2024 року скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року у справі № 520/11067/18 в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9 279 706,54 грн (основний платіж 7 033 336 грн; штраф 2 246 370,54 грн); про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн.

Прийняти в цій частині нову постанову, якою позов ДП «ХКБМ» задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9 279 706,54 грн (основний платіж 7 033 336 грн; штраф 2 246 370,54 грн).

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23 серпня 2018 року № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року у справі № 520/11067/18 залишено без змін.

8. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 19 липня 2024 року Головне управління ДПС у Харківській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2024 року та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року.

9. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 22 липня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

10. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 02 вересня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

11. 11 вересня 2024 року до Верховного Суду від ДП «ХКБМ» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить відмовити в задоволенні касаційної скарги Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2024 року.

12. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

13. 14 жовтня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1361/0/78-26 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обранням судді Дашутіна І.В. до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян, який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

14. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14 жовтня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Білоус О. В., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

15. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 02 липня 2018 року по 27 липня 2018 року відповідачем проведено планову виїзну перевірку діяльності ДП «ХКБМ» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період 01 січня 2015 року - 31 березня 2018 року, повноти сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року - по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт від 03 серпня 2018 року № 3158/20-40-14-02-08/14310299.

16. В акті перевірки від 03 серпня 2018 року за № 3158/20-40-14-02-08/14310299 (далі акт перевірки) відповідачем зроблено висновки про вчинення позивачем податкових правопорушень, а саме:

- підпункту 134.1.1 пункт 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 7 334 638 грн, у тому числі за 2015 рік на суму 2 808 168 грн, за І квартал 2016 року на суму 224 530 грн, за ІІ квартал 2016 року на суму 464 184 грн, за ІІІ квартал 2016 року на суму 169 716 грн, за IV квартал 2016 року на суму 331 511 грн, за І квартал 2017 року на суму 270 грн, за ІІІ квартал 2017 року на суму 115 467 грн, за IV квартал 2017 року на суму 3 220 792,00 грн;

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, внаслідок чого занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 955 922 грн за І квартал 2018 року;

- пункту 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями (затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року за № 138, зі змінами та доповненнями; далі за текстом - Порядок № 138), у результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, заниження всього у сумі 9 167 224 грн, у тому числі за 2015 рік у сумі 1 736 078 грн, за 1 квартал 2016 року у сумі 767 144 грн, за 3 квартал 2016 року у сумі 2 165 824 грн, за 4 квартал 2016 року у сумі 453 065 грн, за 1 квартал 2017 року у сумі 369 грн, за 3 квартал 2017 року у сумі 485 грн, за 4 квартал 2017 року у сумі 4 044 259 грн;

- підпункту «а» пункту 198.1, абзаців 1 і 2 пункту 198.3, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 статті 201 ПК України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за березень 2018 року на загальну суму 3 161 100 грн.

Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються, зокрема на тому, що:

- ДП «ХКБМ» здійснювало діяльність, спрямовану на штучне формування валових витрат та мінімізацію податкових зобов`язань з податку на додану вартість по операціях з ТОВ «Листехпоставка», ТОВ Фірма «Вектор-ХХІ», ТОВ «Електрон-експерт», які не мають реального характеру;

- при складанні податкової декларації з податку на прибуток підприємства було встановлено, що посадовими особами у складі доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, не були враховані наявна протермінована кредиторська заборгованість, яка повинна була лічитись у складі інших операційних доходів;

- встановлено завищення ДП «ХКБМ» «Інших операційних витрат» у ряд. 2180 «Звіту про фінансові результати» у сумі 26 632 423 грн за рахунок списання у бухгалтерському обліку витрат понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, вартість яких сформовано у попередніх звітних періодах.

17. 23 серпня 2018 року відповідачем прийнято податкові повідомлення рішення:

- № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9 597 873 грн (основний платіж 7 334 638 грн; штраф 2 263 235 грн);

- №00003461402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальному розмірі 955 922 грн;

- №00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в загальному розмірі 3 161 100 грн;

- №00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) в загальному розмірі 9 167 224 грн.

18. Позивач оскаржив указані податкові повідомлення рішення в адміністративному порядку, проте рішенням Державної фіскальної служби України № 35991 податкові повідомлення рішення залишені без змін, а скаргу залишено без задоволення.

19. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

20. Суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог виходив з того, що висновки, сформульовані в Акті перевірки є обґрунтованими та знайшли своє документальне підтвердження в ході судового розгляду цієї справи, а тому прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення є законними та не підлягають скасуванню.

21. Зокрема, оцінюючи операції з контрагентами ТОВ «Листехпоставка», ТОВ Фірма «Вектор-ХХІ» та ТОВ «Електрон-Експерт», суд урахував, що позивач не надав під час перевірки документів, які підтверджували б фізичний рух товарно-матеріальних цінностей, зокрема товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості та походження. На думку суду, надані договори, видаткові й податкові накладні, складські картки та документи щодо оплати самі по собі не доводили надходження товарів саме від зазначених у звітності постачальників. За цих обставин суд визнав факт здійснення господарських операцій із відповідними контрагентами недоведеним.

22. Щодо епізоду по списанню витрат на незавершене виробництво суд виходив із доведеності контролюючим органом даного правопорушення, оскільки позивач не виконав установленого податковим законодавством обов`язку надати під час перевірки документи, які підтверджують задекларовані показники податкового обліку. Зокрема, суд зауважив, що до перевірки платником не були подані ані документи про вимушеність та неминучість збитків, ані первинні документи про формування показників видатків. Водночас надані службові записки бухгалтерської служби та акти на списання витрат, за своєю правовою суттю, підставами створення та метою призначення ці документи не можуть бути визнані первинними, позаяк у даному випадку до кола первинних документів, належать саме документи про придбання товарно-матеріальних цінностей.

23. По епізоду не формування доходу за господарськими операціями, де сплив строк позовної давності за вимогами кредиторів, суд першої інстанції також виходив з доведеності даного правопорушення, оскільки уся заборгованість заявника перед кредиторами набула статусу безнадійної і повинна бути віднесена на арифметичне збільшення показника доходу платника незалежно від погашення такого боргу у майбутньому за власною ініціативою заявника.

24. При цьому судом першої інстанції було додатково враховано, що висновком судово-економічної експертизи № 5154/5547/5548, який виконано судовим експертом Харківського науково-дослідного інституту судових економічних експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса Козубом С. О., у повному обсязі підтверджено висновки, складеного Головним управлінням Державної фіскальної служби у Харківській області акту перевірки № 3158/20-40-14-02-08/14310299 від 03 серпня 2018 року.

25. Апеляційний суд, частково скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи у скасованій нове рішення про задоволення позовних вимог, дійшов висновку, що списання витрат на суму 26 632 423 грн відповідало вимогам бухгалтерського обліку, оскільки підприємство надало документи, які підтверджували підстави відкриття відповідних замовлень і здійснення робіт, а також врахував правову позицію, сформовану в іншій справі за участю тих самих сторін, щодо можливості визнання службових записок та актів списання первинними документами. Відтак висновки податкового органу про завищення інших операційних витрат суд визнав помилковими.

26. Щодо кредиторської заборгованості перед ДП «Феодосійський оптичний завод» у сумі 1 355 383,56 грн суд урахував зупинення перебігу позовної давності на період дії санкцій, а також її переривання внаслідок визнання боргу підприємством шляхом підписання актів звіряння взаєморозрахунків. З огляду на це суд визнав заборгованість довгостроковою та дійшов висновку про правомірність невключення її до складу інших операційних доходів.

27. При цьому апеляційним судом враховано висновки експертів Київського науково-дослідницького інституту судових експертиз від 19 травня 2022 року за № 19062/19063/21-71/11614+11621/22-71/11622+11631/22-72 за результатами проведення повторної комісійної судової економічної експертизи, відповідно до яких «кредиторська заборгованість ДП «ХКПБМ» перед ДП «Феодосійський оптичний завод» у сумі 1 355 383,56 грн обґрунтовано вважається довгостроковою».

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

28. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

29. У касаційній скарзі Головне управління ДПС у Харківській області, посилаючись на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначає про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, зокрема підпунктів 14.1.11, 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 та пункту 138.2 статті 138 ПК України, щодо застосування яких, на думку скаржника, відсутній висновок Верховного Суду.

30. Скаржник стверджує, що позивач без належного документального підтвердження включив до складу інших операційних витрат 26 632 423 грн витрат, пов`язаних зі списанням незавершеного виробництва, попит на яке був відсутній, оскільки не надав первинних документів, які підтверджували б формування відповідних витрат, об`єктивну неминучість збитків та їх зв`язок із господарською діяльністю. Також зазначає про безпідставне невідображення позивачем у складі інших операційних доходів 1 399 316 грн простроченої безнадійної кредиторської заборгованості, за якою, на переконання контролюючого органу, минув строк позовної давності.

31. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що апеляційний суд без належного обґрунтування надав перевагу висновку комісійної судової економічної експертизи Київського НДІ судових експертиз, залишивши поза належною оцінкою висновок судово-економічної експертизи Харківського НДІ судових експертиз, який підтверджував висновки акта перевірки.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

32. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

33. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

34. За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

35. Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

36. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

37. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

38. За приписами частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

39. Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

40. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

41. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

42. Як убачається з матеріалів справи, Верховний Суд постановою від 17 січня 2024 року скасував попередню постанову суду апеляційної інстанції в частині вирішення спору щодо правомірності висновків контролюючого органу про завищення позивачем інших операційних витрат унаслідок списання об`єктів незавершеного виробництва на суму 26 632 423 грн та щодо невідображення у складі інших операційних доходів кредиторської заборгованості перед ДП «Феодосійський оптичний завод» у сумі 1 355 383,56 грн, направивши справу в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

43. Отже, під час повторного апеляційного перегляду суд мав не лише надати оцінку доказам, на які посилався позивач, а й усунути недоліки судового розгляду, встановлені Верховним Судом, з`ясувати юридично значущі обставини щодо кожного з двох епізодів та навести мотиви, з яких відповідні докази підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу.

44. Проте з оскаржуваної постанови вбачається, що суд апеляційної інстанції не з`ясував у повному обсязі обставин, які мають істотне значення для правильного вирішення спору, та не навів достатнього правового обґрунтування висновків щодо обох спірних епізодів.

45. Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що зафіксоване в Акті перевірки недотримання ДП «ХКБМ» вимог підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України, на думку податкового органу, відбулося за рахунок порушень щодо завищення ДП «ХКБМ» «Інших операційних витрат» у ряд. 2180 «Звіту про фінансові результати» у сумі 26 632 423 грн за рахунок списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, вартість яких сформовано у попередніх звітних періодах.

46. Операції зі списання об`єктів незавершеного виробництва, на які втрачено попит, здійснювалися ДП «ХКБМ» із бухгалтерського рахунку 26 «Готова продукція» на бухгалтерський рахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності».

47. Витрати ДП «ХКБМ» на незавершене виробництво спочатку були сформовані на рахунку 23 «Незавершене виробництво» (на підставі відкритих замовлень в рамках господарської діяльності підприємства), а в подальшому були перенесені на рахунок 26 «Готова продукція» за 2015-2017 роки та списані на рахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності», що відображено бухгалтерською проводкою: Д-т 949 - К-т 26.

48. Досліджуючи указані правовідносини, суд апеляційної інстанції оцінивши надані позивачем службові записки начальника ПЕВ (планово-економічного відділу) ДП «ХКБМ» та акти списання витрат, дійшов висновку про обґрунтованість операцій щодо списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві.

49. Поряд із тим, скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції, Верховний Суд в постанові від 17 січня 2024 року зазначив, що для оцінки правомірності дій Підприємства в цій частині саме лише посиланням на надані службові записки начальника ПЕВ (планово-економічного відділу) та акти списання витрат, без дослідження їх змісту, є недостатнім.

Верховний Суд в межах даного питання зазначив, що відповідно до Облікової політки ДП «ХКБМ», об`єктом витрат визначено окреме замовлення на кожний окремий договір чи контракт, що передбачає формування витрат незавершеного виробництва по замовленням відповідно до діючих договорів. Утім судом апеляційної інстанції не було досліджено обставин щодо договорів (контрактів), на виконання яких формувалися замовлення, на які втрачено попит, їх чинність, та не надано оцінки питанню можливості отримання у майбутньому економічних вигод.

50. Отже, для вирішення питання про правомірність віднесення позивачем до витрат сум, пов`язаних зі списанням незавершеного виробництва, необхідно було встановити не лише факт прийняття підприємством внутрішніх управлінських рішень про списання відповідних об`єктів та оформлення таких рішень первинними документами, а й обставини, з якими правила бухгалтерського обліку пов`язують можливість визнання відповідних сум витрат у конкретному звітному періоді.

51. Суд апеляційної інстанції, визнаючи правомірним списання незавершеного виробництва на суму 26 632 423 грн, послався, зокрема, на накази підприємства, службові записки, акти списання, дані бухгалтерського обліку та висновок повторної судової економічної експертизи.

52. Водночас самі по собі наявність внутрішніх наказів, службових записок та актів списання засвідчує оформлення підприємством відповідних господарських операцій, однак не звільняє суд від обов`язку перевірити зміст цих документів у сукупності з іншими доказами та встановити, чи підтверджують вони фактичні й правові підстави для відображення спірних сум у складі витрат саме у відповідному податковому періоді.

53. Зокрема, під час нового розгляду суду необхідно було з`ясувати, які саме об`єкти незавершеного виробництва були списані, у зв`язку з виконанням яких договорів, замовлень або виробничих завдань вони виникли, які обставини зумовили припинення чи неможливість подальшого виконання відповідних робіт, а також чи підтверджують наявні документи втрату такими об`єктами ознак активу та відсутність очікуваних економічних вигід від їх подальшого використання.

54. З огляду на це, для правильного вирішення спору суду необхідно було дослідити зміст відповідних договорів, замовлень та внутрішніх документів підприємства, з`ясувати причини припинення робіт, установити, чи залишалася об`єктивна можливість використання відповідних об`єктів незавершеного виробництва для отримання економічних вигід, а також визначити, яким чином встановлені обставини впливають на належне відображення цих операцій у бухгалтерському обліку та визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

55. Однак оскаржувана постанова суду апеляційної інстанції не містить достатніх висновків щодо встановлення наведених обставин, а посилання на документи підприємства та висновок експерта не замінюють необхідності встановити фактичні передумови спірних господарських операцій і перевірити правильність їх відображення в обліку.

56. Крім того, у разі наявності у справі кількох висновків судових експертиз, які містять різні за змістом висновки щодо обставин, що мають значення для вирішення спору, суд зобов`язаний оцінити кожен із них у сукупності з іншими доказами та навести мотиви прийняття або відхилення відповідних висновків. Висновок експерта не має для суду наперед установленої сили та підлягає оцінці за загальними правилами оцінювання доказів.

57. Тому саме по собі посилання суду апеляційної інстанції на повторну судово-економічну експертизу без належного аналізу її вихідних даних, досліджених документів, меж експертного дослідження та співвідношення її висновків з іншими матеріалами справи не дає змоги визнати, що всі юридично значущі обставини щодо списання незавершеного виробництва з`ясовано повно й усебічно.

58. Щодо невідображення кредиторської заборгованості перед ДП «Феодосійський оптичний завод», колегія суддів зазначає наступне.

59. Судом апеляційної інстанції установлено, що зафіксоване в Акті перевірки недотримання ДП «ХКБМ» вимог підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України відбулось за рахунок порушень щодо не відображення в бухгалтерському обліку, у складі інших операційних доходів, простроченої безнадійної кредиторської заборгованості, зокрема, по контрагенту ДП «Феодосійський оптичний завод» - 1 355 383,56 грн за 4 кв. 2017 року, по якій, виходячи з акту перевірки, минув строк позовної давності.

60. За результатами опрацювання первинних бухгалтерських документів (договорів, видаткових накладних, актів виконаних робіт, послуг), даних журналу -ордеру по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» податковим органом установлено, що за даними бухгалтерського обліку ДП «ХКБМ» рахується протермінована кредиторська заборгованість ДП «Феодосійський оптичний завод» в сумі 37 000 грн по договору № 1968-ХКБМ від 20 лютого 2013 року та 1 318 383,56 грн по договору № 846/05-05/1519-ХКБМ від 20 травня 2010 року, період включення до складу інших доходів 2017.

61. Як зазначив в акті перевірки відповідач, у порушення П(С)БО 11 «Зобов`язання», П(С)БО 15 «Дохід», з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, ДП «ХКБМ» не відображено в бухгалтерському обліку у складі інших операційних доходів прострочену безнадійну кредиторську заборгованість, зокрема, за 4 кв. 2017 року у сумі 1 355 383,56 грн.

62. У зв`язку з чим, податковий орган дійшов висновку, що внаслідок наведених порушень були занижені доходи від здійснення діяльності, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на вказану суму, визначених у фінансовій звітності.

63. Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійною є, зокрема, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

64. Застосування цього положення вимагає встановлення обставин виникнення та виконання відповідного зобов`язання, перебігу строку позовної давності й наявності передбачених законом підстав для його зупинення або переривання.

65. Суд апеляційної інстанції, відхиляючи доводи контролюючого органу щодо спливу строку позовної давності за заборгованістю позивача перед ДП «Феодосійський оптичний завод» у сумі 1 355 383,56 грн, виходив, зокрема, з тривалого характеру господарських відносин між підприємствами, їх належності до державного сектору економіки, існування нормативних обмежень та наміру позивача сплатити заборгованість після скасування таких обмежень.

66. Проте наведені обставини самі по собі не є достатніми для висновку про те, що строк позовної давності не сплив, а відповідна заборгованість не набула ознак безнадійної в розумінні податкового законодавства.

67. Облік заборгованості як довгострокової та намір боржника виконати зобов`язання в майбутньому не замінюють установлення юридичних обставин, від яких залежить перебіг строку позовної давності. Так само наявність обмежень у здійсненні розрахунків не свідчить автоматично про зупинення чи переривання такого строку. Для відповідного висновку необхідно встановити конкретну правову підставу та перевірити, чи поширювалася вона на спірні зобов`язання протягом відповідного періоду.

68. З огляду на це, суду належало окремо дослідити кожне зобов`язання, з якого виникла спірна кредиторська заборгованість, зокрема за договором № 1968-ХКБМ від 20 лютого 2013 року в сумі 37 000 грн та договором № 846/05-05/1519-ХКБМ від 20 травня 2010 року в сумі 1 318 383,56 грн, установити умови й строки виконання відповідних зобов`язань, момент початку перебігу позовної давності та обставини, що могли впливати на її перебіг.

69. Також необхідно перевірити доводи сторін щодо застосування статей 263 та 264 Цивільного кодексу України, з`ясувавши, чи існували передбачені законом підстави для зупинення або переривання позовної давності та чи підтверджуються вони належними й допустимими доказами.

70. Якщо сторона посилається на акти звіряння взаєморозрахунків або інші документи як на підтвердження визнання боргу, суду необхідно встановити зміст таких документів, дату їх складення, осіб, які їх підписали, та обставини, що мають значення для вирішення питання про наявність передбачених законом правових наслідків.

71. Окремої оцінки потребують доводи щодо санкційних обмежень та ускладнення проведення розрахунків із контрагентом, розташованим на тимчасово окупованій території. Суду необхідно встановити, які саме обмеження діяли у відповідні періоди, на підставі яких нормативно-правових актів вони були запроваджені, чи унеможливлювали вони виконання конкретних зобов`язань та яке правове значення такі обставини мають саме для обчислення строку позовної давності.

72. Отже, для вирішення цього епізоду недостатньо встановити лише тривалість господарських відносин між підприємствами, намір позивача в подальшому погасити борг або його відображення в обліку як довгострокового. Висновок щодо наявності або відсутності підстав для включення відповідної суми до інших операційних доходів має ґрунтуватися на встановлених обставинах перебігу строку позовної давності за кожним зобов`язанням та належному застосуванні норм цивільного й податкового законодавства.

73. Проте з оскаржуваної постанови не вбачається, що суд апеляційної інстанції повною мірою встановив наведені обставини та надав належну правову оцінку всім істотним доводам сторін. Висновок про те, що спірна заборгованість є довгостроковою, не містить самостійної відповіді на питання про сплив строку позовної давності та наявність правових підстав для невідображення відповідної суми у складі інших операційних доходів.

74. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

75. Наведені недоліки мають істотний характер, оскільки стосуються обставин, від установлення яких залежить вирішення питання про правомірність визначення позивачу грошових зобов`язань за спірними податковими повідомленнями-рішеннями. За відсутності належного з`ясування цих обставин неможливо зробити обґрунтований висновок ані про правомірність висновків контролюючого органу, ані про наявність підстав для скасування відповідних податкових повідомлень-рішень.

76. Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

77. Оскільки порушення, які перешкоджають правильному вирішенню спору в оскарженій частині, допущені судом апеляційної інстанції під час повторного розгляду справи, справа в цій частині підлягає направленню на новий розгляд саме до суду апеляційної інстанції.

78. Під час нового розгляду суду необхідно врахувати наведене, дослідити докази в їх сукупності, встановити обставини, що мають значення для вирішення кожного зі спірних епізодів, надати оцінку доводам та запереченням сторін і залежно від установлених обставин правильно застосувати норми матеріального права. При цьому суд має дотриматися вимог статті 90 КАС України щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів, не надаючи жодному з них наперед установленої сили.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2024 року у справі № 520/11067/18 скасувати, а справу направити до Другого апеляційного адміністративного суду на новий розгляд.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді О. В. Білоус

О. О. Шишов