Постанова від 12 жовтня 2026 р. у справі №160/16457/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 160/16457/25

адміністративне провадження № К/990/8532/26

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Велта Холдінг» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2025 (суддя - Коренев А.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.02.2026 (головуючий суддя - Чередниченко В.Є., судді: Іванов С.М., Шальєва В.А.) у справі №160/16457/25.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» (далі - TOВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області) від 03.04.2025 №0177560706 та № 0177620706.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2025, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.02.2026, позов задоволено.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2025, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.02.2026 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав оскарження ГУ ДПС у Дніпропетровській області посилається на те, що оскаржувані рішення суду прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 18.12.2018 по справі № 826/17311/15, від 14.03.2023 по справі № 820/5849/16, від 21.02.2023 по справі 820/4281/18, від 05.03.2020 по справі 804/2053/17.

В обґрунтування своїх доводів ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи. Зокрема, вказує, що надані позивачем первинні документи не є достатніми доказами фактичного здійснення господарських операцій.

TOВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» до перевірки не надано інформацію та документальне підтвердження щодо деталізації змісту наданих юридичних послуг у обсягах задекларованих у первинних документах, що вказує на неправомірно складені первинні документи, інформація з яких перенесена до облікових регістрів всупереч норм пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Перевіркою первинних документів оборотно-сальдових відомостей, регістрів бухгалтерського обліку, встановлено, що у перевіряємому періоді підприємство не здійснювало придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг для здійснення фінансово-господарської діяльності (крім придбання юридичних послуг, послуг оренди та придбання бухгалтерських програм) та відвантаження товару. Отже, виходячи з вищенаведеного встановлено, що в перевіряємому періоді платник не здійснював господарську діяльність.

У додаткових поясненнях відповідач наголошує, що підтвердження факту оплати юридичних послуг та підписання актів їх приймання-передачі не є тотожним підтвердженню того, що всі відповідні послуги призначалися для використання або використовувалися у господарській діяльності ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ».

У відзиві на касаційну скаргу TOВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки TOВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» від 03.02.2025 № 757-п з урахуванням наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про продовження строків проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» від 12.02.2025 № 976-п, ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2024 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 17.01.2025 № 9417849199 від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 905319 грн., у тому числі заявленого до бюджетною відшкодування з бюджету у сумі 905319 грн., з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 21.02.2025 №718/04-36-07-06/41177967, в якому відображено висновки про порушення позивачем підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме платником занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму ПДВ 905319 грн. та відповідно завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду на суму ПДВ 905329 грн., що призвело до завищення задекларованої суми бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 905319 грн. у зв`язку з використанням не у господарській діяльності отриманих юридичних послуг;

пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України не здійснено реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на суму ПДВ 905319 у зв`язку з використанням не у господарській діяльності підприємства юридичних послуг.

На підставі висновків вказаного акту перевірки відповідачем 03.04.2025 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0177560706, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування в розмірі 905 319 грн та застосовано штрафні/фінансові санкції у розмірі 226 329, 75 грн;

№ 0177620706 про застосування штрафної санкції в сумі 3400 грн.

Приймаючи рішення про задоволення позову суди попередніх інстанцій виходили з того, що встановлені обставини справи свідчать про придбання послуг, що надаються контрагентом для використання у власній господарській діяльності, їх отримання, оплату їх вартості. Відповідачем не обґрунтував, чому надані консультації не можуть бути використані позивачем в господарської діяльності, і не лише в перевіряємий період.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

За змістом частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків та бути підтвердженою належним чином оформленими первинними документами.

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів чи відсутність в таких обов`язкових реквізитів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до спірних операцій.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту робіт (послуг), що надаються, можливості виконання таких робіт (послуг) з урахуванням кваліфікованих трудових ресурсів, наявності відповідних матеріальних ресурсів господарюючого суб`єкта, тощо.

Факт безпосереднього зв`язку витрат з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик послуг, які мають однозначно свідчити про призначення наданих послуг для використання в господарській діяльності платника податків, відповідати змісту цієї діяльності. При цьому, необхідно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі господарських операцій.

У підтвердження фактичного отримання послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, який має містити інформацію щодо суті господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання відповідних послуг, в актах виконаних робіт (наданих послуг) має бути конкретний перелік наданих послуг, місце, дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат, критерії для визначення вартості послуг, розрахунок вартості послуг, тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.

В даній справи судами з`ясовано, що 21.02.2019 між ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» (Клієнт) та ТОВ «АВЕЛЛУМ ПАРТНЕРС» (Фірма) було укладено договір про надання юридичних послуг, за умовами якого Клієнт доручає, а Фірма зобов`язується за винагороду надати Клієнту юридичні послуги на умовах, викладених у цьому Договорі, який був наданий позивачем до перевірки.

Пунктом 3.1. даного Договору передбачено, що Клієнт зобов`язаний своєчасно оплачувати послуги Фірми на підставі рахунків, виставлених Фірмою в порядку, описаному в цьому Договорі та Додатку А, що є невід`ємною частиною цього Договору. Сторони можуть погодити детальний опис вартості Послуг та особливостей їх оплати по кожному завданню у відповідному листі-дорученні щодо кожного конкретного завдання.

Пунктом 3.5. даного Договору передбачено, що фактом оплати Клієнтом рахунку є підтвердженням прийняття Клієнтом наданих Фірмою послуг. Після оплати Клієнтом рахунку, Фірма зобов`язана надати Клієнту на підпис 2 (два) оригінали відповідного акту приймання-передачі Послуг, датовані датою оплати. Клієнт зобов`язаний підписати та повернути Фірмі 1 (один) оригінал Акту протягом 5 (п`яти) робочих днів з дати отримання Акту. В разі неповернення Акту у вищевказаний термін та за відсутності письмового зауваження Клієнта до виконання Послуг, Послуги вважаються наданими у повному обсязі та належним чином.

Згідно з листа-доручення від 20.11.2019 ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» доручив ТОВ «АВЕЛЛУМ ПАРТНЕРС» здійснювати аналіз наданих контрагентами проектів договорів з ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ», та внесення необхідних змін до них.

Згідно листа-доручення від 24.03.2020 ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» доручив ТОВ «АВЕЛЛУМ ПАРТНЕРС» здійснити аналіз статуту ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» на відповідність вимогам чинного законодавства; здійснювати аналіз наданих контрагентами проектів договорів з ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» та вже укладених договорів, та внесення необхідних змін до них; надавати консультації стосовно застосування ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» господарського, податкового, трудового, міжнародного та іншого законодавства, по взаємовідносинам з іноземними суб`єктами господарської діяльності та резидентами, з питань державного експортного контролю під час міжнародних передач технологій, з питань, що носять інвестиційно-перспективний характер тощо.

Між Позивачем та ТОВ «АВЕЛЛУМ ПАРТНЕРС» за фактом надання юридичних послуг було підписано акти наданих послуг, послуги оплачено згідно наданих платіжних доручень.

Як вбачається з акту перевірки, відповідачем в ході проведення перевірки ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ» було вручено запит № 2 від 07.02.2025 щодо надання пояснень та документального підтвердження мети отримання юридичних послуг від ТОВ «АВЕЛЛУМ ПАРТНЕРС» та їх використання у господарській діяльності.

Відповідно до наданої відповіді від 10.02.2025, метою отримання позивачем юридичних послуг від ТОВ «Авеллум Партнере» є аналіз норм чинного законодавства України та правові консультації з питань, що виникають в процесі господарської діяльності ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ», в тому числі, але не виключно: з питань, що носять інвестиційно-перспективний характер; з питань, що виникають в процесі реалізації правовідносин із іноземними суб`єктами господарської діяльності та містять конфіденційну інформацію по вказаним суб`єктам; з питань процедур державного експертного контролю під час міжнародних передач технологій; інших питань, які відносяться до конфіденційної інформації та комерційної таємниці, розголошення яких може завдати шкоди правам та інтересам суб`єктів господарювання, що є контрагентами ТОВ «ВЕЛТА ХОЛДІНГ». Інших документів щодо наданих юридичних послуг та пояснення щодо використання вказаних юридичних послуг у господарській діяльності платника до перевірки не надано.

Вирішуючи даний спір судами попередніх інстанцій не враховано, що з наданих позивачем документів неможливо встановити характер та об`єм отриманих від ТОВ «АВЕЛЛУМ ПАРТНЕРС» юридичних послуг та перевірити факт їх надання. Контролюючий орган в акті перевірки встановив відсутність документального підтвердження змісту наданих юридичних послуг у обсягах, задекларованих у первинних документах.

Таким чином, для правильного вирішення спору необхідно на основі дослідження первинних документів на відповідність вимогам Закону України «Про фінансову звітність та бухгалтерський облік в Україні», проаналізувати, чи можна з цих документів встановити, які саме послуги та в межах якого договору були надані. За наслідками такого аналізу встановити, чи достатньо обсягу складених за результатами господарських операцій документів (з урахуванням специфіки останньої у кожному окремому випадку) для висновку про те, що витрати позивачем дійсно були понесені та пов`язані із провадженням господарської діяльності.

Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з тим, за змістом статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Слід також наголосити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.

Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки за наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі суд касаційної інстанції дійшов висновку, що судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, розподіл судових витрат згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України не здійснюється.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2025 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.02.2026 у справі №160/16457/25 - скасувати.

Справу №160/16457/25 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова