Постанова від 12 жовтня 2026 р. у справі №320/12641/21 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

13 жовтня 2026 року

справа №320/12641/21

адміністративне провадження № К/990/38700/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Ханової Р. Ф.,

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дельтахім»

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2026 року (судді: Парінов А. Б., Беспалов О. О., Кравченко Є. Д.),

у справі № 320/12641/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дельтахім»

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ :

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дельтахім» (далі - Товариство, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 10 березня 2021 року № 3712/0901, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1 545 552,92 грн.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що фактична перевірка призначена за відсутності передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України підстав. Товариство зазначало, що розчинник органічний універсальний «РОУХІМ» не є спиртом етиловим у розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, а класифікується за кодом 3814 00 90 90 згідно з УКТ ЗЕД, а зразки товару під час перевірки не відбиралися, експертиза в порядку статей 83, 84 Податкового кодексу України не призначалася, а висновок комплексної судової експертизи Київського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 22 грудня 2020 року № КСЕ-19/111-20/61529 складений поза межами податкового контролю.

Київський окружний адміністративний суд (суддя - Марич Є. В.) рішенням від 13 жовтня 2025 року адміністративний позов Товариства задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення від 10 березня 2021 року № 3712/0901, стягнув на користь Товариства за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати - судовий збір в сумі 22 700,00 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції визнав фактичну перевірку правомірною, оскільки здійснення контролюючим органом функцій у сфері обігу підакцизних товарів є самостійною підставою для її проведення відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, а наказ відповідав установленим вимогам. Водночас суд виходив із недоведеності належності реалізованого позивачем розчинника «РОУХІМ» до спирту етилового, урахувавши наданий позивачем експертний висновок та обставини, встановлені у справі № 460/2933/20, і відхиливши експертне дослідження, на яке посилався відповідач.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 11 серпня 2026 року задовольнив апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, скасував рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2025 року та ухвалив нове судове рішення, яким відмовив у задоволенні адміністративного позову Товариства.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, апеляційний суд погодився з висновком про правомірність проведення перевірки. Водночас установив, що технічна документація виробника та протоколи випробувань підтверджують належність розчинника «РОУХІМ» до спирту етилового денатурованого за товарною позицією 2207 УКТ ЗЕД, тому визнав правомірним застосування штрафних санкцій за його реалізацію без відповідної ліцензії.

Не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції Товариство 17 серпня 2026 року звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2026 року у справі № 320/12641/21, залишивши в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2025 року у справі № 320/12641/21.

Верховний Суд ухвалою від 27 серпня 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, справу № 320/12641/21 витребував з суду першої інстанції.

16 вересня 2026 року справа надійшла на адресу Верховного Суду.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що в період з 02 лютого 2021 року по 11 лютого 2021 року на підставі наказу Головного управління ДПС у Київській області від 01 лютого 2021 року № 167-п та направлень від 01 лютого 2021 року № 373/10-36-09-00 і № 374/10-36-09-00 проведено фактичну перевірку об`єкта ТОВ «Дельтахім» за адресою: Київська область, Броварський район, с. Зазим`я, вул. Радгоспна, буд. 3-Б, за результатами якої складено акт від 12 лютого 2021 року № 1669/10-36-09-00-10/38934197 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено, що на підставі договору поставки від 26 липня 2018 року № 26/07/18 позивач придбав у ТОВ «Рівне-Етил» (код ЄДРПОУ 40181768) розчинник органічний універсальний «РОУХІМ» у кількості 1 771 745,1 кг на суму 53 421 336,36 грн, з якого за період з 18 жовтня 2018 року по 01 лютого 2021 року реалізував 1 138 593,832 кг, а 633 151,268 кг використав на виробництво власної хімічної продукції. Остання партія отримана за видатковою накладною від 29 січня 2021 року № 7 у кількості 23 206,50 кг на суму 772 776,46 грн. Ліцензії на право оптової торгівлі спиртом етиловим позивач не мав, що ним не заперечується.

На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 10 березня 2021 року № 3712/0901, яким за порушення статті 14 Закону № 481/95-ВР застосував штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 545 552,92 грн, обчислені як 200 відсотків вартості партії, отриманої 29 січня 2021 року (772 776,46 грн х 2).

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї

Підставою касаційного оскарження скаржник визначає пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та обґрунтовує необхідність відступлення шляхом уточнення від висновку щодо застосування підпункту «а» правила 3 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, викладеного в постанові Верховного Суду від 13 лютого 2020 року у справі № 816/2897/15 та відтвореного в постанові від 09 червня 2026 року у справі № 320/2387/23, за яким «визначальною ознакою для віднесення товару до товарної позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД є визначення у складі речовини вмісту спирту в його відсотковому відношенні - концентрація спирту 80 об.% або більше». Подібність правовідносин обґрунтовує спільними нормативною основою та питанням розмежування позиції 2207 з іншими товарними позиціями.

Посилаючись на правило 1 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД та назви товарних позицій 2207 і 2208, Товариство зазначає, що критерій концентрації 80 об. % або більше стосується виключно неденатурованого етилового спирту, тоді як денатурований спирт охоплюється позицією 2207 незалежно від концентрації. Саме таким застереженням скаржник просить уточнити наведений висновок. Стосовно сумішей, які додатково містять компоненти, що виконують не виключно денатуруючу функцію, наполягає на дослідженні їхньої ролі та впливу на властивості готового товару для визначення позиції, яка описує його конкретніше.

Скаржник стверджує, що за технічними умовами ТУ У 20.3-40181768-008:2018, рецептурою та якісним посвідченням «РОУХІМ» містить флегмовий компонент ректифікації денатурований (95- 99,5 відсотка), денатуруючі добавки - моноетиленгліколь і бітрекс, а також етилацетат (0,5- 5 відсотків) як самостійний цільовий компонент, який забезпечує розчинювальні властивості. Посилається на передбачений таблицею 1, пунктом 6.6 технічних умов і пунктом 8.1 Зміни № 3 показник «розчиняюча дія», призначення продукції для лакофарбового виробництва та знежирення металів. Стверджує, що без етилацетату суміш не відповідала б вимогам вихідного контролю й не могла б реалізовуватися за заявленим призначенням.

Товариство вважає, що відповідно до послідовного застосування підпунктів «а», «b», «c» правила 3 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД та Пояснень до товарної позиції 3814 саме ця позиція конкретніше описує готовий розчинник у цілому, тоді як позиція 2207 - лише його спиртову складову. Звертає увагу на наведені в Поясненнях приклади сумішей спиртів з етилацетатом та метилацетатом і відсутність згадки про позицію 2207 серед винятків із позиції 3814. Додатково посилається на частину А загальних положень до групи 29 щодо метанолу, навмисно залишеного в метилацетаті для поліпшення властивостей розчинника, та пункт 5(G) Пояснень до цієї групи щодо класифікації етилацетату за позицією 2915.

Скаржник заперечує застосування до позиції 3814 висновку з постанови Верховного Суду від 09 червня 2026 року у справі № 320/2387/23, за яким «товар може бути віднесено до товарної позиції 3824 у випадку, якщо такий товар не класифіковано в будь-якій іншій товарній позиції УКТЗЕД». Наголошує, що в тій справі порівнювалися позиції 2207 та 3824 щодо товару зі спирту й денатуруючих домішок, а «РОУХІМ» містить також цільовий компонент-розчинник. Вважає помилковим визначення конкретнішого опису його складу лише за концентрацією спирту.

Товариство також указує на необхідність сукупної оцінки нормативно-технічної документації, висновку Львівського НДЕКЦ МВС України від 24 березня 2021 року № ЕД-19/114-21/4063-ТВ та висновку експерта від 28 травня 2025 року № 020-0905/1. Стверджує, що апеляційний суд не дослідив належним чином склад, призначення продукції та функції її компонентів, унаслідок чого неправильно застосував підпункт «а» правила 3 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД.

Головне управління ДПС у Київській області просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін. Зазначає, що перевірку проведено на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, а реалізований товариством «РОУХІМ» за своїм складом належить до спирту етилового денатурованого за кодом 2207 20 00 90 УКТ ЗЕД.

Посилаючись на статтю 1 Закону № 481/95-ВР, підпункти 14.1.4, 14.1.6, 14.1.145 пункту 14.1 статті 14, пункти 215.1, 215.3 та підпункт 215.3.1 статті 215 Податкового кодексу України, Основні правила інтерпретації УКТ ЗЕД і Пояснення, затверджені наказом ДФС України від 09 червня 2015 року № 401, відповідач наголошує, що позиція 2207 охоплює також суміші спирту з іншими речовинами, а промислове використання як розчинника не виключає такої класифікації. За правилами 2(b) і 3(а) перевагу має конкретніший опис товару, що, на його думку, виключає застосування залишкової позиції 3814.

Склад продукції відповідач обґрунтовує технічними умовами та рецептурою виробника, а вміст етилового спирту - протоколом ДНУ «УкрНДІспиртбіопрод» від 11 березня 2020 року № 10561 (95,42 об. %) та протоколами ДП «Рівненський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» від 24 лютого 2020 року № 0371/1 і № 0371/2 (80,9 об. %). Зазначає, що для денатурованого спирту поріг 80 об. % не є обмежувальним. Також, посилаючись на пункт 83.1 статті 83 Податкового кодексу України, покликається на висновок Київського НДЕКЦ МВС України від 22 грудня 2020 року № КСЕ-19/111-20/61529 та складений за результатами його розгляду лист Державної митної служби України щодо коду товару.

На підтвердження своєї позиції відповідач наводить постанови Верховного Суду від 13 лютого 2020 року у справі № 816/2897/15, від 03 серпня 2020 року у справі № 826/14877/15, від 16 вересня 2020 року у справі № 810/2684/15, від 23 жовтня 2020 року у справі № 810/841/16, від 05 липня 2021 року у справі № 320/3824/20 та від 09 червня 2026 року у справі № 320/2387/23 щодо класифікації спиртовмісної продукції за позицією 2207, значення концентрації спирту та залишкового характеру позиції 3824. Вважає, що реалізація спірного товару без ліцензії порушує статтю 14 Закону № 481/95-ВР, а штраф у розмірі 200 відсотків вартості партії, отриманої 29 січня 2021 року, правомірно застосований відповідно до абзацу сьомого частини другої статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України.

Позиція Верховного Суду

Перевіривши оскаржувану постанову в межах касаційного перегляду, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.

У цій справі належить вирішити, чи поширювалася вимога про ліцензування оптової торгівлі спиртом етиловим на реалізацію Товариством розчинника органічного універсального «РОУХІМ». Відповідь залежить від того, чи відповідає цей товар за встановленими характеристиками опису денатурованого етилового спирту товарної позиції 2207 УКТ ЗЕД, чи підлягає класифікації як складний органічний розчинник за позицією 3814.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

За частиною другою цієї статті суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Скаржник посилається на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України. Він просить відступити шляхом уточнення від висновків Верховного Суду у постановах від 13 лютого 2020 року у справі № 816/2897/15 та від 09 червня 2026 року у справі № 320/2387/23 щодо товарної позиції 2207 та застосування підпункту «а» правила 3 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД. На його думку, апеляційний суд надав вирішального значення концентрації спирту, хоча спір стосується денатурованої суміші з додатковим цільовим компонентом - етилацетатом.

До спірних відносин застосовуються положення Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР) у редакції, чинній на час відповідних операцій.

За визначенням статті 1 Закону № 481/95-ВР спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД та виготовлені з крохмале- і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями.

Цією ж статтею спирт етиловий денатурований визначено як спирт етиловий ректифікований денатурований та інші види спирту етилового будь-якої міцності, змішані з іншими речовинами (денатуруючими добавками), які роблять його непридатним для пиття, але не перешкоджають його використанню для промислових цілей.

Частиною першою статті 14 Закону № 481/95-ВР у редакції, чинній на час поставки партії товару від 29 січня 2021 року, передбачено, що імпорт та оптова торгівля на території України спиртом етиловим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим здійснюються за наявності ліцензії на право оптової торгівлі таким спиртом.

Абзацом сьомим частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР передбачено застосування до суб`єктів господарювання фінансових санкцій у вигляді штрафу за оптову і роздрібну торгівлю спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом) у розмірі 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.

Отже, для вирішення цього спору належало встановити характеристики реалізованого товару та визначити, чи відповідає він товарній позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД. Комерційне найменування продукції саме по собі не визначає поширення на її обіг вимог Закону № 481/95-ВР.

Відповідно до частини першої статті 67 Митного кодексу України Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України.

У період, охоплений перевіркою, діяли послідовно закони України «Про Митний тариф України» від 19 вересня 2013 року № 584-VII та від 04 червня 2020 року № 674-IX. На час отримання партії товару від 29 січня 2021 року застосуванню підлягав Митний тариф України, встановлений Законом № 674-IX. Наведені нижче правила інтерпретації та визначальні для цього спору описи товарних позицій 2207 і 3814 передбачені зазначеним Митним тарифом.

За правилом 1 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТ ЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до наступних правил.

Підпунктом «b» правила 2 встановлено, що будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.

Правило 3 застосовується, коли згідно з правилом 2 «b» або з будь-яких інших причин товар на перший погляд можна віднести до двох чи більше товарних позицій.

Згідно з підпунктом «а» правила 3 перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару.

За підпунктом «b» правила 3 суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 «а», повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати.

Відповідно до підпункту «с» цього правила товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 «а» або 3 «b», повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.

Товарна позиція 2207 окремо охоплює неденатурований етиловий спирт із концентрацією 80 об. % або більше та денатурований етиловий спирт й інші спиртові дистиляти будь-якої концентрації. Денатурованим спиртам відповідає товарна категорія 2207 20 00. Податковий орган відніс спірний товар до підкатегорії 2207 20 00 90 «інші».

Позиція 3814 охоплює «розчинники та розріджувачі складні органічні, в інших товарних позиціях не зазначені; готові суміші для видалення фарб або лаків».

Застереження про інші товарні позиції є частиною її нормативного опису та підлягає врахуванню разом із призначенням товару.

На час отримання партії товару від 29 січня 2021 року діяли Пояснення до УКТ ЗЕД, затверджені наказом Державної митної служби України від 14 липня 2020 року № 256.

Пояснення до позиції 2207 передбачають промислове використання етилового спирту, зокрема як розчинника. Пояснення до позиції 3814 також пов`язують включення органічних розчинників до цієї позиції з умовою, що вони не зазначені в іншому місці.

Скаржник правильно звертає увагу на відмінність між денатурованим і неденатурованим спиртом. Для денатурованого спирту поріг 80 об. % не є умовою віднесення до позиції 2207. Тому сам собою вміст спирту понад 80 об. % не дає вичерпної відповіді на питання про класифікацію спірної суміші та не доводить більшої конкретності її опису.

Проте апеляційний суд не обмежився цим показником. Він прямо зазначив, що поріг 80 об. % стосується неденатурованого спирту, та відніс товар до категорії денатурованих спиртів будь-якої концентрації. Цей висновок суд пов`язав зі складом продукції, визначеним документацією виробника, наявністю денатуруючих добавок і результатами випробувань.

Зокрема, апеляційний суд установив, що за рецептурою на 1000 кг готового продукту припадає 95- 99,5 відсотка флегмового компонента ректифікації денатурованого та 0,5- 5 відсотків етилацетату. Технічні умови передбачають моноетиленгліколь у кількості не менше 0,5 відсотка і бітрекс у кількості не менше 0,0015 відсотка як денатуруючі добавки. За протоколами випробувань, дослідженими судом, об`ємна частка етилового спирту у випробуваних зразках становила 80,9 та 95,42 відсотка.

Частка флегмового компонента в рецептурі та об`ємна частка етилового спирту є різними показниками. Наведені відомості про рецептуру не означають, що готовий товар містить 95- 99,5 відсотка етилового спирту. Для правової оцінки має значення встановлений судом склад готової суміші, включно з етилацетатом і денатуруючими добавками.

За цими обставинами апеляційний суд визнав, що готовий товар відповідає опису денатурованого етилового спирту. Верховний Суд погоджується з такою правовою кваліфікацією. Посилання апеляційного суду також на перевищення порогу 80 об. % не змінює того, що застосована ним категорія охоплює денатурований спирт будь-якої концентрації.

Основне заперечення скаржника полягає в іншому: етилацетат, на його думку, має самостійну функцію розчинника, посилює розчинювальну здатність суміші та формує показник якості «розчиняюча дія». Тому скаржник вважає, що позиція 2207 описує лише спиртову основу, а позиція 3814 - готовий товар загалом.

Колегія суддів погоджується, що при класифікації потрібно враховувати готовий продукт, а також роль його компонентів. Сама наявність додаткового компонента з розчинювальними властивостями не виключає застосування позиції 2207. Водночас правило 2 «b» не визначає класифікації автоматично: необхідно враховувати характеристики готової суміші та інші правила інтерпретації.

Тому для вирішення цього спору недостатньо назвати етилацетат цільовим компонентом або підтвердити розчинювальні властивості продукції. Належить зіставити ці характеристики з описом денатурованого спирту, який також може використовуватися як промисловий розчинник. Саме за встановленим складом усієї суміші, а не лише за назвою її основи, апеляційний суд зробив висновок про відповідність товару позиції 2207.

Посилання на показник «розчиняюча дія» підтверджує вимоги виробника до використання продукту в лакофарбовій промисловості. Проте цей показник не є передбаченим УКТ ЗЕД критерієм виключення денатурованого спирту з позиції 2207. Призначення для розчинення лакофарбових матеріалів, відновлення їх робочої в`язкості та знежирення виробів саме собою не суперечить промисловому використанню такого спирту.

Наявність у технічній документації таких показників якості, як густина, зовнішній вигляд та запах, сама собою не визначає товарної позиції. Їх значення для класифікації необхідно оцінювати разом зі складом і призначенням готової продукції. Довід про те, що продукт стає придатним до реалізації за технічними умовами лише після додавання етилацетату, стосується завершення виробництва товару з визначеними виробником властивостями. Класифікації підлягає саме цей готовий продукт, склад якого апеляційний суд установив з урахуванням етилацетату.

Порівняння кількості етилацетату з кількістю денатуруючих добавок саме собою не змінює правил вибору товарної позиції.

Цей висновок не потребує встановлення Верховним Судом того, що етилацетат виконує виключно денатуруючу функцію, або заперечення його розчинювальних властивостей. Навіть наведена скаржником функція цього компонента сама собою не спростовує відповідності готової суміші опису позиції 2207 за обставинами, встановленими апеляційним судом.

Суд також не погоджується з тлумаченням, за яким позиція 2207 допускає поряд зі спиртом виключно денатуруючі добавки і будь-який інший компонент обов`язково потребує застосування іншої позиції. Такого обмеження назва позиції та правила класифікації сумішей не встановлюють. Водночас ці правила не означають, що будь-який товар із вмістом етилового спирту належить до позиції 2207. Висновок у цій справі стосується продукції з установленими апеляційним судом складом і характеристиками.

Приклади з Пояснень до позиції 3814, на які посилається скаржник, також не доводять належності до неї спірного товару. У Поясненнях наведено суміші ацетону, метилацетату та метанолу, а також етилацетату, бутилового спирту та толуолу. Ці приклади описують інші за складом суміші. Вони не містять правила про включення до позиції 3814 кожної суміші будь-якого спирту з етилацетатом.

Зокрема, метанол і бутиловий спирт, названі у цих прикладах, не є етиловим спиртом. Тому узагальнення наведених прикладів до формули «суміш спирту з етилацетатом» усуває відмінність, яка має значення для застосування позиції 2207.

Подібність промислового призначення не робить склад таких товарів однаковим.

Відсутність окремої згадки про позицію 2207 серед прикладів виключень із позиції 3814 не змінює цього висновку. Застереження «в інших товарних позиціях не зазначені» міститься безпосередньо в назві позиції 3814. Його дія не обмежується лише тими товарами, які перелічені у Поясненнях як приклади.

Посилання на Пояснення до групи 29 щодо метилацетату з навмисно залишеним у ньому метанолом підтверджує необхідність ураховувати склад і призначення конкретного продукту. Однак це положення стосується визначеної в ньому суміші та не встановлює правила класифікації всіх спиртовмісних розчинників. Так само належність етилацетату як окремої сполуки до позиції 2915 не визначає коду готового товару, до складу якого він входить.

Немає підстав і для застосування другого речення підпункту «а» правила 3 лише з тієї причини, що «РОУХІМ» є багатокомпонентним товаром. Позиція 2207 з урахуванням підпункту «b» правила 2 може охоплювати суміш, а не тільки виділену з неї спиртову частину. Саме таку відповідність готового продукту встановив апеляційний суд. Натомість позиція 3814 передбачає додаткову умову - відсутність класифікації в іншій товарній позиції.

За таких обставин посилання скаржника на підпункти «b» і «с» правила 3 не спростовує висновку апеляційного суду. Ці приписи застосовуються послідовно, якщо попереднє правило не дозволяє класифікувати товар. Більший порядковий номер позиції 3814 сам собою не надає їй переваги над позицією 2207.

Щодо заявленої необхідності відступлення від висновків Верховного Суду колегія суддів зазначає таке.

У постанові від 13 лютого 2020 року у справі № 816/2897/15 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду застосувала правила 1, 2 «b» та 3 «а» і вказала, що класифікація за позицією 2207 не вимагає чистоти етилового спирту як однієї речовини. Ця позиція може охоплювати його суміші з іншими речовинами. Щодо дослідженого в тій справі компонента моторного палива Суд визнав опис за позицією 2207 конкретнішим, ніж опис за позицією 3811 як антидетонатора.

У постанові від 09 червня 2026 року у справі № 320/2387/23 Верховний Суд застосував такий підхід до товару «етанол як складник бензину» при порівнянні позицій 2207 та 3824. Суд також зазначив, що залишкова позиція 3824 застосовується за умови, що товар не класифікується в іншій товарній позиції.

Скаржник обґрунтовано вказує, що в цих справах порівнювалися інші альтернативні позиції. Тому їх результати не можуть автоматично визначати код «РОУХІМ».

Водночас відмінність товарів не спростовує застосованих правових підходів щодо класифікації сумішей та врахування застереження про інші товарні позиції. У цій справі апеляційний суд зіставив саме позиції 2207 і 3814 з установленими ним характеристиками продукції.

У цій справі апеляційний суд застосував категорію денатурованих спиртів будь-якої концентрації. Тому висновок про належність товару до цієї категорії не залежить від застосування порогу 80 об. %. Довід скаржника щодо сфери дії цього порогу не спростовує такої класифікації.

Також не потребує відступлення вимога враховувати склад готового товару та функції його компонентів. Вона узгоджується з правилами класифікації, застосованими в наведених постановах. Натомість висновок про те, що наявність етилацетату та показника «розчиняюча дія» у цьому випадку виключає позицію 2207, не випливає з її нормативного опису. Отже, підстав для запропонованого скаржником відступлення колегія суддів не встановила.

Щодо висновків експертів Верховний Суд виходить із частин першої - четвертої статті 90 КАС України, за якими суд оцінює кожний доказ і їх сукупність, мотивує врахування або відхилення доказів, а жоден із них не має наперед установленої сили. За частиною другою статті 101 цього Кодексу предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Стаття 108 КАС України вимагає оцінювати висновок експерта разом з іншими доказами та мотивувати його відхилення.

Ці приписи не дозволяють залишити без оцінки технічні відомості лише тому, що експерт також визначив код товару. Водночас наведений експертом код не є обов`язковим для суду. Суд самостійно застосовує класифікаційні правила до встановлених властивостей продукції.

Апеляційний суд розглянув висновок Рівненської торгово-промислової палати від 01 серпня 2018 року № В-551, висновок Львівського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 24 березня 2021 року № ЕД-19/114-21/4063-ТВ та висновок експерта від 28 травня 2025 року № 020-0905/1. Він пояснив, що наведена в них класифікація не узгоджується з його правовою оцінкою встановленого складу товару, а невідповідність окремим стандартам на спирт не виключає застосування позиції 2207.

Такий підхід відповідає висновку Верховного Суду в постанові від 05 липня 2021 року у справі № 320/3824/20, застосованому також у постанові від 09 червня 2026 року у справі № 320/2387/23: відповідність продукції окремому ДСТУ не є визначальною для її віднесення до підакцизних товарів, а експертний висновок щодо обставин, які потребують спеціальних знань, є одним із доказів у справі.

Апеляційний суд не поклав в основу постанови висновок Київського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 22 грудня 2020 року № КСЕ-19/111-20/61529 та похідний від нього лист Державної митної служби України. Тому посилання відповідача на ці документи Суд не враховує. Правомірність оскаржуваної постанови перевіряється з огляду на інші докази, на яких ґрунтуються висновки апеляційного суду.

Щодо результатів випробувань інших партій апеляційний суд установив, що товар постачався позивачу за договором від 26 липня 2018 року № 26/07/18 та згідно з технічними умовами ТУ У 20.3-40181768-008:2018. З огляду на цей зв`язок суд оцінив протоколи разом із рецептурою і технічними умовами. При цьому він не встановлював, що випробувані зразки були відібрані саме з партії від 29 січня 2021 року.

За частиною другою статті 77 КАС України обов`язок доведення правомірності податкового повідомлення-рішення покладено на відповідача. Саме ненадання позивачем доказів іншого складу партії не могло б замінити виконання цього обов`язку. Проте висновок апеляційного суду ґрунтується на сукупності документів, які він визнав достатніми для встановлення характеристик поставленого товару.

Касаційна скарга не доводить правової помилки, яка дозволяла б відхилити цей висновок без переоцінки доказів.

Посилання на судові рішення в інших справах також не дають підстав для задоволення скарги. Частина четверта статті 78 КАС України визначає умови, за яких установлені іншим судовим рішенням обставини не доказуються повторно. Водночас за частиною сьомою цієї статті правова оцінка певного факту в іншій справі не є обов`язковою для суду.

Тому висновок щодо класифікації продукції або правомірності іншого податкового повідомлення-рішення не звільняв суд від застосування закону до операцій Товариства. Цим спростовуються посилання на справи № 460/2933/20, № 580/9448/21, № 320/15475/21 та № 280/2466/21 як на підставу для обов`язкового прийняття правової оцінки, сприятливої для позивача.

У постановах від 13 вересня 2023 року у справі № 580/3694/21 та від 07 березня 2024 року у справі № 460/13912/21 Верховний Суд наголосив на необхідності дослідження якісних характеристик «РОУХІМ» та відповідної технічної документації. Направлення тих справ на новий розгляд не означало остаточного віднесення цього товару до позиції 3814. У справі, що переглядається, апеляційний суд дослідив технічні умови, рецептуру та протоколи випробувань і встановив характеристики продукції. Саме на цих обставинах ґрунтується перевірена cудом правова кваліфікація.

Підсумовуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суд першої інстанції задовольнив позов, надавши вирішального значення експертному висновку та судовим рішенням в інших справах. Натомість апеляційний суд дослідив також документацію виробника і протоколи випробувань, які надійшли до матеріалів справи, та застосував правила класифікації до встановленого ним складу продукції.

Відмінна оцінка доказів апеляційним судом у межах повноважень, передбачених статтею 308 КАС України, сама собою не є порушенням процесуального закону.

За встановлених апеляційним судом обставин оптова торгівля спірним товаром потребувала ліцензії відповідно до статті 14 Закону № 481/95-ВР. Відсутність такої ліцензії у Товариства не заперечується. Санкцію у сумі 1 545 552,92 грн обчислено як 200 відсотків вартості партії, отриманої за видатковою накладною від 29 січня 2021 року № 7, - 772 776,46 грн. Доводи скарги не спростовують висновку про правомірність застосування передбаченої статтею 17 цього Закону відповідальності.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 та частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо воно ухвалене з додержанням норм матеріального і процесуального права в межах передбаченого статтею 341 цього Кодексу перегляду.

Оскільки підстав для скасування оскаржуваної постанови не встановлено, касаційну скаргу належить залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2026 року - без змін. Підстав для нового розподілу судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України немає.

?

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

УХВАЛИВ :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дельтахім» залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2026 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді Р. Ф. Ханова

Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк