Постанова від 12 жовтня 2026 р. у справі №300/7252/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

13 жовтня 2026 року

справа № 300/7252/24

адміністративне провадження № К/990/40180/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Ханової Р. Ф. (судді-доповідача),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Електролюкс Україна»

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2026 року (судді: Шинкар Т. І., Довга О. І., Запотічний І. І.),

у справі № 300/7252/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Електролюкс Україна»

до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Рух справи

20 вересня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Електролюкс Україна» (далі - Товариство, ТОВ «Електролюкс Україна», платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 серпня 2024 року № 018862/2304, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 26 965 002 гривень та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 5 080 519 гривень.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2025 року (суддя - Остап`юк С. В.) позов задоволено.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 22 липня 2026 року задовольнив апеляційну скаргу податкового органу, скасував рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2025 року у справі № 300/7252/24 та ухвалив нове судове рішення, яким у задоволенні позову Товариства відмовив.

26 серпня 2026 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2026 року у справі №300/7252/24, провадження за якою відкрито після усунення позивачем недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 15 вересня 2026 року, справу витребувано з суду попередньої інстанції.

29 вересня 2026 року податковий орган подав відзив на касаційну скаргу позивача.

02 жовтня 2026 року справа № 300/7252/24 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство зареєстроване як юридична особа з 03 вересня 2010 року, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС в Івано-Франківській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Основним видом діяльності підприємства (види діяльності за КВЕД) є 27.51 «Виробництво електричних побутових приладів», інші види: 46.43 «Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення», 95.22 «Ремонт побутових приладів, домашнього та садового обладнання».

У період з 07 грудня 2021 року по 12 квітня 2024 року посадові особи Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пунктів 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 та підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), наказів Головного управління ДПС у Івано-Франківській області від 03 грудня 2021 року №2381-п, від 22 грудня 2022 року №2130-п, провели документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2019 року з контрагентами Electrolux Appliances AB (Швеція), Electrolux IT Solutions AB (Швеція), Electrolux Lehel Kft. (Угорщина), ТОВ «Електролюкс Рус» (російська федерація), COMPUTIME Limited (Гонконг), ELECTROLUX POLAND SP. Z O.O (Польща), JSC Electrolux Italia Spa (Італія), Company STYROLUTION INETRANTIONAL SA (Швейцарія), Odlewnia Zeliwa Lisie Katy Slawomir I Boguslaw Mioduszewscy Sp.j. (Польща).

Проведення перевірки зупинено з 24 лютого 2022 року на підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 24 лютого 2022 року № 396-п у зв`язку із запровадженням воєнного стану в Україні.

Перевірку поновлено з 12 січня 2023 року терміном на 15 місяців з урахуванням Указу Президента України від 24 лютого 2022 року за № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», Закону України від 03 березня 2022 року № 2118-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» та на виконання Закону України від 03 листопада 2022 року №2719-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» та наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 22 грудня 2022 року № 2130-п.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 12 квітня 2024 року за №7419/09-19-23-04/37183000 (далі - акт перевірки), відповідно до висновків якого встановлено порушення Товариством вимог підпункту 39.1.2, підпункту 39.1.4 пункту 39.1, підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпункту 39.3.1, підпункту 39.3.2, підпункту 39.3.3, підпункту 39.3.5, підпункту 39.3.8 пункту 39.3 статті 39, порушення порядку ведення податкового обліку, відповідно до положень статті 39 ПК України, встановлені факти відхилення умов контрольованих операцій від звичайних цін, пункту 44.1, пункту 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України. За висновками контролюючого органу, Товариство не включило до доходу за 2015 - 2019 роки 149 805 567 грн та занизило податок на прибуток на 26 965 002 грн, у тому числі за 2015 рік - на 490 474 грн, за 2017 рік - на 19 831 600 грн, за 2019 рік - на 6 642 928 грн.

Не погодившись з висновками акта перевірки, Товариство подало до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких контролюючий орган надав відповідь від 27 травня 2024 року за № 6283/6/09-19-23-06, за якою висновки акта залишено без змін.

На підставі акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 28 травня 2024 року за № 012803/2304, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, у сумі 33 706 253 гривень, а саме: за основним платежем - 26 965 002 гривень, за штрафними санкціями - 6 741 251 гривень.

Товариство подало до Державної податкової служби України (далі - ДПС України) скаргу від 25 червня 2024 року на податкове повідомлення-рішення від 28 травня 2024 року за № 012803/2304, в якій просило останнє скасувати.

За результатами розгляду цієї скарги ДПС України прийняла рішення від 23 серпня 2024 року за № 25711/6/99-00-06-01-01-06, яким скасувала податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 28 травня 2024 року за № 012803/2304 у частині застосування штрафних санкцій в розмірі 1 660 732 гривень, а в іншій частині вказане рішення залишила без змін.

Головне управління ДПС в Івано-Франківській області на підставі акта перевірки, з урахуванням рішення про результати розгляду скарги від 23 серпня 2024 року за № 25711/6/99-00-06-01-01-06, прийняло податкове повідомлення-рішення форми «Р» №018862/2304 від 27 серпня 2024 року, яким Товариству збільшило суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 26 965 002 гривень та штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 5 080 519 гривень.

Узагальнені висновки судів попередніх інстанцій

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що документальну позапланову виїзну перевірку призначено та розпочато під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Постанова Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 не могла змінити визначені Кодексом обмеження, оскільки пріоритет у застосуванні мають положення акта вищої юридичної сили.

Надаючи оцінку висновкам перевірки по суті, суд визнав необґрунтованою сформовану відповідачем вибірку зіставних компаній. Зазначив, що ПрАТ «Модуль М» здійснює зіставну виробничу діяльність, а критерій здійснення експортно-імпортних операцій застосовано непослідовно: ТОВ «САЮЗ» повернуто до вибірки, тоді як ПрАТ «Модуль М», виключене з аналогічних підстав, до неї не включено.

Щодо ТОВ «Реноме» суд установив, що його середньорічний дохід за 2017- 2019 роки перевищував 10 млн грн, а допоміжні види діяльності відповідали критеріям відбору. Суд наголосив на необхідності враховувати фактичний функціональний профіль компанії, а не лише основний вид діяльності за КВЕД. Наявність спільного власника - фізичної особи - не визнав достатньою підставою для виключення цієї компанії, надавши перевагу спеціальним умовам підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України перед загальними правилами визначення пов`язаних осіб.

Включення до вибірки ТОВ «Теплокерамік» суд визнав необґрунтованим з огляду на відмінність його торговельної діяльності від виробничої діяльності позивача, виконуваних функцій та прийнятих ризиків. Урахував також істотно меншу частку основних засобів у структурі активів цієї компанії та відсутність належного обґрунтування її зіставності в акті перевірки.

Суд погодився з доводами позивача щодо некоректного розподілу курсових різниць, зокрема врахування при визначенні рентабельності експортних контрольованих операцій доходів і витрат за іншими, у тому числі імпортними, операціями. Зазначив, що відповідач використав дані рахунку 79 без урахування аудиторських коригувань, відображених у фінансовій звітності, що вплинуло на правильність розрахунків.

Крім того, суд визнав порушенням використання відповідачем іншої версії бази даних Ruslana, ніж та, яку застосовувало Товариство. Виходив із того, що відомості про використані позивачем версії та оновлення наведено в самому акті перевірки, а тому твердження про їх ненадання є безпідставним. Урахував висновок судово-економічної експертизи від 15 жовтня 2024 року № 3499 про документальне непідтвердження висновків перевірки щодо невключення до доходу 149 805 567 грн та заниження податку на прибуток на 26 965 002 грн.

Суд апеляційної інстанції дійшов протилежних висновків і відмовив у задоволенні позову.

Зокрема, апеляційний суд виходив із того, що призначення перевірки під час мораторію не є безумовною підставою для скасування прийнятого за її результатами рішення. Урахував зупинення перевірки 24 лютого 2022 року, її подальше поновлення на підставі законодавчих змін та завершення після припинення карантинних обмежень. За оцінкою суду, порушення під час призначення перевірки не вплинуло на правильність її висновків. Додатково суд послався на допуск посадових осіб відповідача до перевірки та відсутність заперечень щодо її проведення.

Суд апеляційної інстанції погодився з виключенням ПрАТ «Модуль М» та ТОВ «Реноме» з вибірки, врахувавши відмінності їх фактичної діяльності, продукції та економічних умов, а також наявність пов`язаності через спільних власників. Щодо ПрАТ «Модуль М» додатково врахував відсутність експорту та незначний обсяг імпорту у 2019 році. Натомість включення ТОВ «Теплокерамік» визнав обґрунтованим з огляду на відповідність основного виду діяльності, відомості про розширення виробництва і товарної лінійки у 2017- 2019 роках та зіставність прийнятих ризиків.

Правомірним суд визнав і застосований відповідачем алгоритм розподілу курсових різниць: безпосередньо пов`язані з контрольованими операціями суми віднесено до цих операцій, суми за продажами іншим контрагентам виключено, а решту розподілено пропорційно обраній базі. Суд погодився з перерахунком показників рентабельності за даними бухгалтерського обліку, зокрема з виключенням курсових різниць за продажем холодильного обладнання у 2015 році, вартість реалізації якого саме Товариство не враховувало в розрахунку.

Відхиляючи доводи щодо використання інших версій інформаційних баз, апеляційний суд зазначив, що позивач не підтвердив даних про версії, дати та номери вибірок, необхідних для їх порівняння. Урахував наявність у використаній відповідачем базі фінансової інформації за відповідні звітні роки та дійшов висновку, що припущення про можливі відмінності між версіями баз не спростовують результатів перевірки.

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї

У касаційній скарзі Товариство просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Підставами касаційного оскарження визначає пункти 1 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), останній - у взаємозв`язку з пунктом 1 частини другої статті 353 цього Кодексу.

Скаржник наголошує, що перевірку не лише призначено, а й розпочато 7 грудня 2021 року, тобто під час дії мораторію. Її подальше зупинення, поновлення та завершення після зміни законодавства не усувають незаконності первісного призначення і початку проведення. На його думку, це є самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення. Посилається, зокрема, на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 17 червня 2026 року у справі № 380/28883/23, від 3 серпня 2026 року у справі № 580/2998/24, від 16 грудня 2025 року у справі № 160/15683/24 та від 1 жовтня 2025 року у справі № 340/4023/24.

Щодо суті спору Товариство вказує на безпідставне використання відповідачем пізніших версій баз даних Ruslana та Orbis без доведення того, що вони забезпечують вищий рівень зіставності. Стверджує, що відомості про використані ним версії були відомі відповідачу та відображені в акті перевірки. У цій частині посилається на підпункт 39.5.3.2 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України та постанови Верховного Суду від 18 листопада 2021 року у справі № 580/2610/19 і від 15 травня 2023 року у справі № 320/4834/20.

Скаржник заперечує проти виключення ПрАТ «Модуль М» і ТОВ «Реноме» та включення ТОВ «Теплокерамік» до вибірки. Зазначає, що апеляційний суд погодився з додатковими критеріями відповідача - основним КВЕД, здійсненням експортно-імпортних операцій та пов`язаністю через фізичних осіб - без комплексного дослідження функцій, активів, ризиків і фактичної діяльності компаній та впливу відмінностей на фінансовий результат. Вказує на неврахування висновків Верховного Суду, висловлених у постановах від 17 червня 2021 року у справі № 640/4595/19 та від 22 лютого 2024 року у справі № 420/19747/21.

Окремо наголошує, що ТОВ «Теплокерамік» змінило основний вид діяльності на виробничий лише наприкінці 2017 року, а надані відомості про його діяльність і структуру активів не підтверджують зіставності з Товариством. Щодо виключених компаній наполягає на врахуванні всього функціонального профілю та спеціальних критеріїв незалежності, установлених статтею 39 ПК України.

Товариство вважає неправомірним включення до рентабельності експортних контрольованих операцій курсових різниць за окремими імпортними операціями, у тому числі такими, що підлягають самостійному контролю. Посилається також на операції з придбання комплектуючих, не використаних у виробництві у 2019 році, та основного засобу, введеного в експлуатацію 30 грудня 2019 року. Заперечує проти розрахунків лише за даними рахунку 79 без урахування фінансової звітності, аудиторських коригувань і наданих пояснень щодо розбіжностей. У цій частині посилається на неврахування висновків Верховного Суду в постанові від 6 квітня 2023 року у справі № 300/913/20.

Обґрунтовуючи порушення норм процесуального права, скаржник зазначає про недослідження апеляційним судом документації з трансфертного ціноутворення, відомостей про діяльність та активи зіставних компаній, облікових регістрів, фінансової звітності, розрахунків і пояснень щодо курсових різниць. Особливо наголошує на відсутності оцінки висновку судово-економічної експертизи від 15 жовтня 2024 року № 3499 та мотивів його відхилення. Вважає, що апеляційний суд фактично відтворив позицію відповідача, не спростувавши висновків суду першої інстанції. При цьому наполягає саме на залишенні її рішення в силі, оскільки, на його думку, цей суд повно встановив обставини справи.

Крім того, Товариство просить покласти на відповідача судові витрати за касаційний розгляд, зокрема судовий збір і витрати на професійну правничу допомогу, докази розміру яких заявляє про намір подати у встановлений процесуальний строк.

Головне управління ДПС в Івано-Франківській області просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. Вважає посилання скаржника на практику Верховного Суду формальними та такими, що не підтверджують подібності правовідносин, а доводи скарги - спрямованими на переоцінку встановлених обставин і доказів.

Відповідач наголошує, що перевірку зупинено у зв`язку із запровадженням воєнного стану, а поновлено на підставі Закону України від 3 листопада 2022 року № 2719-IX, яким дозволено перевірки з питань трансфертного ціноутворення. Вважає, що Товариство безпідставно ототожнює видання первісного наказу з проведенням усієї перевірки під час мораторію та не враховує її поновлення за зміненого правового регулювання. На підтвердження наводить, зокрема, постанови Верховного Суду від 24 грудня 2025 року у справі № 320/2453/23, від 4 липня 2024 року у справі № 160/11095/23, від 15 липня 2024 року у справі № 160/10363/23 та від 17 квітня 2025 року у справі № 160/18691/23.

Щодо зіставності компаній відповідач зазначає, що відбір здійснювався з урахуванням фактичної діяльності, виконуваних функцій, активів, ризиків, економічних умов та незалежності компаній. Наполягає, що діяльність і продукція ПрАТ «Модуль М» та ТОВ «Реноме» відрізняються від діяльності позивача, а спільні власники цих компаній володіють частками в інших юридичних особах. Додатково вказує на відсутність експорту та незначні обсяги імпорту ПрАТ «Модуль М» у 2019 році. Посилається на необхідність одночасного дотримання встановлених статтею 39 ПК України умов використання інформації про зіставних осіб.

Контролюючий орган вважає обґрунтованим застосований розподіл доходів і витрат від курсових різниць, оскільки безпосередньо пов`язані з контрольованими операціями суми віднесено до них прямо, суми за продажами іншим контрагентам виключено, а решту розподілено пропорційно обраній базі. Звертає увагу на відсутність деталізації порядку врахування курсових різниць в обліковій політиці Товариства. Зазначає також, що при розрахунку рентабельності за 2015 рік позивач виключив вартість реалізації холодильного обладнання, однак залишив пов`язані із цією операцією курсові різниці, що зумовило перерахунок показників.

Заперечуючи проти врахування висновку експерта від 15 жовтня 2024 року № 3499, відповідач стверджує, що дослідження проведене на замовлення позивача, а не на підставі ухвали суду, тому не вважає його актом судової експертизи та належним доказом у справі. На його думку, експерт також вийшов за межі спеціальних знань, оскільки надав оцінку обґрунтованості висновків контролюючого органу, що належить до компетенції суду.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Перевіряючи доводи касаційної скарги щодо порушення контролюючим органом установленої законом заборони на проведення перевірки, колегія суддів Верховного Суду виходить із того, що оцінка цих доводів передує перевірці правильності висновків контролюючого органу по суті виявлених порушень. Визначальним у цій частині спору є питання, чи усувають зупинення перевірки, її подальше поновлення після зміни законодавчого регулювання та завершення після припинення карантину наслідки її призначення і фактичного початку всупереч мораторію.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Підпунктами 78.1.14 та 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України в редакції, чинній на час призначення перевірки, передбачено такі підстави здійснення документальної позапланової перевірки:

78.1.14. у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу;

78.1.16. отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.

Водночас абзацами першим - восьмим пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній на 03 та 07 грудня 2021 року, установлено:

Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:

документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:

обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Отже, на час призначення та початку спірної перевірки закон установлював вичерпний перелік винятків із мораторію. Документальні позапланові перевірки з підстав, передбачених підпунктами 78.1.14 та 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України, до цього переліку не належали. Наявність загальної підстави для здійснення податкового контролю не звільняла контролюючий орган від обов`язку дотримуватися спеціального тимчасового обмеження щодо реалізації відповідного повноваження.

Постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» передбачено скорочення строку дії обмежень, установлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. До переліку дозволених нею перевірок юридичних осіб включено документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Проте зазначеною постановою зміни до ПК України не вносилися. Тому її положення не могли змінити обсяг повноважень контролюючого органу всупереч прямій законодавчій забороні.

Відповідно до частини третьої статті 7 КАС України у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

За таких обставин колізія між пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 підлягає вирішенню на користь застосування приписів ПК України. Для такого висновку визначальним є співвідношення юридичної сили цих актів, а не факт чинності постанови Кабінету Міністрів України на дату видання наказу про перевірку.

Цей підхід відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 28 червня 2023 року у справі № 160/7340/22 та від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22. У цих постановах Суд виходив із того, що проведення перевірки всупереч установленому ПК України мораторію стосується наявності в контролюючого органу повноваження на її проведення. Така перевірка не повинна була відбутися в силу закону, а порушення цієї заборони є істотним і зумовлює скасування прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень без оцінки виявлених порушень по суті.

Щодо подальшої зміни правового регулювання колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, дія пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України зупиняється на період дії воєнного, надзвичайного стану.

Надалі Законом України від 03 листопада 2022 року № 2719-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу», який набрав чинності 25 листопада 2022 року, змінено підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Абзацом першим цього підпункту в зазначеній редакції встановлено: податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

Підпунктом «б» визначено такий виняток:

б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

Цим же Законом підпункт 69.2 доповнено після абзацу п`ятнадцятого новим абзацом такого змісту:

Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк.

Наведені положення необхідно розмежовувати за предметом їх регулювання та часом застосування. Пункт 52-2 визначав можливість проведення перевірки у грудні 2021 року, тоді як підпункт 69.2 у редакції Закону № 2719-IX урегулював здійснення та поновлення визначених ним перевірок після набрання чинності цим Законом.

Припис про поновлення перевірок на невикористаний строк не містить положення про визнання правомірними перевірок, фактично розпочатих усупереч забороні, що діяла на час їх початку.

Можливість поновлення перевірки не є самостійною підставою для усунення порушень, допущених при її призначенні та початку. Поновлення продовжує раніше розпочатий захід податкового контролю, а не замінює його новою перевіркою.

Відповідно, законність дій контролюючого органу до зупинення перевірки підлягає оцінці за законодавством, чинним на час вчинення цих дій.

Судами попередніх інстанцій установлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 03 грудня 2021 року № 2381-п документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Електролюкс Україна» з питань відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за 2015 - 2019 роки розпочато 07 грудня 2021 року. Наказом від 24 лютого 2022 року № 396-п її проведення зупинено, а на підставі наказу від 22 грудня 2022 року № 2130-п поновлено з 12 січня 2023 року на п`ятнадцять місяців. Результати перевірки оформлено актом від 12 квітня 2024 року № 7419/09-19-23-04/37183000.

Отже, у цій справі йдеться про перевірку, яка фактично розпочалася під час дії мораторію. Висновок апеляційного суду про відсутність реалізації наказу від 03 грудня 2021 року № 2381-п у цей період не узгоджується з установленою цим же судом обставиною початку перевірки 07 грудня 2021 року та її подальшого зупинення 24 лютого 2022 року. Поновлення цієї перевірки у січні 2023 року та складення акта у квітні 2024 року не змінюють дати її фактичного початку.

При цьому посилання апеляційного суду на підпункт 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України як на нормативну підставу поновлення перевірки у січні 2023 року є помилковим у часі. Зазначеним підпунктом Кодекс доповнено Законом України від 09 листопада 2023 року № 3453-IX, який набрав чинності 08 грудня 2023 року. На час видання наказу від 22 грудня 2022 року № 2130-п та поновлення перевірки застосуванню підлягав підпункт 69.2 у редакції Закону № 2719-IX. Водночас і його положення не усували необхідності перевірити законність фактичного початку заходу податкового контролю у грудні 2021 року.

Найбільш наближені за юридично значущими обставинами правовідносини оцінено Верховним Судом у постанові від 17 червня 2026 року у справі № 380/28883/23 за позовом ТОВ «Флекстронікс ТзОВ». Документальну позапланову перевірку з питань трансфертного ціноутворення у тій справі призначено наказом від 29 червня 2021 року, розпочато 30 червня 2021 року, зупинено 24 лютого 2022 року та згодом поновлено на підставі наказу від 14 грудня 2022 року; її завершено у жовтні 2023 року. Верховний Суд визнав визначальним те, що перевірку призначено і розпочато за відсутності передбаченого законом права на її проведення під час мораторію. Подальше поновлення і завершення перевірки не змінили висновку про протиправність прийнятого за її наслідками податкового повідомлення-рішення.

Зазначений висновок підлягає врахуванню і в цій справі, оскільки збігаються обставини, які зумовлюють застосування відповідних норм: документальна позапланова перевірка контрольованих операцій, її фактичний початок у 2021 році за дії пункту 52-2, зупинення у зв`язку з воєнним станом та поновлення після набрання чинності Законом № 2719-IX.

У постанові від 01 жовтня 2025 року у справі № 340/4023/24 Верховний Суд також виходив із того, що початок перевірки під час дії мораторію нівелює її наслідки. У тій справі перевірка ТОВ «Санолта» розпочалася 25 лютого 2021 року, надалі її строки переносилися та поновлювалися, а акт складено 22 січня 2024 року. Завершення перевірки після припинення карантину не було визнано обставиною, яка усуває відсутність законних підстав для її початку.

У постановах від 18 березня 2026 року у справі № 400/12457/23 та від 03 серпня 2026 року у справі № 580/2998/24 Суд оцінював планові перевірки, призначені під час карантинного мораторію та поновлені у серпні 2023 року. У цих справах, крім законності первісного призначення перевірок, значення мала редакція законодавства на час їх поновлення, зокрема набрання чинності Законом № 3453-IX лише 08 грудня 2023 року. Тому зазначені постанови не можуть застосовуватися без урахування відмінностей у видах перевірок і нормативних підставах їх поновлення. Водночас викладений у них підхід підтверджує необхідність оцінки законності кожного відповідного етапу перевірки та неприпустимість обґрунтування раніше вчинених дій нормою, яка на той час не діяла.

У постанові від 16 грудня 2025 року у справі № 160/15683/24 Верховний Суд розглядав іншу процесуальну послідовність: після первинної перевірки, проведеної у січні - лютому 2022 року всупереч мораторію, контролюючий орган призначив позапланову перевірку за підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України у зв`язку із запереченнями платника до акта. Суд визнав, що похідна перевірка не усуває незаконності первинної, результати якої становили підставу для подальших дій контролюючого органу. Хоча в цій справі відбулося поновлення тієї самої перевірки, а не призначення перевірки за запереченнями, наведений висновок узгоджується з оцінкою правових наслідків первісного порушення заборони.

Посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 24 грудня 2025 року у справі № 320/2453/23 не спростовує такого висновку. У тій справі наказ про позапланову перевірку ТОВ «Сінево Україна» за підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, виданий у грудні 2021 року, не був реалізований під час законодавчої заборони. Після зміни правового регулювання контролюючий орган змінив дату початку перевірки на 05 грудня 2022 року. Висновок Суду про правомірність внесення змін до нереалізованого наказу стосувався саме цих обставин. Натомість перевірку ТОВ «Електролюкс Україна» розпочато 07 грудня 2021 року, тому підстав ототожнювати ці правовідносини немає.

Посилання суду апеляційної інстанції на постанову Верховного Суду від 30 квітня 2025 року у справі № 380/28883/23 потребує врахування змісту та результату касаційного перегляду. Цією постановою судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд з огляду на неналежну оцінку доводів контролюючого органу щодо обставин проведення, зупинення та поновлення перевірки. Остаточного висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення Верховний Суд не зробив. Водночас у постанові прямо зазначено, що перевірку розпочато 30 червня 2021 року, тому наведене апеляційним судом твердження про відсутність фактичної реалізації наказу під час мораторію не відтворює змісту цієї постанови.

За наслідками нового розгляду справи № 380/28883/23 Верховний Суд постановою від 17 червня 2026 року залишив без змін судові рішення, якими податкове повідомлення-рішення скасовано через відсутність законних підстав для призначення та проведення перевірки під час мораторію. Такий висновок зроблено з урахуванням установлених обставин її початку у червні 2021 року, зупинення у лютому 2022 року та подальшого поновлення за наказом від 14 грудня 2022 року. Отже, саме за наслідками повторного касаційного перегляду цієї справи надано оцінку правовим наслідкам перевірки за обставин, найбільш наближених до обставин спору, що розглядається.

У постанові від 11 березня 2026 року у справі № 160/14099/24 Верховний Суд виходив із зазначеної у пункті 47 цієї постанови передумови відсутності фактичної реалізації наказу під час мораторію. Крім того, у тій справі проведення документальної планової виїзної перевірки поновлено з 08 грудня 2023 року із застосуванням підпунктів 69.2-2 та 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України. Натомість у справі, що розглядається, апеляційний суд установив фактичний початок перевірки 07 грудня 2021 року та її поновлення з 12 січня 2023 року, тобто за іншого нормативного регулювання. Тому висновок у справі № 160/14099/24 не може бути поширений на спірні правовідносини лише з огляду на завершення перевірки після скасування карантину.

Таким чином, наведена апеляційним судом практика не спростовує необхідності оцінки законності фактичного початку перевірки Товариства у грудні 2021 року та її поновлення у січні 2023 року. Саме по собі складення акта перевірки у квітні 2024 року не є достатньою підставою для висновку про правомірність усіх попередніх дій контролюючого органу.

Постанови Верховного Суду від 04 липня 2024 року у справі № 160/11095/23, від 15 липня 2024 року у справі № 160/10363/23 та від 17 квітня 2025 року у справі № 160/18691/23, на які посилається відповідач, стосуються перевірок, призначених у січні 2023 року з питань оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. У них Суд тлумачив підпункт «б» підпункту 69.2 у редакції Закону № 2719-IX у взаємозв`язку зі статтею 78 ПК України та визнав помилковим висновок про заборону відповідних перевірок лише через посилання в наказах на підпункт 78.1.1 цієї статті. Питання правових наслідків фактичного початку перевірки у 2021 році всупереч пункту 52-2 у цих справах не було визначальним. Отже, висновки про дозволені після 25 листопада 2022 року види перевірок не є висновками про усунення незаконності перевірок, розпочатих до цієї дати.

Крім того, справу № 160/11095/23 після нового розгляду переглянуто Верховним Судом у постанові від 18 березня 2026 року. Суд погодився з висновком про незаконність призначення перевірки через недотримання вимог до її фактичних підстав, зокрема змісту запиту та оцінки наданих платником пояснень. Таким чином, навіть належність перевірки до дозволеного законом виду не виключає необхідності дотримання інших установлених законом умов її призначення.

Зазначена постанова не підтверджує запропонованого відповідачем підходу про достатність самого факту проведення або завершення перевірки після законодавчих змін.

Колегія суддів також відхиляє посилання на допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки та відсутність заперечень платника під час її проведення як на обставини, що усувають порушення мораторію. Повноваження контролюючого органу виникають із закону та не можуть бути розширені згодою платника податків.

Допуск до перевірки не позбавляє платника права посилатися на незаконність її призначення та проведення під час оскарження податкового повідомлення-рішення.

Такий підхід відповідає висновку судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеному в постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 та застосованому в наведених постановах. Незалежно від допуску до перевірки платник не позбавлений можливості посилатися на порушення вимог законодавства щодо її проведення; відповідним доводам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.

Висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, щодо значення лише тих порушень, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу, не дає підстав для іншого вирішення цього питання. Проведення перевірки всупереч прямій законодавчій забороні стосується самого права контролюючого органу здійснювати відповідний захід. Це порушення не є формальним недоліком оформлення перевірки, який може бути усунутий посиланням на правильність розрахунку податкових зобов`язань.

Відповідно до частини першої статті 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

За наведених обставин акт перевірки, розпочатої за відсутності законного повноваження на її проведення, не може бути допустимою доказовою підставою для визначення платникові грошового зобов`язання. Цей висновок узгоджується з правовим підходом судової палати, викладеним у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 та застосованим, зокрема, у постановах від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22 і від 17 червня 2026 року у справі № 380/28883/23.

Таким чином, призначення і фактичний початок документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Електролюкс Україна» у грудні 2021 року відбулися всупереч пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Її подальше зупинення, поновлення на підставі Закону № 2719-IX та завершення після припинення карантину не усунули наслідків цього порушення.

Отже, доводи касаційної скарги в цій частині є обґрунтованими, а заперечення, викладені у відзиві, їх не спростовують. Суд першої інстанції правильно встановив наявність самостійної та достатньої підстави для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 27 серпня 2024 року № 018862/2304, тоді як апеляційний суд помилково пов`язав законність усієї перевірки лише з правовим регулюванням на час її поновлення та завершення.

За наявності зазначеної підстави оцінка правильності висновків акта перевірки щодо відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» не є необхідною для вирішення спору.

Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Згідно з частиною четвертою статті 351 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позову з огляду на призначення та проведення перевірки всупереч установленому законом мораторію. Зазначене порушення є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправним і скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Водночас установивши такі обставини, суд першої інстанції не мав необхідності переходити до оцінки висновків контролюючого органу по суті виявлених порушень.

Тому наведені цим судом мотиви щодо відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» підлягають виключенню з мотивувальної частини його рішення, що не змінює правильного результату вирішення спору.

За таких обставин постанову суду апеляційної інстанції належить скасувати, а рішення суду першої інстанції змінити в мотивувальній частині з урахуванням висновків, викладених у цій постанові. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити в силі.

Оскільки за результатами касаційного перегляду збережено висновок про задоволення позову, відповідно до частини першої статті 139 КАС України на користь Товариства за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору за подання касаційної скарги в розмірі 60 560,00 грн, підтверджені платіжною інструкцією від 20 серпня 2026 року № 984.

Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 351, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Електролюкс Україна» задовольнити частково.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2026 року у справі № 300/7252/24 скасувати.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2025 року у справі № 300/7252/24 змінити, виключивши з його мотивувальної частини висновки по суті встановлених контролюючим органом порушень податкового законодавства щодо відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

В іншій частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2025 року у справі № 300/7252/24 залишити в силі.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (76018, місто Івано-Франківськ, вулиця Незалежності, будинок 20, код ЄДРПОУ 43968084) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Електролюкс Україна» (76494, Івано-Франківська область, село Микитинці, вулиця Юності, будинок 23-А, код ЄДРПОУ 37183000) судові витрати зі сплати судового збору за подання касаційної скарги в розмірі 60 560,00 грн (шістдесят тисяч п`ятсот шістдесят гривень 00 копійок).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк