Постанова від 12 жовтня 2026 р. у справі №380/5635/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2026 року

м. Київ

справа №380/5635/25

адміністративне провадження № К/990/39158/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Ханової Р. Ф.,

суддів - Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2026 року (суддя - Гулик А.Г.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2026 року (колегія у складі суддів: Ільчишин Н.В., Гуляка В.В., Кушнір В.О.)

у справі № 380/5635/25

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Львівській області,

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача, - Головне управління ДПС у м. Києві,

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

У С Т А Н О В И В:

І. РУХ СПРАВИ

У березні 2025 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач, скаржник) звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач), у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07 жовтня 2024 року:

- № 42182/13-01-07-09, яким за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 526 614,50 грн;

- № 42184/13-01-07-09, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 020 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головне управління ДПС у м. Києві (третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача) під час проведення фактичної перевірки неправомірно здійснило перевірку обліку товарних запасів, за результатами якої відповідні відомості було внесено до акта фактичної перевірки. Водночас відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, належним чином не дослідив матеріали перевірки, що, на переконання позивача, призвело до прийняття протиправних рішень.

Позивач зазначає, що в акті фактичної перевірки контролюючий орган не вказав відомостей про посадову особу, яка здійснила контрольну розрахункову операцію, а також про те, у кого та коли її було проведено. Крім того, за результатами контрольної розрахункової операції не складено акта про повернення товару позивачу та акта отримання і повернення грошових коштів, використаних для її проведення.

На думку позивача, відсутність доказів видачі посадовим особам Головного управління ДПС у м. Києві, які здійснювали контрольну розрахункову операцію, готівкових коштів за рахунок відповідних бюджетних асигнувань контролюючого органу свідчить про те, що використані для її проведення кошти мали інше джерело походження, ніж кошти, передбачені для здійснення відповідної діяльності органів ДПС.

Також позивач посилається на те, що посадові особи контролюючого органу, встановивши відсутність у магазині позивача, його представників або інших уповноважених ним осіб, повинні були скласти акт про неможливість проведення фактичної перевірки. Натомість посадові особи контролюючого органу зазначили в акті фізичну особу на ім`я ОСОБА_2 без наведення будь-яких ідентифікаційних даних та розпочали фактичну перевірку, чим, на переконання позивача, порушили вимоги Податкового кодексу України. Попри зазначені порушення, відповідач на підставі матеріалів такої перевірки прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Крім того, позивач вважає, що інвентаризація товарних запасів має проводитися безпосередньо платником податків, тоді як контролюючий орган наділений лише повноваженням вимагати її проведення. У зв`язку із цим позивач стверджує, що проведення платником податків інвентаризації товарів на вимогу контролюючого органу під час податкової перевірки є єдиним передбаченим законом способом встановлення факту наявності або нестачі товарів та перевірки ведення їх обліку.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2026 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2026 року, у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій просить визнати протиправними та скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Ухвалою Верховного Суду від 09 вересня 2026 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребувано матеріали справи № 380/5635/25 із суду першої інстанції. Цією ж ухвалою зупинено дію рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2026 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2026 року у справі № 380/5635/25 до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.

17 вересня 2026 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому податковий орган просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2026 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2026 року у справі № 380/5635/25 - без змін.

09 жовтня 2026 року справа №380/5635/25 надійшла до Верховного Суду.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 21 серпня 2024 року № 5633-п та направлень на перевірку від 21 серпня 2024 року № 18555/26-15-07-07-01, № 18622/26-15-07-05-03, № 1556/26-15-07-07-01 посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що належить фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 та розташований за адресою: АДРЕСА_1 .

Перевірку проведено у присутності менеджера-адміністратора ОСОБА_2, який відмовився від підпису у направленні на перевірку та отримання копії наказу про її проведення, про що посадовими особами контролюючого органу складено відповідний акт.

Перед початком перевірки посадовими особами контролюючого органу проведено контрольну розрахункову операцію з придбання адаптера вартістю 1 099,00 гривень. У фіскальному розрахунковому документі від 22 серпня 2024 року суб`єктом господарювання зазначено фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 .

Під час проведення фактичної перевірки менеджеру-адміністратору ОСОБА_2 вручено запит про надання документів, а також здійснено опис залишків товарів, які знаходилися у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 ».

За результатами опису контролюючим органом встановлено наявність у місці здійснення господарської діяльності технічно складних побутових товарів на загальну суму 1 526 614,00 гривень.

За результатами фактичної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Виявлені порушення зафіксовано в акті (довідці) фактичної перевірки від 31 серпня 2024 року № 100550/26/15/07/3677706715.

На підставі цього акта Головне управління ДПС у Львівській області 07 жовтня 2024 року прийняло податкове повідомлення-рішення № 42182/13-01-07-09, яким за порушення вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 526 614,50 гривень.

Крім того, Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2024 року № 42184/13-01-07-09, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 121 статті 121 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 020,00 гривень.

Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом про визнання їх протиправними та скасування.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з правомірності призначення та проведення контролюючим органом фактичної перевірки, доведеності встановлених за її результатами порушень та наявності правових підстав для застосування до позивача відповідних фінансових санкцій.

Щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки суди виходили з того, що правовою підставою для її проведення був підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, а фактичною підставою - письмове звернення споживача, зареєстроване 21 серпня 2024 року за вхідним № К/1277/ЕЗ, та складена на його підставі доповідна записка управління фактичних перевірок Головного управління ДПС у м. Києві від 21 серпня 2024 року № 1606/26-15-07-07-00-12.

Суди встановили, що наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 21 серпня 2024 року № 5633-п містив відомості про дату його видачі, найменування контролюючого органу, правову підставу, вид і період проведення перевірки та посилання на доповідну записку, якою конкретизовано фактичну підставу її призначення. При цьому відсутність безпосередньо в тексті наказу відомостей про фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 суди не визнали порушенням вимог статті 81 Податкового кодексу України, оскільки наказ передбачав проведення фактичних перевірок платників податків та об`єктів, визначених у додатках до нього, а наказ і відповідні додатки становили єдиний розпорядчий акт та в сукупності дозволяли ідентифікувати об`єкт, у якому позивач здійснював господарську діяльність.

Суди також відхилили доводи позивача про недотримання порядку допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки. Установлено, що менеджеру-адміністратору магазину були пред`явлені службові посвідчення, направлення та копія наказу про проведення перевірки. Від підпису у направленнях та отримання копії наказу менеджер-адміністратор відмовився, у зв`язку із чим посадовими особами контролюючого органу 22 серпня 2024 року складено відповідний акт. Водночас недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки не було, акт про недопуск до її проведення не складався.

Ураховуючи наведене, суди дійшли висновку, що контролюючий орган мав як правові, так і фактичні підстави для проведення перевірки, а наведені позивачем доводи щодо порушення порядку її призначення та проведення не свідчили про наявність таких процедурних порушень, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу та правомірність прийнятих за результатами перевірки рішень.

Суди відхилили також доводи позивача щодо сумнівного походження письмового звернення споживача та його штучного створення контролюючим органом, оскільки такі твердження не були підтверджені належними та допустимими доказами.

Щодо проведеної контролюючим органом контрольної розрахункової операції суди встановили, що під час придбання адаптера Baseus вартістю 1 099,00 гривень менеджер-адміністратор провів розрахункову операцію та видав розрахунковий документ, однак під час повернення придбаного товару відповідну розрахункову операцію через програмний реєстратор розрахункових операцій не провів.

Доводи позивача про незаконність результатів перевірки у зв`язку з відсутністю доказів використання під час контрольної розрахункової операції саме бюджетних коштів суди визнали необґрунтованими. Суди виходили з того, що джерело фінансування контрольної розрахункової операції не впливає на кваліфікацію вчиненого платником податків правопорушення, а відсутність доказів використання для контрольної закупки бюджетних коштів та дотримання порядку повернення придбаного товару сама по собі не спростовує встановлених під час перевірки порушень вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Стосовно порушення порядку ведення обліку товарних запасів суди встановили, що позивач здійснював реалізацію технічно складних побутових товарів, зокрема техніки Apple та аксесуарів, а тому на нього поширювалися вимоги пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР щодо ведення обліку товарних запасів та надання контролюючому органу на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходяться у місці їх продажу

Суди врахували, що відповідно до Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496, облік товарних запасів здійснюється шляхом постійного внесення до форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. При здійсненні діяльності у декількох місцях продажу такий облік ведеться окремо за кожним місцем продажу на підставі первинних документів, що підтверджують отримання товарів відповідним суб`єктом господарювання або їх внутрішнє переміщення.

Під час фактичної перевірки контролюючим органом установлено, що в реалізації у місці здійснення господарської діяльності знаходилися товари, зазначені в описі залишків, на загальну суму 1 525 515,00 гривень, які не були обліковані у встановленому законодавством порядку. При цьому первинних документів, які підтверджували б облік та походження цих товарних запасів, позивач на початок проведення фактичної перевірки не надав.

Суди виходили з того, що ненадання на початок фактичної перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР. При цьому витребування контролюючим органом у процесі проведення перевірки додаткових документів не підміняє та не скасовує встановленого законом обов`язку платника податків забезпечити наявність і надання відповідних первинних документів саме на початок проведення перевірки.

Доводи позивача про неправомірне проведення контролюючим органом інвентаризації суди також відхилили. Суди зазначили, що під час фактичної перевірки контролюючий орган здійснив фіксацію фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей у місці їх реалізації. Така фіксація залишків товарів у межах перевірки дотримання порядку ведення їх обліку не свідчила про проведення контролюючим органом інвентаризації замість платника податків та не виходила за межі повноважень контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки.

Суди також урахували, що позивач не надав доказів, які б спростовували по суті зафіксовані в акті фактичної перевірки порушення, та не надав таких доказів і під час судового розгляду справи.

За сукупністю встановлених обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган мав передбачені законом підстави для проведення фактичної перевірки, дотримався встановленого порядку її проведення, а виявлені під час перевірки порушення вимог законодавства підтверджуються матеріалами справи. З огляду на це суди визнали правомірним застосування до позивача штрафних санкцій та дійшли висновку про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Львівській області від 07 жовтня 2024 року № 42182/13-01-07-09 та № 42184/13-01-07-09.

IV. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Скаржник у касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки суди неправильно застосували норми матеріального права та порушили норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

Підставою касаційного оскарження судових рішень скаржник визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та стверджує, що суди попередніх інстанцій застосували норми матеріального права без урахування висновків щодо їх застосування у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.

Насамперед скаржник не погоджується з висновками судів про наявність у контролюючого органу належних підстав для проведення фактичної перевірки. Посилаючись, зокрема, на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, від 05 квітня 2024 року у справі № 300/2789/22, від 13 листопада 2024 року у справі № 320/38193/23, від 06 травня 2025 року у справі № 460/12099/23 та від 09 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а, скаржник зазначає, що суди належним чином не дослідили наявність у контролюючого органу інформації, яка свідчила саме про можливе порушення ОСОБА_1 вимог законодавства та могла бути фактичною підставою для призначення перевірки.

Окремо скаржник стверджує про неправильне застосування судами пункту 81.1 статті 81 ПК України. На його переконання, наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 21 серпня 2024 року № 5633-п та додаток до нього не містили належної індивідуалізації платника податків, щодо якого призначалася перевірка, оскільки в них зазначено магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » та адресу його розташування, однак не зазначено ФОП ОСОБА_1 . Посилаючись на постанови Верховного Суду від 04 березня 2021 року у справі № 803/1171/17, від 01 червня 2022 року у справі № 520/7331/21 та від 09 червня 2026 року у справі № 380/26084/24, скаржник наполягає, що зазначення у наказі конкретного платника податків є обов`язковою умовою належної індивідуалізації суб`єкта перевірки, а її відсутність свідчить про порушення порядку призначення перевірки. При цьому скаржник вважає помилковим посилання суду апеляційної інстанції на постанову Верховного Суду від 19 лютого 2026 року у справі № 520/7463/25, оскільки наведені у ній висновки, на його думку, стосувалися достатності конкретизації фактичних підстав перевірки, а не питання індивідуалізації платника податків у наказі.

Крім того, скаржник указує на неправильне застосування судами підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Посилаючись на постанови Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 820/6001/16, від 16 грудня 2025 року у справі № 300/670/25, від 24 грудня 2025 року у справі № 580/4426/25 та від 21 січня 2026 року у справі № 140/14221/24, скаржник зазначає, що суди не надали належної оцінки змісту звернення фізичної особи, яке стало підставою для призначення перевірки, не встановили його відповідність вимогам Закону України «Про звернення громадян» та не з`ясували, чи містило таке звернення відомості про можливе порушення законодавства саме ФОП ОСОБА_1 . За твердженням скаржника, у зверненні взагалі відсутня згадка про нього як про суб`єкта господарювання, а саме звернення не містить усіх передбачених законом обов`язкових реквізитів.

Також скаржник не погоджується з висновками судів щодо встановленого контролюючим органом порушення порядку ведення обліку товарних запасів та застосування фінансової санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР. Посилаючись на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 10 квітня 2025 року у справі № 580/1158/23, скаржник зазначає, що сама по собі відсутність у місці реалізації товарів первинних документів, які підтверджують їх оприбуткування, за умови належного обліку таких товарів не свідчить про реалізацію необлікованих товарів та не є достатньою підставою для застосування фінансової санкції. На його переконання, контролюючий орган не дослідив первинних та облікових документів, необхідних для встановлення факту необлікованого товару та визначення його вартості.

У цьому ж контексті скаржник стверджує, що встановлення фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей має здійснюватися шляхом проведення інвентаризації самим платником податків на вимогу контролюючого органу. Посилаючись на постанови Верховного Суду від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17, від 13 лютого 2019 року у справі № 820/817/17, від 18 квітня 2018 року у справі № 805/329/17-а, від 31 січня 2018 року у справі № 804/5957/16 та від 21 січня 2021 року у справі № 813/2519/17, скаржник зазначає, що контролюючий орган інвентаризації не ініціював, натомість самостійно здійснив опис товарних залишків та на його підставі зробив висновок про наявність необлікованого товару.

Поряд із цим скаржник вважає, що дослідження під час фактичної перевірки питань ведення обліку товарних запасів та первинних бухгалтерських документів виходить за межі предмета фактичної перевірки, визначеного підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України. На його думку, такі питання належать до предмета документальної перевірки, а пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР не розширює визначених Податковим кодексом України меж фактичної перевірки.

Окрім наведеного, скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, зокрема статей 9, 72- 75 та 90 Кодексу адміністративного судочинства України, та на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 19 серпня 2024 року у справі № 440/16665/23. Зазначає, що суд першої інстанції визнав правомірним витребування контролюючим органом документів щодо обліку та походження товарів, хоча запити № 1 та № 2 від 22 серпня 2024 року, за твердженням скаржника, не містили вимоги про надання документів, які підтверджують облік товарних запасів. Суд апеляційної інстанції, як стверджує скаржник, відповідним доводам узагалі належної оцінки не надав.

З огляду на викладене скаржник просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07 жовтня 2024 року № 42182/13-01-07-09 та № 42184/13-01-07-09, а також вирішити питання щодо розподілу судових витрат.

У відзиві Головне управління ДПС у Львівській області заперечує проти задоволення касаційної скарги, вважаючи її доводи необґрунтованими та такими, що не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. Відповідач зазначає, що доводи скаржника стосуються переважно законності призначення і проведення фактичної перевірки, змісту наказу про її проведення, належності звернення споживача як підстави для перевірки, а також встановлених під час перевірки порушень у частині обліку товарних запасів та проведення розрахункової операції без застосування ПРРО.

Контролюючий орган стверджує про відсутність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. На його переконання, наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин, а сам скаржник не обґрунтував подібності правовідносин та не довів, який саме висновок Верховного Суду щодо застосування конкретної норми права не був урахований судами у цій справі.

Щодо законності фактичної перевірки відповідач наголошує, що її призначено на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України у зв`язку з письмовим зверненням споживача. На думку податкового органу, звернення містило достатні відомості для ідентифікації конкретного об`єкта господарювання - магазину «Yabluka», його місцезнаходження та обставин можливого порушення. Крім того, наказ і додаток до нього дозволяли ідентифікувати об`єкт та місце проведення перевірки, а сама перевірка проведена саме за зазначеною в них адресою.

Окремо відповідач заперечує проти доводів щодо встановлених за результатами перевірки порушень Закону № 265/95-ВР. Зазначає, що матеріалами справи підтверджено проведення розрахункової операції з повернення товару з порушенням установленого порядку, а також ненадання позивачем на початок фактичної перевірки документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів. При цьому, за позицією відповідача, обов`язок надати такі документи виникає безпосередньо із закону та не залежить від направлення контролюючим органом окремої письмової вимоги.

Також контролюючий орган зазначає, що доводи касаційної скарги фактично спрямовані на повторну оцінку звернення споживача, наказу про призначення перевірки, матеріалів перевірки та інших доказів, яким суди першої й апеляційної інстанцій уже надали оцінку. На думку відповідача, скаржник не вказує на конкретні докази, які суди не дослідили або оцінили з порушенням процесуальних норм, а його посилання на статті 9, 72- 76, 90 Кодексу адміністративного судочинства України фактично зводяться до незгоди з результатами оцінки доказів.

Крім того, у відзиві звернуто увагу на те, що прохальна частина касаційної скарги, на думку відповідача, не узгоджується з повноваженнями суду касаційної інстанції, оскільки скаржник просить безпосередньо визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, однак не заявляє вимоги про скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, законодавства з питань регулювання виробництва та обігу підакцизних товарів (продукції), у тому числі товарів (продукції), що підлягають маркуванню, законодавства з питань застосування Електронної системи обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.

Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція (пункт 80.4 статті 80 Податкового кодексу України).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 81.1 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Суд наголошує на тому, що наказ про проведення перевірки є ключовим документом на підставі якого контролюючий орган може приступити до проведення перевірки.

Суд зазначає, що наказ про проведення перевірки є не лише внутрішнім організаційним документом контролюючого органу, а насамперед юридичним актом індивідуальної дії, який спрямований на породження правових наслідків для конкретного платника податків. Саме з моменту пред`явлення належно оформленого наказу виникає процесуальна підстава для допуску посадових осіб до перевірки, а відтак розпочинається реалізація заходів податкового контролю, які можуть впливати на майнову та правову сферу суб`єкта господарювання.

У зв`язку з цим наказ виконує, зокрема, гарантійну функцію, оскільки сприяє забезпеченню балансу між публічними інтересами держави у сфері податкового контролю та правами платника податків. Його зміст має бути достатньо визначеним і зрозумілим, таким, що дає можливість ідентифікувати особу, обсяг та межі перевірки без обґрунтованих сумнівів. Саме через наказ платник податків отримує можливість завчасно ознайомитися з підставами перевірки.

З огляду на це вимоги пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення найменування платника податків, його реквізитів, об`єкта перевірки, виду та підстав перевірки мають імперативний характер і спрямовані на забезпечення належної індивідуалізації акта контролю. Відсутність такої індивідуалізації або її заміна узагальненими позначеннями фактично нівелює правову визначеність наказу як підстави для втручання у сферу господарської діяльності.

У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій установлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 21 серпня 2024 року №5633-п та направлень на перевірку посадовими особами контролюючого органу проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , у якому господарську діяльність здійснював ФОП ОСОБА_1 .

Водночас у наказі від 21 серпня 2024 року №5633-п ФОП ОСОБА_1 як платник податків, щодо якого призначено фактичну перевірку, не зазначений. Цим наказом передбачено проведення фактичних перевірок платників податків/об`єктів, зазначених у додатках 1- 10 до нього.

Відхиляючи доводи позивача про порушення контролюючим органом вимог пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції виходив з того, що наказ та додатки до нього становлять єдиний розпорядчий акт та у сукупності містять відомості про об`єкт, де позивач здійснює господарську діяльність, а тому вимоги закону щодо конкретизації об`єкта перевірки є дотриманими.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком.

Зі змісту пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України вбачається, що законодавець установив відмінні вимоги до змісту направлення на проведення перевірки та наказу про її проведення. Так, для направлення передбачено зазначення найменування та реквізитів суб`єкта або об`єкта, перевірка якого проводиться. Натомість щодо наказу ця норма передбачає зазначення найменування та реквізитів суб`єкта, який перевіряється, та, у разі проведення перевірки в іншому місці, - адреси об`єкта, перевірка якого проводиться.

Отже, встановлення того, що наказ та додатки до нього дозволяли ідентифікувати конкретний торговельний об`єкт та місце проведення перевірки, саме по собі не свідчить про дотримання контролюючим органом вимог пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо змісту наказу в частині індивідуалізації платника податків, стосовно якого призначено перевірку.

Комерційне найменування магазину «YABLUKA» та адреса його розташування характеризують об`єкт, у якому здійснюється господарська діяльність, однак не є відомостями про конкретного суб`єкта податкових правовідносин. Саме платник податків є носієм прав та обов`язків, що виникають у зв`язку з призначенням та проведенням перевірки, а тому визначення об`єкта перевірки не може підміняти передбачену законом індивідуалізацію особи, щодо якої прийнято відповідне рішення.

При цьому встановлення під час здійснення контрольних заходів того, що господарську діяльність у відповідному торговельному об`єкті здійснює ФОП ОСОБА_1 , не усуває зазначеного недоліку наказу. Індивідуалізація платника податків має бути забезпечена на стадії прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки та випливати зі змісту акта, який є правовою підставою для здійснення такого заходу податкового контролю.

Інший підхід фактично допускав би можливість поширення дії індивідуального акта на особу, яка на момент його прийняття в такому акті визначена не була, що не узгоджується ані з імперативними вимогами пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, ані з правовою природою наказу про проведення перевірки як акта індивідуальної дії.

За таких обставин висновок судів попередніх інстанцій про те, що визначення у наказі та додатках до нього об`єкта перевірки є достатнім для дотримання вимог пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, ґрунтується на ототожненні двох різних елементів, передбачених цією нормою, - суб`єкта, який перевіряється, та об`єкта, за місцезнаходженням якого проводиться перевірка.

З огляду на викладене колегія суддів доходить висновку, що наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 21 серпня 2024 року №5633-п не забезпечував належної індивідуалізації ФОП ОСОБА_1 як платника податків, щодо якого прийнято рішення про проведення фактичної перевірки.

Допущене контролюючим органом порушення не може бути визнане суто формальним недоліком оформлення наказу, оскільки стосується базової передумови здійснення податкового контролю - наявності належної та індивідуалізованої правової підстави для його початку щодо конкретного платника податків.

Відсутність у наказі відомостей, які дозволяють ідентифікувати ФОП ОСОБА_1 як платника податків, щодо якого прийнято рішення про проведення фактичної перевірки, та фактичне здійснення контрольних заходів щодо цієї особи свідчать про порушення встановленої законом процедури призначення перевірки.

Наведене узгоджується з правовим підходом Верховного Суду, викладеним у постанові від 09 червня 2026 року у справі №380/26084/24, за яким використання у наказі комерційного найменування торговельного об`єкта замість відомостей про конкретного платника податків, щодо якого фактично здійснено перевірочні заходи, не забезпечує належної індивідуалізації наказу як акта індивідуальної дії.

За таких обставин колегія суддів доходить висновку, що порушення, допущене при призначенні фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , має істотний характер, оскільки стосується правової підстави здійснення податкового контролю саме щодо цього платника податків.

Проведення перевірки за відсутності належно оформленої правової підстави для її здійснення щодо конкретного платника податків має наслідком неправомірність результатів такої перевірки та рішень, прийнятих на їх підставі, оскільки результати контрольного заходу, проведеного з істотним порушенням процедури його призначення, не можуть породжувати правомірних юридичних наслідків.

Оскільки податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07 жовтня 2024 року №42182/13-01-07-09 та №42184/13-01-07-09 прийняті за результатами фактичної перевірки, проведеної на підставі наказу, який не забезпечував належної індивідуалізації ФОП ОСОБА_1 як платника податків, щодо якого призначено таку перевірку, вказані податкові повідомлення-рішення не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.

З огляду на те, що встановлене порушення процедури призначення фактичної перевірки є самостійною та достатньою підставою для висновку про неправомірність її результатів та прийнятих на їх підставі рішень, інші доводи касаційної скарги, зокрема щодо наявності передбачених підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України підстав для призначення фактичної перевірки, порядку проведення контрольної розрахункової операції, меж фактичної перевірки, ведення обліку товарних запасів, визначення їх фактичних залишків, проведення інвентаризації, витребування та ненадання первинних документів, а також доведеності виявлених контролюючим органом порушень, не мають вирішального значення для результату касаційного перегляду.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій, визнавши дотриманою процедуру призначення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , неправильно застосували положення пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України та внаслідок цього дійшли помилкового висновку про правомірність прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з частиною першою статті 351 цього Кодексу суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

За змістом частини третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Ураховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини, які не потребують додаткового збирання чи оцінки доказів, та неправильне застосування судами положень пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, колегія суддів доходить висновку про наявність підстав для скасування рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2026 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2026 року з ухваленням нового рішення про часткове задоволення позовних вимог.

Отже, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07 жовтня 2024 року №42182/13-01-07-09 та №42184/13-01-07-09 підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

Відповідно до частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Згідно з частиною першою цієї статті при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, усі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

Як убачається з матеріалів справи, позивачем сплачено судовий збір за подання адміністративного позову, апеляційної та касаційної скарг.

Водночас при вирішенні питання про розподіл судових витрат Суд виходить із розміру судового збору, який підлягав сплаті за вчинення відповідних процесуальних дій згідно з вимогами Закону України «Про судовий збір», а не з фактично сплаченої суми у разі її внесення в більшому розмірі, ніж установлено законом.

З урахуванням установлених законом ставок судового збору за подання позовної заяви, апеляційної та касаційної скарг відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягають судові витрати зі сплати судового збору в загальному розмірі 57 532 грн, з яких: 15 140 грн - за подання адміністративного позову, 18 168 грн - за подання апеляційної скарги та 24 224 грн - за подання касаційної скарги.

При цьому сплата судового збору в розмірі, що перевищує встановлений законом, не є підставою для покладення відповідної різниці на відповідача в порядку розподілу судових витрат.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 7 Закону України «Про судовий збір» сплачена сума судового збору повертається за клопотанням особи, яка його сплатила, за ухвалою суду в разі внесення судового збору в більшому розмірі, ніж встановлено законом.

Отже, сума судового збору, сплачена позивачем понад розмір, установлений законом, не підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача в межах розподілу судових витрат у цій справі та може бути повернута позивачу в порядку, визначеному статтею 7 Закону України «Про судовий збір».

Керуючись статтями 139, 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2026 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2026 року у справі №380/5635/25 скасувати.

Ухвалити нове рішення, яким позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача, - Головне управління ДПС у м. Києві, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07 жовтня 2024 року №42182/13-01-07-09 та №42184/13-01-07-09.

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків - НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ 43968090) 57532 (пятдесят сім тисяч пятсот тридцять дві) гривні судових витрат, які складаються з 15140 (п`ятнадцять тисяч сто сорок) гривень судового збору за подання до суду адміністративного позову, 18168 (вісімнадцять тисяч сто шісдесят вісім) гривень судового збору за подання апеляційної скарги та 24224 (двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири) гривні судового збору за подання касаційної скарги.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк