Постанова від 05 жовтня 2026 р. у справі №380/20782/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 380/20782/25 пров. № А/857/43111/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Носа С.П.;

суддів: Кухтея Р.В., Шевчук С.М.;

за участю секретаря судового засідання - Вовка А.Ю.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2026 року у справі № 380/20782/25 за адміністративним позовом Представництва «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет Ве Санаї Анонім Ширкеті» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення,-

суддя(і) у І інстанції Хома О.П.,

час ухвалення рішення 11:07:48,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складення повного тексту рішення 03 липня 2026 року,

ВСТАНОВИВ:

Представництво «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет Ве Санаї Анонім Ширкеті» (далі – позивач) звернулося у Львівський окружний адміністративний суд з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – відповідач, Західне МУ ДПС по роботі з ВПП), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 15.09.2025 №684/33-00-07-03.

Позивач свої позовні вимоги обґрунтовує тим, що висновки відповідача в частині обов`язку позивача реєструвати спеціалізовані напівпричепи (паливоцестерни) як акцизні склади або акцизні склади пересувні є безпідставними, оскільки позивач, дотримуючись встановленого порядку, отримав ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) та господарською метою перебування транспортних засобів за адресами проведення перевірки та порядку їх використання у господарській діяльності є здійснення перевезення паливно-мастильних матеріалів як вантажу, а також заправка техніки Представництва «Онур» в межах населеного пункту його дислокації з метою виконання робіт, передбачених відповідними договорами підряду. Враховуючи розмежування понять «акцизний склад» та «акцизний склад пересувний», а також фактичні особливості зберігання і транспортування пального Представництвом «Онур» у паливних напівпричепах, зазначені напівпричепи не можуть кваліфікуватися як «акцизний склад». Щодо застосування штрафних санкцій зазначених у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, позивач зазначає, що згідно з пунктом 128-1.2 статті 128 Податкового кодексу України відповідальність у вигляді накладення штрафу в розмірі 1 000 000 грн передбачена у випадку відсутності з вини платника податку реєстрації акцизних складів загалом, а не кожного окремого складу. Позивач беручи до уваги зазначені обставини, вважає, що застосування фінансових санкцій на підставі 128-1.2 статті 128 Податкового кодексу України не передбачає множення визначеного штрафу на кількість приміщень чи територій зберігання пального суб`єкта господарювання, тому у сукупності вказані обставини свідчать про безпідставність висновків податкового органу викладені у Акті перевірки, і як наслідок протиправності прийнятого податкового повідомлення від 15.09.2025 №684/33-00-07-03, що стало підставою звернення до суду першої інстанції з даним позовом.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2026 року позов Представництва «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет Ве Санаї Анонім Ширкеті» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення - задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.09.2025 №684/33-00-07-03.

Стягнуто з Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок бюджетних асигнувань в користь Представництва «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет Ве Санаї Анонім Ширкеті» 30 280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн судових витрат у вигляді судового збору.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, Західне МУ ДПС по роботі з ВПП оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, не надано належної правової оцінки наявним доказам, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.

Свою апеляційну скаргу апелянт обґрунтовує тим, що Представництво «Онур» здійснює свою діяльність на підставі 21 ліценції на право зберігання пального (виключено для потреб власного споживання чи промислової переробки). Згідно даних Єдиного реєстру акцизних накладних за період з 01.01.2025 по 30.06.2025 ПРЕДСТАВНИЦТВОМ «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ» було отримано 3 507 312,22 літрів пального (приведених до температури 15°С) (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), на адреси зберігання пального. Апелянт звертає увагу на те, що Представництвом «Онур» отримано протягом календарного року пальне в обсягах понад 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліценції). При цьому, акцизні склади в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового не було зареєстровано, чим порушено п.п. 230.1.2 п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України. Оскільки, як вважає скаржник, платником податків не проведено реєстрацію акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, до нього підлягають застосуванню положення п. 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України, що стало підставою винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачем від 15.09.2026 №684/33-00-07-03.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача, вважаючи, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги є безпідставними. Тому, з підстав, викладених у відзиві, просить апеляційну скаргу Західного МУ ДПС по роботі з ВПП залишити без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів прийшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що Представництво «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет Ве Санаї Анонім Ширкеті» зареєстровано як юридична особа із присвоєнням коду ЄДРПОУ 26579227 та на час виникнення спірних правовідносин здійснювало свою діяльність на підставі 21 ліценції на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки).

На підставі наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21.07.2025 № 167, на виконання п.п. 75.1.3 п. 75.1 статті 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст.80, статті 81, п. 82.3, ст. 82 Податкового кодексу України із врахуванням доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту від 21.07.2025 №85/33-00-07-03 працівниками Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено фактичну перевірку Представництва «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» (ЄДРПОУ 26579227), «з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва, обігу пального за адресами: Хмельницька область, Хмельницький район, с. Головчинці, Хмельницька область, Летичівський район за межами села Головчинці, Львівська область, Золочівський район, с.Ожидів, вул.Залізнична, 2, Львівська область, м.Львів, вул. Шевченка, 317, Львівська область, Самбірський район, с.Бабина, Бабинська с/р, Тернопільська область, Козівський район, смт. Козова, Закарпатська область, Перечинський район, с.Дубриничі, вул. Станційна, 4А, Полтавська область, м. Полтава, вул. Половки, 78Д, Полтавська область, Чутівський район, с.Новофедорівка, Львівська область, Стрийський район, м. Жидачів, вул.Данила Галицького, буд8.6, Київська область, Білоцерківський район, с. Чупира, вул. Синявська, 2А, Полтавська область Полтавська область, Кобеляцький район, с.Бутенки, вул. Індустрільна, 8Б, Полтавська область, Хорольський район, м.Хорол, Полтавська область, Лубенський район, с.Вишняки, Київська область, Обухівський район, Підгірцівська с/р, а/д Київ-Знам?янка, КМ 28, , Запорізька область, м.Запоріжжя, вул. Південне шосе, 72, Житомирська область, Житомирський район, с. Оліївка, Оліївська т/громада, Київська область, Вишгородський район, Іванківська ОТГ, с. Кухарі, вул. Гайова, 24, , Київська область, Бучанський район, м. Вишневе, вул. Київська, 15, Рівненська область, Сарненський район, с. Рокитне, вул.Івана Франка, буд. 101, Волинська область, Володимирський район, селище Іваничі, вул.Заводська, Закарпатська область, Мукачівський район, селищ Воловець, Львівська область, Львівський район, селище Куликів а/д М-09, тривалістю не більше 10 діб».

Перевірка проведена за період діяльності з 01.01.2025 по дату закінчення перевірки, з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу пального.

За результатами проведеної перевірки складено податковим органом складено Акт фактичної перевірки від 06.08.2025 №317/ж5/33-00-07-03-РРО/26579227, відповідно до висновків якого встановлено, що «Представництвом Онур» отримано протягом календарного року пальне в обсягах понад 1 000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліценції). При цьому акцизні склади в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового не було зареєстровано, чим порушено п. п. 230.1.2. п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України; п. 5 статті 46 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту, етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» від 18.06.2024 №3817-IX.

Представництво «Онур» подало до ЗМУ ДПС по роботі з ВПП заперечення від 04.09.2025 №351/л на акт фактичної перевірки від 06.08.2025.

Рішенням комісії висновки, що викладені в акті перевірки, залишено без змін, а заперечення без задоволення.

На підставі висновків акта перевірки від 06.08.2025 №317/ж5/33-00-07-03-РРО/26579227 відповідач 15.09.2025 прийняв податкове повідомлення-рішення №684/33-00-07-03, яким за порушення п. п. 230.1.2 п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України застосовано на підставі підпункту 3 пункту 54.3 статті 54, пункту 2 статті 128-1 Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції на суму 21 000 000 грн.

Не погоджуючись з прийнятим податковим-рішенням податкового органу, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним позовом за захистом свої прав.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - Податковий кодекс).

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 Податкового кодексу.

Статтею 80 Податкового кодексу встановлений порядок проведення фактичної перевірки, відповідно до пункту 80.1.якої фактична перевірка, на відміну від всіх інших, передбачених законом перевірок, здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи).

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 висловив таку правову позицію у подібних правовідносинах: « … аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки».

З матеріалів справи вбачається, що передумовою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки позивача було отримання від Управління податкового аудиту листа від 21.07.2025 №85/33-00-07-03.

Листом від 21.07.2025 №85/33-00-07-03 повідомлено підрозділи контролю за підакцизними товарами Головних управлінь ДПС в областях та у м. Києві, Міжрегіональних управлінь ДПС по роботі з ВПП про проведення аналізу суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва пального, оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі, роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального та зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, та не зареєстрували акцизні склади.

Так, Верховний Суд у справі № 120/11036/23 від 06.02.2025, надаючи правову оцінку правомірності проведення контролюючим органом перевірки на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу з огляду на наявність лише доповідної записки контролюючого органу, в якій викладена податкова інформація щодо можливих порушень з боку платника податків вказує:

« […] у справі, яка розглядається, фактичну перевірку проведено на підставі наказу Головного управління ДПС у Вінницькій області №771к. У матеріалах справи міститься доповідна записка Управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Вінницькій області від 20 березня 2024 року № 1248/02-32-07-05 на ім`я заступника начальника Головного управління ДПС у Вінницькій області, згідно якої встановлено, що в ході проведення аналізу господарської діяльності суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність з реалізації алкогольних напоїв, тютюнових виробів через РРО/ПРРО вбачаються порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, у тому числі, ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , магазин, АДРЕСА_1 . Запропоновано надати дозвіл на проведення фактичних перевірок, в тому числі ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог порядку проведення розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті80 ПК України.

Отже, колегія суддів дійшла висновку, що вказаний лист (доповідна записка) в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у справі № 420/9909/23 в постанові від 26.03.2024».

Врахувавши встановлені фактичні обставини справи та наведену правову позицію Верховного Суду щодо підстави проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність у контролюючого органу достатніх правових підстав для проведення фактичної перевірки позивача, яким слугував лист Управління податкового аудиту від 21.07.2025 №85/33-00-07-03.

Щодо виявленого під час проведення фактичної перевірки позивача порушення та застосованих штрафних санкцій, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Пп.14.1.6 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу передбачено, що акцизний склад - це:

а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;

б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом:

а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;

б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Отже, для визначення наявності або відсутності у платника обов`язку зареєструвати акцизний склад мають значення не лише наявність певного приміщення чи території, а й характер здійснюваних операцій з пальним, обсяг отриманого пального, мета використання пального, факт здійснення реалізації пального або його зберігання для інших осіб.

Відповідно до пп. 14.1.6-1 .14.1 статті 14 Податкового кодексу акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.

Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:

а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом «а» пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);

б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;

в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.

Не є акцизним складом пересувним:

транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;

паливний бак транспортного засобу.

Згідно з підпунктом 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу розпорядником акцизного складу є суб`єкт господарювання, який є платником акцизного податку та здійснює, зокрема, виробництво, оброблення, змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщенням чи територією, що відноситься до акцизного складу.

Відповідно до пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу акцизні склади та акцизні склади пересувні підлягають обліку та адмініструванню у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Підпунктом «б» абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу передбачено обов`язок платників податку розпорядників акцизних складів зареєструвати усі акцизні склади у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Суб`єкт господарювання, який за своїм фактичним способом провадження діяльності відповідає ознакам розпорядника акцизного складу, повинен забезпечити реєстрацію такого акцизного складу у відповідній системі електронного адміністрування. Невиконання цього обов`язку є самостійним податковим правопорушенням.

Згідно з підпунктом 230.1.5. пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу транспортні засоби, що набули статусу акцизних складів пересувних, а також транспортні засоби, що використовуються суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки, повинні обліковуватися в Переліку транспортних засобів, що переміщують пальне або спирт етиловий, створення та ведення якого забезпечується центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, у порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Перелік транспортних засобів, що переміщують пальне або спирт етиловий, розміщується на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Включення/виключення транспортних засобів до/з Переліку транспортних засобів, що переміщують пальне або спирт етиловий, здійснюється автоматично на підставі даних акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, або на підставі заявок на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними, із зазначенням періоду переміщення такого пального або спирту етилового, або на підставі митних декларацій при переміщенні пального або спирту етилового митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом «а» пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України. Такі заявки подаються суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизних складів, до переміщення митною територією України у транспортних засобах, які не є акцизними складами пересувними, власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки. Форма заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Такі заявки у формі електронних документів надсилаються центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не зазначені в акцизних накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених на операції, при здійсненні яких переміщується пальне або спирт етиловий у таких транспортних засобах, а також не зазначені у заявках на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними, які надіслані центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, забороняється.

Транспортні засоби, що використовуються для переміщення на митній території України пального або спирту етилового, не облаштовуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Слід зазначити, що Податковий кодекс вирізняє серед іншого поняття «акцизний склад» та «акцизний склад пересувний», а також окремими нормами регулює відмінності «не є акцизним складом» та «не є акцизним складом пересувним».

Порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах та/або місцях виробництва окремих видів продукції визначає стаття 128-1 Податкового кодексу.

Пунктом 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу встановлено відповідальність за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку розпорядником акцизного складу.

За таке порушення передбачено накладення штрафу в розмірі 1 000 000 грн.

Ті самі дії, вчинені платником податку, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2 000 000 грн.

Змістовне тлумачення вказаної норми дає підстави стверджувати, що за відсутності з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу – до останнього застосовується відповідальність у вигляді накладення штрафу в розмірі 1 000 000 грн.

З Акту фактичної перевірки від 06.08.2025 вбачається, що на час виникнення спірних правовідносин Представництво «Онур» здійснювало діяльність на підставі 21 ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки).

Відповідач під час проведення перевірки прийшов до висновку про порушення позивачем п. п. 230.1.2 п. 230.1. ст. 230 Податкового кодексу, оскільки в охоплений перевіркою період з 01.01.2025 по 06.08.2025 Представництвом «Онур» було фактично отримано та оприбутковано дизельного палива у загальній кількості 3 507 312,22 літрів відповідно сукупно на 21 складі/місцях зберігання пального, на які отримано відповідні ліцензії.

Позивач не погоджуючись з висновками відповідача зазначеними у Акті фактичної перевірки від 06.08.2025 стверджує, що його напівпричепи-паливоцистерни зберігання пального не є акцизним складом в силу підпункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу, відповідно до якої не є акцизним складом приміщення або територія за таких умов у сукупності: на кожній з територій (приміщень) загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів; суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії); суб`єкт господарювання використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Верховний Суд у постанові від 11.10.2023 у справі №420/4383/23 висловив правову позицію щодо конструкції пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України де зазначив, що умову отримання протягом календарного року пального в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів пов`язує, саме з суб`єктом господарювання, а не з місцем зберігання пального. Отже, обсяг отриманого суб`єктом господарювання протягом календарного року пального визначається сумарно по всіх приміщеннях та/або територіях, на яких розміщені ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального.

З врахуванням зазначеного вище, відповідальність у вигляді накладення штрафу в розмірі 1 000 000 грн передбачена у випадку відсутності з вини платника податку реєстрації акцизних складів, а не кожного окремого складу.

Крім того, слід зазначити, що зазначеною нормою передбачена штрафна санкція за відсутність реєстрації акцизних складів суб`єктом господарювання, а не штрафна санкція за окремі території, які використовується таким суб`єктом господарювання для здійснення господарської діяльності.

Також, слід звернути увагу на те, що ані стаття 128-1 Податкового кодексу, яка регулює питання щодо визначення порушень правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах та/або місцях виробництва окремих видів продукції та встановлює відповідальність за такі порушення, ані будь-яка інша норма цього Кодексу не передбачає застосування визначеною пунктом 128-1.2 цієї статті штрафної санкції (1 000 000 грн) шляхом кратності до кількості наявних у суб`єкта господарювання ліцензій, яких у Представництва «Онур» на час проведення перевірки була 21 штука.

Суд апеляційної інстанції також погоджується з судом першої інстанції щодо невідповідності змісту наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21.07.2025 № 167 «Про проведення фактичної перевірки Представництва «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» (ЄДРПОУ 26579227)» змісту акту фактичної перевірки від 06.08.2025 №317/ж5/33-00-07-03-РРО/26579227, оскільки відповідно до пункту 1 наказу від 21.07.2025 № 167 фактична перевірка Представництва «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» повинна була бути проведена за адресами: Хмельницька область, Хмельницький район, с. Головчинці, Хмельницька область, Летичівський район за межами села Головчинці, Львівська область, Золочівський район, с.Ожидів, вул.Залізнична, 2, Львівська область, м.Львів, вул. Шевченка, 317, Львівська область, Самбірський район, с.Бабина, Бабинська с/р, Тернопільська область, Козівський район, смт. Козова, Закарпатська область, Перечинський район, с.Дубриничі, вул. Станційна, 4А, Полтавська область, м. Полтава, вул. Половки, 78Д, Полтавська область, Чутівський район, с.Новофедорівка, Львівська область, Стрийський район, м. Жидачів, вул.Данила Галицького, буд8.6, Київська область, Білоцерківський район, с. Чупира, вул. Синявська, 2А, Полтавська область Полтавська область, Кобеляцький район, с.Бутенки, вул. Індустрільна, 8Б, Полтавська область, Хорольський район, м.Хорол, Полтавська область, Лубенський район, с.Вишняки, Київська область, Обухівський район, Підгірцівська с/р, а/д Київ-Знам?янка, КМ 28, , Запорізька область, м.Запоріжжя, вул. Південне шосе, 72, Житомирська область, Житомирський район, с. Оліївка, Оліївська т/громада, Київська область, Вишгородський район, Іванківська ОТГ, с. Кухарі, вул. Гайова, 24, , Київська область, Бучанський район, м. Вишневе, вул. Київська, 15, Рівненська область, Сарненський район, с. Рокитне, вул.Івана Франка, буд. 101, Волинська область, Володимирський район, селище Іваничі, вул.Заводська, Закарпатська область, Мукачівський район, селищ Воловець, Львівська область, Львівський район, селище Куликів а/д М-09».

Натомість, хоча у п.1.2. вступної частини Акту фактичної перевірки від 06.08.2025 №317/ж5/33-00-07-03-РРО/26579227 вказано, що проведено перевірку господарських одиниць за 21 адресою (які відповідають вказаним у пункті 1 наказу від 21.07.2025 № 167), в описовій частині Акту (сторінка 3 акту) контролюючий орган зазначає про проведену фактичну перевірку лише за 5 (п`ятьма) адресами Львівської області:

Львівська обл., м. Львів, вул. Шевченка, 317 Н

??Львівська обл., Золочівський район, село Ожидів, вул. Залізнична, 2.

??Львівська обл., Самбірський р-н, Бабинська с/р.

??Львівська обл., м.Жидачів, вул.Данила Галицького буд. 86.

??Львівська обл., Львівський район, селище Куликів, автомобільна дорога М-09.

За усіма зазначений адресами залишок пального на етапі проведення перевірки становив 0 літрів.

За іншими 16 (шістнадцятьма) адресами ЗМУ ДПС по роботі з ВПП не проводило фактичної перевірки та фіксації місць та способу зберігання пального.

Вказану обставину щодо проведення фактичної перевірки лише за 5-ма адресами з 21-ої, визначеної наказом від 21.07.2025 № 167, за якими здійснює свою діяльність Представництва «Онур» на підставі 21 ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), було підтверджено представник податкового органу, будучи допитаним як свідок у судовому засіданні 21.04.2026, який безпосередньо здійснював таку перевірку і підписав Акт фактичної перевірки від 06.08.2025 №317/ж5/33-00-07-03-РРО/26579227.

Таким чином, при визначених наказом від 21.07.2025 № 167 проведення фактичної перевірки за 21-ою адресою, ЗМУ ДПС по роботі з ВПП провело таку лише за 5-ма адресами, виснуючи у акті про наявність правопорушень за 21-ма різними адресами.

Водночас, в акті фактичної перевірки не вказано жодного конкретного резервуара чи ємності за жодною з 16-ти адрес за межами Львівської області, в яких підприємство ніби то зберігало пальне, весь акт перевірки обґрунтований виключно даними Єдиного реєстру акцизних накладних (ЄРАН) щодо господарських операцій позивача за період з 01.01.2025 по 30.06.2025. Окрім того, відповідачем проігноровано пояснення позивача, що паливо не зберігається за вказаною 21-ою адресою виробничих потужностей.

Зазначені обставини дають підстави прийти до висновку, що проведення фактичної перевірки на виконання наказу від 21.07.2025 № 167, яка повинна була проводитися за місцями фактичного провадження діяльності Представництва «Онур» за 21-єю адресою та «з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу пального», податковий орган підмінив проведенням формальної перевірки лише за 5-ма адресами, залишок пального на етапі проведення перевірки яких був нульовим, і використав виключно дані Єдиного реєстру акцизних накладних.

Вказані вище обставини вказують на те, що викладені в Акті фактичної перевірки від 06.08.2025 №317/ж5/33-00-07-03-РРО/26579227 висновки не відповідають фактичним обставинам справи, тому не могли бути підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, яким відповідач фактично застосував штрафні санкції в розмірі 21 000 000 грн ( 1 000 000 грн х 21) за кожною окремою адресою незареєстрованого акцизного складу, не провівши фактичну перевірку за всіма адресами, обмежившись проведенням такої лише за п`ятьма.

Представництво «Онур» подало заперечення від 04.09.2025 №351/Л (вх. Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 05.09.2025 №3135/6) на акт фактичної перевірки від 06.08.2025 №317/ж5/33-00-07-03-РPO/26579227, вказавши на вказані невідповідності висновків.

Західним МУ ДПС по роботі з ВПП розглянуто заперечення позивача від 04.09.2025 №351/Л та прийнято рішення про залишення в силі висновків акта фактичної перевірки, про що платника податків повідомлено листом від 15.09.2025 №3265/6/33-00-07-03-05.

Колегія суддів дослідивши матеріали справи, вислухавши пояснення представників сторін, приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, висновки якого є безпідставними та не відповідають фактичним обставинам, не може вважатися правомірним.

Верховний Суд у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, сформульований такий правий висновок: «Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».

У постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених, Верховний Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

Врахувавши викладені обставини та дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про протиправність прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення рішення від 15.09.2025 №684/33-00-07-03.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ч.3 ст.243, ст. ст.310, ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст. 322, ст. 325, ст. 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2026 року у справі № 380/20782/25 – без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддяС. П. Нос

суддіР. В. Кухтей

С. М. Шевчук

Повне судове рішення складено 14 жовтня 2026 року.