Постанова від 12 жовтня 2026 р. у справі №500/1792/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 500/1792/25 пров. № А/857/30249/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Гінди О.М., Матковської З.М.,

за участю секретаря судового засідання Прокопюк К.В.,

представника позивача Троянчука Д.М.,

представника відповідача Ковальової Н.С.,

представника третьої особи Юхименко Т.В.,

розглянувши у судовому засіданні (в режимі відеоконференції) в м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Тернопільській області та Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

суддя (судді) в суді першої інстанції – Чепенюк О.В.,

час ухвалення рішення – не зазначено,

місце ухвалення рішення – м. Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення – 24 червня 2025 року,

В С Т А Н О В И В:

31 березня 2025 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась в суд із позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Рівненській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.11.2024 №00163760704 та №00163750704.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що 22.10.2024 отримала акт фактичної перевірки, проведеної Головним управлінням ДПС у Рівненській області, в якому зафіксовано, зокрема, проведення розрахункових операцій з реалізації товару без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій та без видачі розрахункових документів (фіскальних чеків) на загальну суму 166 534,55 грн. За наслідками акта фактичної перевірки прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21.11.2024 №00163750704 та №00163760704, які залишені без змін після процедури адміністративного оскарження. Вказує, що не відповідає дійсності висновок про проведення розрахункових операцій без застосування розрахункових документів (касових чеків). Податковий орган, порівнюючи дати надходження коштів на банківський рахунок та чеки, не врахував того, що при замовленні покупцями товарів та надходження їх оплати через переказ коштів мережею інтернет, кошти можуть надходити на розрахунковий рахунок в банку і після робочої зміни. Відповідно через це виникає різниця, коли порівнювати чеки та виписки банку за один і той же день, хоча вищевказане не свідчить про невидачу покупцям чеків, а лише показує, що кошти по безготівковому розрахунку можуть надходити на рахунок в банку і після робочої зміни. Зауважує, що відповідальність відповідно до статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265/95-ВР) настає за не проведення операцій через реєстратор розрахункових операцій (далі – РРО) та за не надання відповідних чеків покупцям. Наполягає на тому, що на всі господарські операції з продажу товарів покупцям видаються фіскальні чеки. Це підтверджується і самою контрольною закупкою під час податкової фактичної перевірки, відповідно до якої фіскальний документ встановленої форми було роздруковано покупцю та видано. Для перевірки були надані всі чеки за відповідний період, які підтверджують проведення через програмний реєстратор розрахункових операцій (далі – ПРРО) всіх господарських операції з продажу товарів. Податковим органом під час фактичної перевірки не було встановлено факту реалізації товару без застосування ПРРО та без видачі розрахункових документів (фіскальних чеків).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 червня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 21.11.2024 №00163760704 та №00163750704.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган не довів факту проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій та невидачі розрахункових документів, оскільки порівняння даних Z-звіту із надходженнями коштів на банківський рахунок за одну й ту саму дату є некоректним: піцерія приймає замовлення та оплату через мобільний застосунок цілодобово, тож кошти можуть зараховуватися на рахунок поза робочою зміною або наступного операційного банківського дня, а розбіжності покриваються зарахуваннями наступного дня, що підтверджується витягами з СОД РРО та банківськими виписками. Контролюючим органом не надано жодного доказу того, що конкретні розрахункові операції не були проведені через РРО/ПРРО або що на них не видано розрахункові документи. Щодо суми за 14.09.2024 суд першої інстанції встановив, що підприємець не сформувала та не надіслала Z-звіт, проте розрахунки були проведені через ПРРО, про що свідчить Х-звіт за цю дату, а за нестворення Z-звіту позивача до відповідальності не притягали. З огляду на вказане, порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР відсутнє, застосування штрафних санкцій за пунктом 1 статті 17 цього Закону є безпідставним, а податкові повідомлення-рішення від 21.11.2024 №00163760704 та №00163750704 підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що суд першої інстанції не надав належної оцінки доказам, поданим контролюючим органом, та не врахував його позиції щодо часу фіскалізації розрахункових операцій, оскільки за даними Z-звітів СОД РРО відомості про фіскалізацію у дні, за які встановлено розбіжності (14.09.2024, 19.09.2024, 24.09.2024, 25.09.2024, 28.09.2024, 30.09.2024, 01.10.2024, 05.10.2024, 06.10.2024, 07.10.2024, 10.10.2024, 11.10.2024), відсутні, а фіскалізація відбувалася не під час проведення розрахункової операції та передачі товару покупцям, а на наступний день після зарахування коштів на банківський рахунок ФОП ОСОБА_1 , тоді як, відповідно до вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, розрахункові операції мають проводитися через РРО/ПРРО, а розрахунковий документ надаватися покупцю в момент проведення розрахункової операції, але не пізніше моменту отримання товару. Крім того, у розділі 4 акта перевірки оператор-касир ОСОБА_2 зазначила про відсутність зауважень до акта, а зафіксовані порушення пояснила неуважністю, у зв`язку з чим висновки акта фактичної перевірки є обґрунтованими, а податкові повідомлення-рішення від 21.11.2024 №00163760704 та №00163750704, прийняті відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, – правомірними.

Також, не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Рівненській області, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що за результатами фактичної перевірки, проведеної на підставі наказу від 11.10.2024 №2424-п, встановлено проведення розрахункових операцій на загальну суму 166 534,55 грн без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій та без видачі розрахункових документів, що є порушенням пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і саме на підставі Z-звітів та банківських виписок відповідач довів відсутність проведення таких операцій через РРО/ПРРО. Суд першої інстанції не врахував правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 16.04.2021 у справі №520/7835/19, відповідно до якої продаж товарів із оплатою через платіжні сервіси в мережі Інтернет має ознаки розрахункової операції, а застосування РРО при її проведенні та забезпечення отримання покупцем розрахункового документа є обов`язковими, незважаючи на безготівковий характер розрахунку. Крім того, позивач, всупереч частині 1 статті 77 КАС України, не надав жодного доказу вручення розрахункових документів покупцям при отриманні товару.

Представником позивача подано відзиви на апеляційну скаргу, в яких зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Вказує, що податковий орган некоректно порівнював дані Z-звітів із надходженнями коштів на банківський рахунок за одну й ту саму дату, оскільки піцерія приймає онлайн-замовлення через мобільний застосунок цілодобово, тож кошти можуть надходити після робочої зміни або наступного дня, що не свідчить про непроведення операцій через ПРРО чи невидачу чеків. Зазначає, що ГУ ДПС у Рівненській області не надало жодного доказу того, що конкретні розрахункові операції не були проведені через РРО/ПРРО або що на них не видано розрахункові документи, а за 14.09.2024 розрахунки проведено через ПРРО, що підтверджується Х-звітом, тоді як ненастворення Z-звіту не є підставою для застосованих санкцій. З огляду на це просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційні скарги, в своїх поясненнях покликалась на доводи в них викладені.

Представник третьої особи яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача підтримала апеляційні скарги, в своїх поясненнях покликалась на доводи в них викладені.

Представник позивача щодо апеляційних скарг заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників учасників справи, дослідивши обставини справи та доводи апеляційних скарг, відзивів на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець з 17.08.2020, основним видом її діяльності є діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування, здійснює діяльність у піцерії « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .

Відповідно до наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 11.10.2024 №2424-п та направлень на перевірку від 11.10.2024 №4446/ЖЗ/17-00-07-05-15 та №4446/ЖЗ/17-00-07-05-15 на підставі підпункту 80.2.6 пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пунктом 80.8 статті 80, пунктом 82.3 статті 82 Податкового кодексу України (далі – ПК України) посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/ або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (а.с.79-80).

За результатами проведення перевірки складений акт фактичної перевірки від 22.10.2024 №16433/ж5/17-00-07-05-17/ НОМЕР_1 .

У ході проведення фактичної перевірки встановлено факт проведення розрахункових операцій з реалізації товару без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків) на загальну суму 166 534,55 грн, а саме: за 14.09.2024 - на суму 152 268,38 грн, за 19.09.2024 - 2480,49 грн, за 24.09.2024 - 14,66 грн, за 25.09.2024 - 908,00 грн, за 28.09.2024 - 532,01 грн, за 30.09.2024 - 1459,62 грн, за 01.10.2024 - 3236,48 грн, за 05.10.2024 - 1695,72 грн, за 06.10.2024 - 922,75 грн, за 07.10.2024 - 490,15 грн, за 10.10.2024 - 221,22 грн, за 11.10.2024 - 2305,07 грн, тобто порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Також було встановлено допущення до роботи найманого працівника без належного оформлення із ним трудових відносин та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу.

У подальшому ФОП ОСОБА_3 подала заперечення на акт фактичної перевірки, проте ГУ ДПС у Рівненській області у відповіді на заперечення від 13.11.2024 №7497/ Ж12/17-00-07-05-24 вирішило залишити без змін висновки, викладені в акті фактичної перевірки.

Після чого, ГУ ДПС у Рівненській області, відповідно до вимог пп.1.6.3 п.1.6 розділу I Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби про організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 №470, надіслало ГУ ДПС у Тернопільській області для розгляду та прийняття заходів щодо застосування та стягнення штрафних (фінансових санкцій) згідно з вимогами діючого законодавства матеріали фактичної перевірки кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .

З огляду на наявні матеріали фактичної перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області за основним місцем обліку платника винесені податкові повідомлення-рішення від 21.11.2024 №00163750704 та №00163760704.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 21.11.2024 №00163760704 до позивача застосовані штрафні санкції на загальну суму 152 268,38 грн (152 268,38 грн х 100%) за проведення розрахункових операцій без застосування РРО (порушення вчинене вперше), а згідно з податковим повідомленням-рішенням від 21.11.2024 №00163750704 на суму 21 399,26 грн (14266,17 грн х 150%) - за проведення розрахункових операцій без застосування РРО (порушення вчинене повторно).

Підприємець оскаржила податкові повідомлення-рішення від 21.11.2024 №00163750704 та №00163760704 в адміністративному (досудовому) порядку. Рішенням Державної податкової служби України від 29.01.2025 №2650/6/99-00-06-03 02-06 про результати розгляду скарги податкові повідомлення-рішення від 21.11.2024 №00163750704 та №00163760704 залишені без змін, а скарга платника податків - без задоволення

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Податковий кодекс України (далі – ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абзаци 1 та 2 пункту 1.1 статті 1 ПК України).

Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль – система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

При цьому згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За змістом статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, передбачених цією статтею, зокрема, у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (підпункт 80.2.6 пункт 80.2 статті 80 ПК України).

Згідно зі статтею 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

У цій справі судом встановлено, що наказ про проведення фактичної перевірки від 11.10.2024 №2424-п та направлення на перевірку від 11.10.2024 №4446/ЖЗ/17-00-07-05-15 та №4446/ЖЗ/17-00-07-05-15 були вручені оператору-касиру ОСОБА_2 14.10.2024, про що свідчить її підпис на примірниках контролюючого органу.

Посадові особи ГУ ДПС у Рівненській області були допущені до проведення перевірки.

Згідно з пунктом 86.1 ст.86 ПК України результати перевірок оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов`язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Відповідно до пункту 86.5 статті 86 ПК України акт про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

У спірному випадку контролюючий орган в акті перевірки вказує на порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, яке виразилося у проведенні розрахункових операцій з реалізації товару без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків) на загальну суму 166 534,55 грн.

За змістом пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Статтею 2 Закону України №265/95-ВР визначено, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

програмний реєстратор розрахункових операцій - програмний, програмно-апаратний або програмно-технічний комплекс у вигляді технологічного та/або програмного рішення, що використовується на будь-якому пристрої та в якому фіскальні функції реалізовані через фіскальний сервер контролюючого органу і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для виконання платіжних операцій. Контролюючий орган забезпечує безоплатне програмне рішення для використання суб`єктом господарювання.

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

У спірному випадку підприємець притягнута до відповідальності за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

З`ясовуючи суть порушення, колегія суддів встановила, що ФОП ОСОБА_1 в місці здійснення господарської діяльності проводить розрахунки в готівковому та безготівковому порядку, використовуючи ПРРО. Окрім того піцерія має мобільний застосунок «oregano delivery», який дозволяє покупцям роботи замовлення через мережу інтернет у будь-який час та проводити безготівкову оплату.

Під час перевірки підприємець надала перевіряючим виписки по банківських рахунках АТ «Універсал Банк», АТ «Акцент-Банк» та дві заяви про приєднання до сервісу «Еквайринг», підписані з цими банківськими установами.

Як вказує Головне управління ДПС в Рівненській області дані банківських виписок порівнювалися з даними ПРРО за період з 01.01.2024 та 14.10.2024. Порівняння проводилося сум коштів, які зазначені у z-звіті за конкретну дату та на цю ж дату надходження коштів на банківський рахунок по платіжним терміналах. Перевіркою встановлені розбіжності за 14.09.2024 - на суму 152 268,38 грн, за 19.09.2024 - 2480,49 грн, за 24.09.2024 - 14,66 грн, за 25.09.2024 - 908,00 грн, за 28.09.2024 - 532,01 грн, за 30.09.2024 - 1459,62 грн, за 01.10.2024 - 3236,48 грн, за 05.10.2024 - 1695,72 грн, за 06.10.2024 - 922,75 грн, за 07.10.2024 - 490,15 грн, за 10.10.2024 - 221,22 грн, за 11.10.2024 - 2305,07 грн, які третя особа підвела під порушення щодо непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та невидачу відповідного розрахункового документа.

Водночас суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками контролюючого органу, бо долучені до матеріалів справи витяги СОД РРО (а.с.176-179), банківські виписки по двох рахунках позивача (куди надходили кошти, що зараховувалися від покупців по платіжних терміналах) (а.с.119-122) вказують на проведення операцій з продажу товарів через ПРРО і такі суми в цілому відповідають надходженням готівкових та безготівкових коштів протягом дня або ж наступного операційного банківського дня.

Розбіжності, які виникають, виходячи з долученої позивачем таблиці даних за кожен день з 13.09.2004 по 30.09.2024 з відомостями звітів та банківських надходжень (а.с.192) свідчать, що у ті дні коли дані ПРРО не відповідають денним безготівковим надходженням коштів на рахунки підприємця, такі покриваються зарахуванням коштів наступного дня.

Колегія суддів враховує, що уданому випадку мова йде про те, що торговим об`єктом є піцерія «oregano delivery» (https://oregano.rivne.ua/), замовлення покупців оформляються у відповідному застосунку через мережу інтернет з доставкою та зарахування коштів на банківський рахунок підприємця проводяться не завжди у робочий час піцерії. Проте такі обставини не свідчать, що розрахункові операції не проводяться через РРО/ПРРО, або покупцям не видаються фіскальні чеки. Навпаки у такому випадку для підтвердження онлайн замовлення обов`язково друкується розрахунковий документ.

Третя особа не надала жодного доказу на підтвердження того, що конкретні розрахункові операції не проведенні через РРО та/або ПРРО та на конкретні розрахункові операції не видано розрахункові документи. Порівняння даних Z-звіту з надходженням коштів на банківський рахунок є некоректним, тому що податковий орган порівнюючи дати надходження коштів на банківський рахунок та чеки, не врахував того, що при замовленні покупцями товарів та надходження їх оплати через переказ коштів мережею інтернет - кошти можуть надходити на розрахунковий рахунок в банку і після робочої зміни.

З огляду на вказане виникає різниця, коли порівнювати чеки та виписки банку за один і той же день, хоча вищевказане не свідчить про не видачу покупцям чеків, а лише показує, що кошти по безготівковому розрахунку можуть надходити на рахунок в банку і після робочої зміни.

При цьому, колегія суддів враховує, що за 14.09.2024 ФОП ОСОБА_1 не було сформовано та надіслано до контролюючого органу Z-звіт, проте розрахунки на суму 152833,25 грн проведенні через ПРРО, що свідчить долучена до матеріалів справи копія Х-звіту за 14.09.2024 (а.с.211).

Такі висновки слідують зі змісту понять Z-звіт та Х-звіт. Так, відповідно до пункту 6 Розділу I Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, для реєстратора розрахункових операцій фіскальний номер електронного розрахункового документа формується у вигляді послідовної нумерації розрахункових документів в межах терміну експлуатації реєстратора розрахункових операцій або послідовної нумерації розрахункових документів у межах однієї робочої зміни (в межах одного Z-звіту), при цьому унікальний номер чергового Z-звіту використовується як префікс номера розрахункового документа. Для програмного реєстратора розрахункових операцій фіскальний номер електронного розрахункового документа формується фіскальним сервером за алгоритмом, визначеним контролюючим органом. Тобто Z-звіт розглядається як звіт за день, що друкується на касовому апараті (РРО) або програмному РРО (ПРРО) наприкінці кожного робочого дня з інформацією про всі розрахункові операції, проведені за день, і записує їх у фіскальну пам`ять пристрою, обнуляючи оперативну пам`ять, та передає їх на сервер ДПС; Х-звіт це той самий звіт, що показує кількість продажів і суми готівкового та безготівкового виторгу з моменту відкриття касової зміни на фіскальному реєстраторі, проте він не направляється до контролюючого органу.

Тобто і в цьому випадку за 14.09.2024 не можна стверджувати, що підприємець не провела розрахункові операції через РРО/ППРО чи не видала розрахункового документа. Позивач не виконала Z-звіт, проте за це порушення її до відповідальності не притягнуто у спірному випадку.

Підсумовуючи викладене, суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку, що в даному випадку відсутнє порушення підприємцем законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у вигляді не проведення операцій через РРО та не надання відповідних чеків покупцям.

Встановлені обставини дають підстави для висновку про безпідставність притягнення позивача до фінансової відповідальності та застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій згідно з оскаржуваними податковими повідомленням-рішеннями від 21.11.2024 №00163760704 та №00163750704 на загальну суму штрафних санкцій 173 667,64 грн.

Отже, враховуючи встановлені обставини справи та положення чинного законодавства,, колегія суддів приходить до переконання, що позовні вимоги підлягають до задоволення повністю шляхом визнання протиправними та скасування зазначених податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Тернопільській області від 21.11.2024.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Таким чином, доводи апеляційних скарг не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 328 КАС України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Тернопільській області та Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 червня 2025 року у справі № 500/1792/25 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.

Головуючий суддяО. Б. Заверуха

суддіО. М. Гінда

З. М. Матковська