Постанова від 07 жовтня 2026 р. у справі №340/216/26 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

08 жовтня 2026 рокум. Дніпросправа № 340/216/26

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Олефіренко Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.04.2026 року (суддя Сагун А.В., м. Кропивницький, повний текст рішення складено 29.04.2026 року) в справі №340/216/26 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,–

в с т а н о в и в:

18.01.2026 року ОСОБА_1 (далі по тексту – позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі по тексту – відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.06.2025 року №521330-24/11-23.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.04.2026 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовував тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначив, що суд першої інстанції невірно погодився з формулою розрахунку відповідача: 11,78 га х 1400,00 грн = 16492,00 грн. Суд визнав правомірним визначення позивачу МПЗ за весь 2024 календарний рік, незважаючи на те, що з 18 квітня 2024 року право користування земельною ділянкою було передано іншій особі на умовах емфітевзису, а тому позивач не міг вважатися особою, щодо якої має визначатися МПЗ за період після березня 2024 року. Пункт 74 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України встановлює лише нижній граничний показник МПЗ у розрахунку на 1 гектар, але не скасовує, не змінює і не виключає правила статті 38-1 Податкового кодексу України щодо врахування кількості календарних місяців фактичного володіння/користування земельною ділянкою. Саме внаслідок такого неправильного тлумачення норм матеріального права суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Позивач є власником земельної ділянки з кадастровим номером 3522580300:02:000:0621, загальною площею 11,78 га. 18 квітня 2024 року між позивачем та ОСОБА_2 було укладено договір емфітевзису № 2, відповідно до якого земельну ділянку з кадастровим номером 3522580300:02:000:0621 передано у користування іншій особі. Право користування земельною ділянкою на умовах емфітевзису було зареєстровано у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 18 квітня 2024 року за номером запису 54672383, що підтверджується витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно від 22.04.2024 року № 375270001 та № 375268834. Починаючи з квітня 2024 року, земельна ділянка була передана іншому землекористувачу, а позивач не був особою, яка фактично користувалася цією земельною ділянкою або мала нести МПЗ за період після передачі її в користування іншій особі. Незважаючи на це, Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області 30.06.2025 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 521330-24/11-23, яким ОСОБА_1 визначено податкове зобов`язання у розмірі 16492,00 грн. Пунктом 38-1.4 статті 38-1 Податкового кодексу України встановлено спеціальне правило для випадків переходу права власності або права користування земельною ділянкою протягом календарного року. Зміст цього правила полягає в тому, що у разі переходу права користування земельною ділянкою від одного землекористувача до іншого протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається: для попереднього власника або користувача — за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності або користування такою земельною ділянкою, або в якому така земельна ділянка передана в користування; для нового власника або користувача — починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування такою земельною ділянкою. Земельну ділянку передано в користування на умовах емфітевзису у квітні 2024 року. Отже, для позивача як попереднього власника/землекористувача МПЗ могло визначатися виключно за період з 01.01.2024 року до початку місяця, в якому земельна ділянка була передана в користування, тобто до 01.04.2024 року. Період, за який ОСОБА_1 могло бути визначено МПЗ, становить 3 календарні місяці: січень, лютий, березень 2024 року. Апелянт вказував, що Податковий кодекс України не містить положення, згідно з яким мінімальний розмір 1400,00 грн за 1 гектар має застосовуватися до особи, яка володіла або користувалася земельною ділянкою лише частину календарного року, як за повний календарний рік. Граничний розмір МПЗ, встановлений пунктом 74 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, підлягає коригуванню на кількість місяців фактичного володіння/користування земельними ділянками. Згідно з підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, у разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне, множинне трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, рішення приймається на користь платника податків. У цій справі позивач наголошує, що зміст статті 38-1 Податкового кодексу України є достатньо чітким і не допускає нарахування МПЗ за повний рік особі, яка передала земельну ділянку в користування у квітні відповідного року.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що згідно з відомостями Державного реєстру речових прав на нерухоме майно позивач є власником земельної ділянки з кадастровим номером 3522580300:02:000:0621 загальною площею 11,78 га. 18.04.2024 між позивачем та іншим суб`єктом господарювання було укладено договір емфітевзису, який зареєстровано у встановленому законом порядку, що підтверджується витягами з Державного реєстру речових прав від 22.04.2024 №375270001 та №375268834. Платниками у частині МПЗ є резидент, який володіє та/або користується (орендує (суборендує), на умовах емфітевзису, постійно користується) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь (підпункт 162.1.11 пункту 162.1 статті 162 ПК України). Пунктом 170.14 статті 170 ПК України встановлено порядок особливості визначення загального мінімального податкового зобов`язання платників податку - власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь. У разі передачі таких земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, їх розмір враховується при визначенні загального мінімального податкового зобов`язання орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) таких земельних ділянок у порядку, встановленому цим Кодексом (підпункт 170.14.2 пункту 170.14 статті 170 ПК України). Відповідно до підпункту 170.14.3 пункту 170.14 статті 170 ПК України мінімальне податкове зобов`язання обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Державного земельного кадастру та/або на підставі оригіналів чи належним чином засвідчених копій відповідних документів платника податків, зокрема документів, що підтверджують право власності/користування. Відповідно до підпункту 38-1.1.1 пункту 38-1.1 статті 38 ПК України МПЗ щодо земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої проведена, обчислюється за формулою: МПЗ = НГОд x К x М / 12, де: МПЗ - мінімальне податкове зобов`язання; НГОд - нормативна грошова оцінка відповідної земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом для справляння плати за землю; К - коефіцієнт, який становить 0,05; М - кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) платника податків. Законом України від 10.10.2024 року № 4015-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період дії воєнного стану» було доповнено підрозділ 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України пунктом 74 такого змісту: « 74. Установити, що при визначенні мінімального податкового зобов`язання у період з 1 січня 2024 року по 31 грудня року, у якому буде припинено або скасовано воєнний стан, введений Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, сума мінімального податкового зобов`язання, визначена відповідно до підпунктів 38-1.1.1 і 38-1.1.2 статті 38-1 цього Кодексу, не може становити менше 700 гривень з 1 гектара, а для земельних ділянок, у площі яких частка ріллі становить не менше 50 відсотків, - 1400 гривень з 1 гектара. Дія цього пункту не поширюється на земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях можливих бойових дій, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією.». Суд першої інстанції вказував, що застосування відповідачем вимог пункту 74 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є правомірним, оскільки вказана норма права прямо встановлює мінімальний поріг МПЗ у розмірі 1400 грн за 1 гектар для відповідних земельних ділянок, незалежно від строку їх перебування у власності чи користуванні. Відтак, застосування контролюючим органом зазначеного мінімального показника при розрахунку МПЗ є таким, що відповідає чинному законодавству. Доводи позивача щодо використання відповідачем нормативної грошової оцінки станом на інший період не спростовують правильності визначення суми МПЗ, оскільки така оцінка у даному випадку не була визначальним елементом розрахунку, а отже не могла призвести до зміни розміру податкового повідомлення-рішення. Дійсно, положення пункту 38-1.4 статті 38-1 ПК України передбачають особливості визначення МПЗ у разі переходу права власності або користування протягом календарного року. Водночас, у спірних правовідносинах підлягає застосуванню спеціальна норма пункту 74 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (у редакції Закону України від 10.10.2024 № 4015-IX), яка встановлює мінімальний розмір податкового зобов`язання з 1 гектара земельної ділянки у період дії воєнного стану.

Згідно матеріалів справи, згідно з відомостями Державного реєстру речових прав на нерухоме майно ОСОБА_1 є власником земельної ділянки з кадастровим номером 3522580300:02:000:0621 загальною площею 11,78 га.

18.04.2024 року між ОСОБА_1 та ОСОБА_2 укладено договір емфітевзису, який зареєстровано у встановленому законом порядку, що підтверджується витягами з Державного реєстру речових прав від 22.04.2024 №375270001 та №375268834. За договором власник передає землекористувачу в строкове платне користування земельну ділянку з кадастровим номером 3522580300:02:000:0621 загальною площею 11,78 га.

30.06.2025 року ГУ ДПС у Кіровоградській області прийнято податкове повідомлення-рішення №521330-24/11-23, яким визначено позивачу суму МПЗ за 2024 рік у розмірі 16492,00 грн, розраховану виходячи з площі земельної ділянки 11,76 га та мінімального податкового навантаження 1400 грн за 1 га.

ОСОБА_1 не погодився з податковим повідомленням-рішенням та оскаржив його у адміністративному порядку до ГУ ДПС у Кіровоградській області та ДПС України шляхом подання скарги. Листом від 16.10.2025 року № 15091/6/11-28-24-01-12 ГУ ДПС у Кіровоградській області повідомило, що податкове повідомлення-рішення №521330-24/11-23 сформоване вірно, за 2024 рік та на суму 16492,00 грн.

Рішенням ДПС України від 19.12.2025 року № 36316/6/99-00-06-01-02-06 податкове повідомлення-рішення №521330-24/11-23 від 30.06.2025 року залишене без змін, скарга без задоволення.

Згідно п. 269.1 ст. 269, п. 270.1 ст. 270 ПК України платниками податку є: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі. Об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Згідно пп. 271.1.1 та п. 271.1.2 п. 271.1 ст. 271, п. 274.1 ст. 274, п. 285.1 ст. 285 ПК України базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено. Ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.

Відповідно до п. 286.1, п. 286.5, п. 286.6 ст. 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України. У разі подання платником податку до контролюючого органу правовстановлюючих документів на земельну ділянку, відомості про яку відсутні у базах даних інформаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, сплата податку фізичними та юридичними особами здійснюється на підставі поданих платником податку відомостей до отримання контролюючим органом інформації про перехід права власності на об`єкт оподаткування.

Згідно пп. 14.1.73 п. 14.1 ст. 14 ПК України, землекористувачі – юридичні та фізичні (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Натомість, нарахування земельного податку чи орендної плати за землю не слід плутати з нарахуванням мінімального податкового зобов`язання.

18.04.2024 року між ОСОБА_1 та ОСОБА_2 укладено договір емфітевзису, який зареєстровано у встановленому законом порядку, що підтверджується витягами з Державного реєстру речових прав від 22.04.2024 №375270001 та №375268834. За договором власник передає землекористувачу в строкове платне користування земельну ділянку з кадастровим номером 3522580300:02:000:0621 загальною площею 11,78 га.

Отже, ОСОБА_1 отримує дохід від передання в строкове платне користування свого майна - земельної ділянки. Отримання доходу фізичними особами оподатковується.

Відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 ПК України платниками у частині мінімального податкового зобов`язання (далі – МПЗ) є резидент, який володіє та/або користується (орендує (суборендує), на умовах емфітевзису, постійно користується) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь.

Згідно п. 170.14 ст. 170 ПК України особливості визначення загального мінімального податкового зобов`язання платників податку - власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь. Для платників податку - власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, не переданих такими особами в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, загальне мінімальне податкове зобов`язання визначається контролюючим органом. У разі передачі таких земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, їх розмір враховується при визначенні загального мінімального податкового зобов`язання орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) таких земельних ділянок у порядку, встановленому цим Кодексом.

Визначення загального мінімального податкового зобов`язання фізичним особам здійснюється контролюючими органами за податковою адресою таких осіб. Мінімальне податкове зобов`язання обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Державного земельного кадастру та/або на підставі оригіналів чи належним чином засвідчених копій відповідних документів платника податків, зокрема документів, що підтверджують право власності/користування. При обчисленні мінімального податкового зобов`язання нормативна грошова оцінка земельних ділянок застосовується контролюючими органами з урахуванням вимог, встановлених пунктом 271.2 статті 271 цього Кодексу. У разі державної реєстрації платника податку фізичною особою - підприємцем загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, які використовуються таким підприємцем для провадження господарського діяльності, розраховується таким платником у порядку, визначеному пунктом 177.14 статті 177 та статтею 297-1 цього Кодексу, з першого числа місяця, наступного за місяцем, у якому відбулася державна реєстрація фізичної особи - підприємця. Податкове повідомлення-рішення разом з детальним розрахунком суми податку про сплату річного податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, на суму позитивного значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та сумою сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь (далі у цьому пункті - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів), надсилається (вручається) платнику податку у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, до 1 липня року, наступного за звітним.

Згідно пп. 38-1.1.4 п. 38-1.1, п. 38-1.3 ст. 38-1 ПК України мінімальне податкове зобов`язання визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік. У разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов`язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до п. 64 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України першим роком, за який визначається МПЗ, є 2022 рік. Платниками у частині МПЗ є резидент, який володіє та/або користується (орендує, (суборендує), на умовах емфітевзису, постійно користується) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь.

Відповідно до п. 74 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України при визначенні мінімального податкового зобов`язання у період з 01 січня 2024 року по 31 грудня року, у якому буде припинено або скасовано воєнний стан, сума мінімального податкового зобов`язання, визначена відповідно до п.п. 38-1.1.1 і 38-1.1.2 ст 38-1 Кодексу, не може становити менше 700 гривень з 1 гектара, а для земельних ділянок, у площі яких частка ріллі становить не менше 50 відсотків, - 1400 гривень з 1 гектара.

У 2024 році законодавчо встановлено, що незалежно від кількості місяців, протягом яких у платника податку земельні ділянки перебували у власності (користуванні) розраховано сума мінімального податкового зобов`язання не може становити менше 700 гривень з 1 гектара, а для земельних ділянок, у площі яких частка ріллі становить не менше 50 відсотків, - 1400 гривень з 1 гектара.

Судом першої інстанції враховано те, що встановлення мінімального розміру МПЗ здійснено законодавцем з метою забезпечення збалансованості бюджетних надходжень в умовах воєнного стану та спрямоване на належне наповнення державного бюджету, що узгоджується із загальними конституційними обов`язками платників податків.

ГУ ДПС у Кіровоградській області при формуванні податкового повідомлення-рішення вірно використано форму обрахунку МПЗ згідно п. 74 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. У разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов`язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному Кодексом.

Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Судові витрати здійснені позивачем повертаються йому тільки у тому разі коли його вимоги задоволено. Не передбачено повернення судових витрат у разі відмови у задоволенні апеляційної скарги.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням вимог матеріального та процесуального права.

Керуючись статтями 242, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.04.2026 року в справі №340/216/26 – залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення у порядку ст.ст. 328 – 329 КАС України.

Головуючий - суддя О.М. Лукманова

суддя Л.А. Божко

суддя Н.А. Олефіренко