Постанова від 17 серпня 2026 р. у справі №160/20748/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

18 серпня 2026 рокум. Дніпросправа № 160/20748/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Юрко І.В., Чабаненко С.В., секретар судового засідання Буханець І.П., за участю представника позивача Усенко А.О., представника відповідача Фіцай Я.П., розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2025 року (суддя першої інстанції Озерянська С.І.) у справі №160/20748/25 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій, вимоги,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0283082408 від 22.05.2025 р., форми "Р"; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0283112408 від 22.05.2025 р., форми "ПС"; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0283242408 від 22.05.2025 р., форми "ПС"; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0283222408 від 22.05.2025 р., форми "Р"; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0283092408 від 22.05.2025 р., форми "Р"; визнати протиправним та скасувати рішення № 0283162408 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 22.05.2025 р.; визнати протиправним та скасувати рішення № 0283182408 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 22.05.2025 р.; визнати протиправним та скасувати рішення № 0283622408 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 22.05.2025 р.; визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0283142408 від 22 травня 2025 року.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області були прийняті податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу, які на переконання позивача, є протиправними, оскільки не відповідають чітким вимогам та принципам, встановленим податковим законодавством, грунтуються на довільному тлумаченні норм права, не підтверджені належними доказами, містять внутрішні суперечності та не відображають об`єктивний стан речей у доказовому порядку. В матерілах перевірки спостерігається очевидне прагнення штучного узгодження фактів під заздалегідь сформований фіскальний результат, зокрема, для необгрунтованого збільшення бази оподаткування та подальшого донарахування податків і штрафних санкцій. Викладена в рішеннях інформація суперечить офіційним документам, не базується на достовірних даних і викликає сумнів у неупередженості контролюючого органу. Спірні рішення вважає юридично необгрунтованими, прийнятими з перевищенням повноважень та такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.11.2025 адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що перевіркою встановлено, що відповідно до даних податкової звітності, ФОП ОСОБА_1 у періоді з 01.01.2018 по 31.12.2019 здійснював діяльність з організування інших видів відпочинку та розваг, надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

В порушення вимог п.44.1, п.44.3 ст.44 Кодексу №2755 ФОП ОСОБА_1 не надав до перевірки первинні документи пов`язані із господарською діяльністю.

Станом на дату початку перевірки (09.04.2025) ФОП ОСОБА_1 , в порушення п.44.1 п.44.3 ст.44, п.85.2. ст.85 Кодексу №2755, не надано до перевірки документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, відносяться до здійснення підприємницької діяльності, використовувались у податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків і зборів за період з 01.01.2018 по 31.12.2019.

Станом на останній день проведення документальної позапланової невиїзної перевірки (15.04.2025), ФОП ОСОБА_1 , в порушення п.44.1 п.44.3 ст.44, п.85.2. ст.85 Кодексу №2755, не надано до перевірки документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, використовувались у податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків і зборів за період з 01.01.2018 по 31.12.2019.

Також відповідач зазначив, що долучені позивачем договора носять характер договорів купівлі-продажу, а не доручення.

На думку контролюючого органу, комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з будівництва та продажу нерухомого майна є систематичною (у спірний період позивач отримав доходи від здійснення діяльності по операціям з нерухомим майном, що підтверджується наявним у справі письмовими доказами) діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з будівництва та продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи Позивача , відтак, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.

28 січня 2026 року від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про те, що Доводи апеляційної скарги про те, що комплекс систематичних послідових цілеспрямованих дій позивача з будівництва та продажу майна є систематичним, а метою таких дій є саме отримання прибутку від продажу нерухомого майна є необґрунтованими.

Вказаний довід не заслуговує на увагу та не підтверджується матеріалами справи. Адже, як встановлено судом першої інстанції всі об`єкти нерухомості було передано не в результаті продажу, а на підставі актів приймання-передачі, оформлених на виконання зобов`язань за договорами фінансового будівництва і саме ці акти були підставою для державної реєстрації права власності на такі об`єкти нерухомості за замовниками.

Відсутність договорів купівлі-продажу та наявність укладених договорів про участь у будівництві, що мають ознаки договору фінансування/доручення, а також актів приймання-передачі, унеможливлюють кваліфікацію таких операцій як купівлі- продажу майна, адже фактично забудовник діяв не як продавець, а як виконавець, який здійснив будівництво житлових будинків за рахунок замовників. А тому, доходи, які відповідачем визначено як прибуток від продажу нерухомості, є коштами, що надходили від фінансування будівництва за договорами доручення. Такі кошти є фінансуванням будівництва та направлені на оплату матеріалів, робіт, послуг та оримання необхідної дозвільної документації. Отримані кошти не можуть бути віднесені до оподатковуваного доходу позивача, оскільки, на відміну від договору купівлі-продажу, направлені на виконання договору доручення.

Також є передчасними доводи апеляційної скарги про те, що встановлено заниження чистого оподаткованого доходу у періоді, що перевіряється, всього на 45 706 730, 70 грн., у т. ч. за 2018 рік на 23 207 586, 53 грн., за 2019 рік на 22 499 144, 17 грн. Вказані суми є завищеними Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області. Так, до суду відповідачем було надано виписку по рахунках ОСОБА_1 з відображенням коштів що на нього надійшли, зокрема: 20.04.2019 року – 210 000 грн., 08.05.2019 року – 300 000 грн., 11.07.2019 року – 2 570 000 грн. При цьому нами було надано довідки АТ КБ «Приватбанк» від 30.10.2025 року щодо руху коштів на відповідні дати 20.04.2019 року, 08.05.2019 року та 11.07.2019 року. Відповідно довідки АТ КБ «Приватбанк» від 30.10.2025 року про рух коштів за 20.04.2019 року завіксовано дві операції: витрата 215,10 грн. - покупка в супемаркеті, надходження 2 100 грн. – поповнення картки. Відповідно довідки АТ КБ «Приватбанк» від 30.10.2025 року про рух коштів 08.05.2019 року зафіксовано одну операцію: надходження 3 000 грн. – поповнення картки. Відповідно довідки АТ КБ «Приватбанк» від 30.10.2025 року про рух коштів 11.07.2019 року зафіксовано одну операцію: надходження 25 750 грн. – поповнення картки. Завищення складає 207900 грн., 297000 грн. та 2549250 грн. відповідно. Отже, надана відповідачем виписка по рахунку № НОМЕР_1 протирічить банківським випискам по цьому рахунку, наданим АТ КБ «Приватбанк» від 30.10.2025 року.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, заслухавши пояснення сторін, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що у період з 09.04.2025 року по 15.04.2025 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .

За результатами перевірки складено акт від 22.04.2025 року №1814/04-36-24-08/ НОМЕР_2 «Про результати документальної невиїзної позапланової перевірки Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 року по 31.12.2019 року.

Документальною позаплановою невиїзною перевіркою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 встановлено порушення:

1.п. 44.1 ст. 44, п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України внаслідок заниження чистого оподатковуваного доходу донараховано податок з доходів фізичних осіб у перевіряємому періоді всього на 8489229,37 грн., у т.ч. за 2018 рік на 4177365,58 грн., за 2019 рік на 4311863,79 грн.;

2.пп.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України внаслідок заниження чистого оподатковуваного доходу донараховано суму військового збору, який підлягає сплаті до бюджету всього на суму 715833,79 грн., у т.ч. за 2018 рік на 348113,80 грн., за 2019 рік на 367719,99 грн.;

3.пп.16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 49.2, п.п.49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. 176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України, а саме: неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік;

4.п. 2 част. 1 ст. 7, част. 3 ст. 9 розділу ІІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» внаслідок заниження чистого оподатковуваного доходу, в результаті занижено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування всього на 257435,64 грн., у т.ч. за 2018 рік на 103201,56 грн., за 2019 рік на 154234,08 грн.

5.част. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) сум єдиного внеску, нарахованого у березні 2017 року, у жовтні 2018 року;

6.п. 181.1 ст. 181, п. 183.4 ст. 183, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України в частині заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість всього на 9107073 грн., у т.ч. за травень 2018 року на 507000 грн., за червень 2018 року на 514800 грн., за липень 2018 року на 1409425 грн., серпень 2018 року на 60210 грн., за вересень 2018 року на 451200 грн., за жовтень 2018 року на 27450 грн., за листопад 2018 року на 569700 грн., за грудень 2018 року на 656931 грн., за січень 2019 року на 1678360 грн., за квітень 2019 року на 579925 грн., за травень 2019 року на 157525 грн., за липень 2019 року на 823800 грн., за серпень 2019 року на 15170 грн., за вересень 2019 року на 48330 грн., за жовтень 2019 року на 48330 грн., за листопад 2019 року на суму 48330 грн., за грудень 2019 року на 1510587 грн.;

7.пп.16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 09.12.2021 року №1588 в частині неподання інформації щодо об`єктів через які провадиться діяльність (надані в оренду нежитлові приміщення), за формою №20-ОПП;

8.абз. 5 п. 6 статті 128 Господарського кодексу України, п. 44.1 п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, п. 1 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 року №1686/24218, в частині не ведення обліку доходів і витрат у Книзі обліку доходів і витрат, внаслідок її ненадання до перевірки, не надання до перевірки документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, використовувались у податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків і зборів за період з 01.01.2018 року по 31.12.2019 року.

Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 22.04.2025 року №1814/04-36-24-08/2802008653 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0283092408 від 22.05.2025 року форми "Р", яким за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, нараховано 894792,24 грн., з яких за податковим та/або іншим зобов`язанням 715833,79 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 178958,45 грн.;

№ 0283112408 від 22.05.2025 року форми "ПС", яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 340 грн.;

№ 0283242408 від 22.05.2025 року форми "ПС", яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн. за платежем адміністративні штрафи та інші санкції;

№ 0283222408 від 22.05.2025 року форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 11383841,25 грн., з яких 9107073 грн. за основним зобов`язанням та 2276768,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№ 0283082408 від 22.05.2025 року форми "Р", яким за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, нараховано 10611536,72 грн., з яких яких за податковим та/або іншим зобов`язанням 8489229,37 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2122307,35 грн.

Також, 22.05.2025 року відповідачем прийнято рішення № 0283162408 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску; рішення № 0283182408 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску на суму 443,59 грн.; рішення № 0283622408 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску на суму 0,61 грн. та вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0283142408 на суму недоїмки зі сплати єдиного внеску у розмірі 257435,64 грн.

Вважаючи дані податкові повідомлення-рішення, рішення та вимогу про сплату недоїмки протиправними позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд виходить з такого.

У відповідності до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Приписами до п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

В силу підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

З матеріалів справи вбачається, що у період з 09.04.2025 року по 15.04.2025 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .

При перевірці встановлено, що позивач систематично здійснював продаж об`єктів нерухомості житлових будинків, згідно договорів будівництва нерухомості.

Контролюючим органом зроблено висновок що будівництво та систематичний продаж фізичною особою нерухомого майна, в тому числі власного, з метою отримання прибутку є підприємницькою діяльністю.

Так, оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється ст.177 ПК України (в редакції за перевіряємий період).

Приписами п.177.1 ст.177 ПК України визначено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

У свою чергу, положеннями п.167.1 ст.167 ПК України встановлено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до п.177.2, пп.177.3.1 п.177.3 ст.177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Підпунктами 177.4.1-177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України, в редакції до 23.05.2020р., було передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодування вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

З урахуванням змін, внесених Законами №466-IX від 16.01.2020р. та №1914-IX від 30.11.2021р., згідно пп.177.4.3 п.177.4 ст.177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи підприємця.

В іншій частині до пп.177.4.1-177.4.4 п.177.4 ст.177 ПК України в перевіряємий період зміни не вносились.

Відповідно до пп.177.4.5-177.4.7 ст.177 ПК України, в редакції до 23.05.2020р., не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється із застосуванням прямолінійного методу нарахування амортизації, за яким річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів.

Згідно пп.177.4.5-177.4.6 ст.177 ПК України, з урахуванням змін, внесених Законом №466-IX від 16.01.2020р., не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту; документально не підтверджені витрати.

Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту).

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення поточного ремонту; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові автомобілі.

Відповідно до вимог п.177.5, пп.177.5.1, 177.5.3 п.177.5, пп.177.6-177.8 ст.177 ПК України, фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.

Авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб розраховуються платником податку самостійно згідно з фактичними даними обліку доходів і витрат, що ведеться згідно з пунктом 177.10 цієї статті, кожного календарного кварталу та сплачуються до бюджету до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня і до 20 жовтня). Авансовий платіж за четвертий календарний квартал не розраховується та не сплачується.

Якщо результатом розрахунку авансового платежу за відповідний календарний квартал є від`ємне значення, то авансовий платіж за такий період не сплачується.

Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб на підставі документального підтвердження факту його сплати.

Надмірно сплачені суми податку підлягають зарахуванню в рахунок майбутніх платежів з цього податку або поверненню платнику податку в порядку, передбаченому цим Кодексом.

У разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку - фізичних осіб.

Фізична особа - підприємець вважається податковим агентом працівника - фізичної особи, яка перебуває з нею у трудових, цивільно-правових відносинах, або будь-якої іншої фізичної особи щодо будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) на користь такої особи.

Під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Положеннями абз.1,4 п.177.10 ст.177 ПК України передбачено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Так, відповідачем на підставі отриманої інформації зазначено, що у періоді з 01.04.2018 року по 31.12.2019 року позивачем отримано грошові кошти для здійснення будівництва, від операцій з реалізації земельних ділянок, житлових будинків фізичним особам, всього у сумі 47787867,25 грн. в тому числі у періоді: з 01.04.2018 року по 31.12.2018 року у сумі 23236081,25 грн.; з 01.01.2019 року по 31.12.2019 року у сумі 24551786 грн.

Перевіркою правильності визначення сум оподатковуваного доходу встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 суми загального оподатковуваного доходу в порушення пункту 44.1 пункту 44.3 статті 44, пунктів 177.1 та 177.2 статті 177 Податкового кодексу України всього на суму 45772345,40 грн., в тому числі за 2018 рік на 23236081,25 грн., за 2019 рік на 22536264,15 грн. та чистого оподатковуваного доходу на суму 45706730,70 грн., в тому числі за 2018 рік на 23207586,53 грн., за 2019 рік на 22499144,17 грн.

Таким чином, за результатами перевірки вналідок встановлених порушень занижено податок з доходів фізичних осіб у перевіряємому періоді на 8489229,37 грн., у тому числі за 2018 рік на 4177365,58 грн., за 2019 рік на 4311863,79 грн.

Суд вважає такі висновки податкового органу обгрунтованими з наступних підстав.

Так, як при перевірці так і судом встановлено, що 21.06.2017 року фізичною особою ОСОБА_1 було придбано 7 земельних ділянок за адресою АДРЕСА_1 загальною площею 0,47 га та загальною вартістю 704497,38 грн.

Всі сім земельних ділянок було об`єднано в одну земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:02:296:0019.

Податковим органом при перевірці було встановлено складання технічної документації щодо поділу цієї земельної ділянки на 22 земельні ділянки.

Стосовно договорів про участь у будівництві об`єкта нерухомості.

Відповідно до статті 1000 Цивільного кодексу України за договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов`язки довірителя.

Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного.

У 2018-2019 роках фізичною особою ОСОБА_1 було укладено 18 договорів з фізичними особами про участь у будівництві об`єкта нерухомості, зокрема від 19.01.2018 року №5 з ОСОБА_2 , від 13.03.2018 року №10 з ОСОБА_3 , від 02.04.2018 року №4 з ОСОБА_4 , від 16.05.2018 року №7 з ОСОБА_5 , від 15.06.2018 року №2 з ОСОБА_6 , від 06.07.2018 року №6 з ОСОБА_7 від 09.07.2018 рокум №1 з ОСОБА_8 , від 09.07.2018 року №11 з ОСОБА_9 , від 31.07.2018 року №3 з ОСОБА_10 , від 16.08.2018 року №19 з ОСОБА_11 , від 16.08.2018 року №8 з ОСОБА_12 , від 30.11.2018 року №12с з ОСОБА_13 та ОСОБА_14 , від 17.01.2019 року №13 з ОСОБА_15 , від 18.01.2019 року №14 з ОСОБА_16 , від 21.01.2019 року №18 з ОСОБА_17 , від 22.01.2019 року №17 з ОСОБА_18 та ОСОБА_19 , від 25.01.2019 року №16 з ОСОБА_20 та ОСОБА_21 , від 28.01.2019 року №15 з ОСОБА_22 .

Відповідно умов договорів про участь у будівництві об`єкта нерухомості, які є ідентичними, ОСОБА_1 зобов`язувався побудувати, ввести в експлуатацію і передати у власність об`єкт нерухомості та має право отримати від іншої сторони грошові кошти на будівництво вказаного об`єкту, які та зобов`язується йому передати.

ОСОБА_1 , як сторона 1, приймає на себе зобов`язання здійснити будівництво об`єкта у відповідності до проекту і дозвільної документації; ввести об`єкт в експлуатацію; після завершення будівництва і введення в експлуатацію об`єкта, за умови повного розрахунку, передати іншій стороні по акту приймання-передаваання об`єкт у власність.

Отже, зміст всіх договорів про участь у будівництві має ознаки договору доручення.

Податковим органом було встановлено, що відповідно до договорів про участь у будівництві об`єкта нерухомості позивачем отримано від фізичних осіб грошові кошти у сумі 46964391,25 грн., у тому числі з 01.01.2018 року по 31.03.2018 року у сумі 2315000 грн., з 01.04.2018 року по 31.12.2018 року у сумі 23236081,25 грн., з 01.01.2019 року по 31.12.2019 року у сумі 21413310 грн., у тому числі перераховано на рахунок №26209872915581 510000 грн.

Також, в акті зазначено що окрім грошових коштів, суми надходжень яких зазначено у договорах про участь у будівництві об`єкта нерухомості, позивачем отримані 11.07.2019 року грошові кошти на рахунок АТ КБ «Приватбанк» № НОМЕР_1 від ОСОБА_23 – завдаток за будинок АДРЕСА_2 у сумі 2575000 грн.

Зокрема податковим органом встановлено, що згідно відомостей ЦБД ДРФО, інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно ОСОБА_1 здійснено продаж: 20.05.2019 року ОСОБА_24 житлового будинку АДРЕСА_1 ) вартістю 410659 грн. за договором купівлі-продажу під реєстраційним №573 та земельної ділянки АДРЕСА_1 ) вартістю 76967 грн. за договором купівлі-прадажу під еєстраційним №575; 27.09.2019 року ОСОБА_25 земельної ділянки АДРЕСА_1 вартістю 75850 грн. за договором купівлі-продажу під реєстраційним №1772.

Таким чином, відповідачем при перевірці встановлено, що з урахуванням всіх джерел надходжень грошових коштів для здійснення будівництва, від операцій з реалізації земельних ділянок, житлових будинків фізичним особам, позивачем отримано грошові кошти всього у сумі 50102867,25 грн., в тому числі у періоді з 01.01.2018 року по 31.03.2018 року у сумі 2315000 грн., з 01.04.2018 року по 31.12.2018 року у сумі 23236081,25 грн., з 01.01.2019 року по 31.12.2019 року у сумі24551786 грн.

В акті перевірки перевіряючими зазначено що будівництво здійснювалось ОСОБА_1 з 2018 року господарським способом відповідно до повідомлень про початок виконання будівельних робіт та було завершено у 2019 році на підставі декларацій про готовність об`єктів до експлуатації, а відповідно до актів прийому передачі до договорів про участь у будівництві об`єкта нерухомості ОСОБА_1 передав, а фізичні особи прийняли одноквартирні житлові будинки садибного типу загальною площею 205,3 кв.м кожний.

Перелік об`єктів нерухомого майна, яке реалізовано фізичною особою-платником податків ОСОБА_1 протягом 2018-2019 років відображено в додаку №2 акту перевірки від 22.04.2025 року.

Враховуючи встановлені при перевірці обставини відповідач дійшов висновку про здійснення позивачем, як фізичною особою-підприємцем господарської діяльності, що полягала у будівництві та наступному продажу об`єктів нерухомого майна за видом діяльності, який не зазначено в реєстрі платників єдиного податку.

При цьому, з досліджених матеріалів справи судом встановлено, що передачі житлових будинків за договорами купівлі-продажу не було здійснено, оскільки всі об`єкти нерухомості було передано не в результаті продажу, а на підставі актів приймання-передачі, оформлених на виконання зобов`язань за договорами фінансового будівництва і саме ці акти були підставою для державної реєстрації права власності на такі об`єкти нерухомості за замовниками.

Водночас колегія суддів зазначає, що відсутність договорів купівлі-продажу та наявність укладених договорів про участь у будівництві, що мають ознаки договору фінансування/доручення, а також актів приймання-передачі, не виключають кваліфікацію таких операцій як купівлі-продажу майна, навіть фактично забудовник діяв не як продавець, а як виконавець, який здійснив будівництво житлових будинків за рахунок замовників.

Колегія суддів зазначає, що договір доручення передбачає, що дії вчиняються повіреним від імені та за рахунок довірителя, а результат виникає безпосередньо у довірителя з моменту вчинення дії. Такий договір оплатним чи безоплатним наданням посередницької послуги, винагорода за яку зазвичай є визначеною і не залежить від кінцевої вартості збудованого об`єкта, а також те, що Довіритель у договорі доручення несе ризик недосягнення результату та фінансує усі витрати незалежно від того, чи вчинена дія в його інтересах виявилась вигідною

Однак, у спірних же відносинах право власності на земельну ділянку до моменту поділу і забудови належало саме позивачу, а не майбутнім набувачам об`єктів, кошти, отримані позивачем, безпосередньо від конкретного зведеного та переданого об`єкта нерухомості, що є ознакою оплати за товар, а не винагороди повіреного чи компенсації витрат.

Крім того, у спірних правовідносинах саме позивач ніс ризик будівництва, що не притаманно посередницькій діяльності та є прямою ознакою підприємницької діяльності з будівництва на продаж.

Отже, позивач самостійно, власним коштом і на власний ризик здійснював поділ єдиної земельної ділянки на 22 окремі ділянки, отримував дозвільну документацію, організовував будівництво та вводив об`єкти в експлуатацію, тобто виконував повний цикл дій власника-забудовника, а не повіреного, який діє за дорученням та в інтересах довірителя.

Таким чином, наявність у тексті договорів зазначень аналогічним з дорученням, не спростовує сутності операції будівництва об`єктів нерухомості власним коштом з подальшою оплатною передачею їх у власність третім особам, що за змістом є реалізацією товару, а в даному випадку нерухомого майна, а не виконанням доручення.

Колегія суддів зазначає, що кошти, які надходили на фінансування будівництва є по суті витратами позивача.

Тобто, кошти, які отримував Позивач, мали цільове призначення як фінансування будівництва так і отримання відповідного доходу від таких дій.

Таким чином, ці суми є винагородою (доходом) підприємця.

Відтак Податковий орган прирівнявши усю суму, що надійшла на рахунок для будівництва, до доходу від продажу діяв у спосіб визнаний законом.

Отже, включення коштів, спрямованих на придбання будматеріалів, до складу доходу є правомірним.

Відповідно до вимог ч. 1 та 2 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю та ухвалення нового рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається, крім іншого, неправильне тлумачення закону.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при вирішенні справи порушені норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, тому, керуючись статтею 315 КАС України, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови, якою адміністративний позов залишити без задоволення.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2025 року у справі №160/20748/25 задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2025 року у справі №160/20748/25 скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову ОСОБА_1 відмовити повністю.

Вступна та резолютивна частини проголошені 18 серпня 2026 року, в повному обсязі постанова складена 05 жовтня 2026 року.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дати складання повного тексту постанови.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Чабаненко