Постанова від 08 жовтня 2026 р. у справі №826/6929/13-а — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 826/6929/13-а суддя першої інстанції: Петро ПАЛАМАР

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 жовтня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: судді-доповідача - Воловика С.В., суддів - Кобаля М.І., Осіпової О.О., розглянувши у письмовому провадженні в приміщенні суду в місті Києві апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2026 року у справі № 826/6929/13-а за позовом Акціонерного товариства «Укрпошта» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Українське державне підприємство поштового зв`язку «Укрпошта» (далі - УДППЗ «Укрпошта») звернулося з позовною заявою до органу державної податкової служби, правонаступником якого на час апеляційного розгляду є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, апелянт, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП), у якому просило суд:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.03.2013 № 0000144210, № 0000154210 та № 0000194210.

За результатами розгляду справи, постановою Верховного Суду від 04.02.2020 скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.10.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.01.2017, якими позов було задоволено частково, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою для скасування судових рішень Верховний Суд визначив те, що резолютивна частина рішення суду першої інстанції не містила розмежування сум грошових зобов`язань за окремими епізодами, а лише посилання на найменування контрагентів. Крім того, суди не перевірили дані щодо участі посадових осіб ТОВ «Бренд Строй» та ТОВ «Кримстройиндустрия» в діяльності очолюваних ними підприємств.

Ухвалою Черкаського окружного адміністративного суду від 12.01.2025 замінено позивача - УДППЗ «Укрпошта» на його правонаступника Акціонерне товариство «Укрпошта» (далі - позивач, АТ «Укрпошта»), а ухвалою від 27.01.2026 замінено відповідача - Офіс великих платників податків ДФС на його правонаступника ЦМУ ДПС по роботі з ВПП.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2026 року позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 14.03.2013 № 0000144210, № 0000154210 та № 0000194210.

Підставою для задоволення позову суд першої інстанції визначив те, що акт про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Кримстройиндустрия» не є належним доказом порушення позивачем податкового законодавства, а відповідачем не доведено відсутності у ТОВ «Кримстройиндустрия» та ТОВ «Бренд Строй» можливостей для виконання спірних господарських зобов`язань.

Водночас суд першої інстанції, з посиланням на вирок Київського районного суду міста Сімферополя від 10.04.2013 у справі № 123/3318/13-к, дійшов висновку про безпідставність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за операціями з ТОВ БВП «Строитель-плюс», КП «Альянс» та ПП «Севелітстрой».

Проте, незважаючи на ці висновки, суд скасував податкові повідомлення-рішення повністю, з тих підстав, що протиправну частину оскаржуваних рішень не може бути ідентифіковано (виокремлено).

Не погоджуючись із зазначеним рішенням, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП звернулося з апеляційною скаргою, у якій вказує на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин справи та неправильне застосування норм матеріального права, у зв`язку з чим просить апеляційний суд скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2026 року та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Обґрунтовуючи апеляційну скаргу, відповідач зазначає про те, що актами про неможливість проведення зустрічних звірок ТОВ БВП «Строитель-плюс», ТОВ «Бренд Строй», ТОВ «Кримстройиндустрия», КП «Альянс» та ПП «Севелітстрой» встановлено відсутність цих підприємств за місцезнаходженням, ознаки фіктивності, визначені статтею 55-1 Господарського кодексу України, та спрямованість їх діяльності на надання податкової вигоди третім особам.

Апелянт також посилається на порушення кримінальних справ щодо службових осіб контрагентів позивача за ознаками злочинів, передбачених статтями 205 та 212 Кримінального кодексу України, на пояснення директора ТОВ «Бренд Строй» ОСОБА_3. про непричетність до діяльності підприємства та на пояснення керівника ПП «Севелітстрой» ОСОБА_1 про те, що підприємство товарів і послуг фактично не постачало, а документи підписувалися ним за грошову винагороду.

Крім того, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП зауважило на тому, що документи мають силу первинних лише у разі фактичного здійснення господарської операції, а позивач є вигодонабувачем у ланцюгу постачання, що виключає правомірність формування ним валових витрат і податкового кредиту за спірними операціями.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2026 року відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу, витребувано матеріали справи з Черкаського окружного адміністративного суду.

Не погоджуючись з вимогами апеляційної скарги, АТ «Укрпошта» у відзиві зазначило, що відповідач не довів правомірності оскаржуваних рішень, а висновки акта перевірки ґрунтуються на податковій інформації щодо контрагентів, а не на встановлених порушеннях, допущених саме позивачем.

На думку позивача, порушення податкового законодавства контрагентом не може бути підставою для позбавлення покупця права на податковий кредит і валові витрати за відсутності доказів їх узгоджених дій, що відповідає принципу індивідуальної юридичної відповідальності, підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України та практиці Європейського суду з прав людини, зокрема рішенню у справі «"Булвес" АД проти Болгарії».

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2026 апеляційну скаргу відповідача призначено до розгляду в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини та об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для вирішення апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів встановила наступне.

У період з 30.01.2013 по 12.02.2013 посадовими особами Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку УДППЗ «Укрпошта» з питань правильності обчислення та своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість та податку на прибуток при проведенні взаєморозрахунків з ТОВ БВП «Строитель-плюс», ТОВ «Бренд Строй», ТОВ «Кримстройиндустрия», КП «Альянс», ПП «Севелітстрой» та іншими суб`єктами господарювання за період з 01.01.2009 по 31.03.2012.

За результатами перевірки складено акт від 26.02.2013 № 224/42-10/21560045, у якому зафіксовано порушення позивачем пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.3, 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 140.2 статті 140 Податкового кодексу України, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України.

Висновки про порушення ґрунтуються на тому, що господарські операції позивача з ТОВ БВП «Строитель-плюс», ТОВ «Бренд Строй», ТОВ «Кримстройиндустрия», КП «Альянс» та ПП «Севелітстрой» не мали реального характеру, що, на думку контролюючого органу, підтверджується актами про неможливість проведення зустрічних звірок цих підприємств та матеріалами кримінальних справ.

На підставі акта перевірки 14.03.2013 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0000144210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 40 373,00 грн, з яких 28 595,00 грн - за основним платежем та 11 778,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0000154210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 65 878,00 грн, з яких 52 702,00 грн - за основним платежем та 13 176,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0000194210, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 7 104,00 грн.

З розрахунків, доданих до податкових повідомлень-рішень, вбачається, що за травень, серпень, листопад 2009 року та січень 2010 року з податку на додану вартість, а також за 2009 рік з податку на прибуток грошові зобов`язання контролюючим органом не визначалися з посиланням на сплив строку, встановленого підпунктом 102.1 статті 102 ПК України.

Відтак податкове повідомлення-рішення № 0000144210 прийнято за квітень, грудень 2010 року, травень, липень, грудень 2011 року, податкове повідомлення-рішення № 0000154210 - за 2010 рік, а податкове повідомлення-рішення № 0000194210 - за I квартал 2010 року, I-IV квартали 2011 року та I квартал 2012 року.

Як убачається з акта перевірки, валові витрати 2010 року в сумі 210 808 грн, на які зменшено об`єкт оподаткування податком на прибуток, складаються з витрат за операціями з ТОВ «Бренд Строй» у сумі 96 552,28 грн, КП «Альянс» - 85 159,70 грн, ТОВ БВП «Строитель-плюс» - 26 276,00 грн та ТОВ «Кримстройиндустрия» - 2 820,07 грн.

Податковий кредит з податку на додану вартість за квітень, грудень 2010 року, травень, липень, грудень 2011 року зменшено за операціями з ТОВ БВП «Строитель-плюс», ТОВ «Бренд Строй», КП «Альянс» та ПП «Севелітстрой», тоді як податок на додану вартість за операцією з ТОВ «Кримстройиндустрия», віднесений до податкового кредиту січня 2010 року, до податкового повідомлення-рішення не включено.

Зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 7 104 грн складається із сум 2 820 грн (операція з ТОВ «Кримстройиндустрия»), 3 267 грн (операції з ТОВ «Бренд Строй» у 2011 році) та 1 017 грн (амортизація за операцією з ПП «Севелітстрой» у I кварталі 2012 року).

З матеріалів справи убачається, що 28.12.2009 між УДППЗ «Укрпошта» в особі Севастопольської дирекції та ТОВ «Кримстройиндустрия» в особі директора Манукяна В.Р. укладено договір № 101-23-01/10 щодо атестації трьох працівників-зварювальників позивача на базі ТОВ «Кримстройиндустрия».

На підтвердження виконання цього договору позивачем надано рахунок від 28.12.2009 № 656, акт здачі-прийняття виконаних робіт від 20.01.2010, платіжне доручення від 14.01.2010 № 93, податкову накладну від 14.01.2010 № 14-л, протоколи засідань атестаційної комісії від 05.01.2010 та посвідчення зварювальників.

Крім того, позивачем надано дозвіл Територіального управління Держгірпромнагляду по Автономній Республіці Крим і місту Севастополю від 13.05.2008 № 146.08.43-АС, виданий атестаційній комісії зварників ТОВ «Кримстройиндустрия» на проведення атестації зварників строком до 13.05.2013.

З ТОВ «Бренд Строй» в особі директора ОСОБА_3. позивачем укладено договір від 20.01.2010 № 534 про надання послуг з обслуговування (ремонту, діагностики) кондиціонерів, а також договори від 20.12.2010 № 956/501-17 та № 957/502-17 на виконання поточного ремонту мереж електропостачання відділень поштового зв`язку у містах Керч та Судак.

На підтвердження виконання зазначених договорів позивачем надано кошторисну документацію, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат, акти приймання виконаних будівельних робіт, акти здачі-приймання робіт (наданих послуг), рахунки, податкові накладні та платіжні доручення.

З КП «Альянс», від імені якого діяла директор Трещова (Терещева) Н.Щ., позивачем укладено договори підряду від 21.04.2009 № 255/22-47/09, від 27.10.2009 № 1327/24, від 16.11.2010 № 22-121/10/1906 та № 22-122/10/1906/1 на ремонт покрівлі та опалювальної системи будівель позивача.

З ТОВ БВП «Строитель-плюс» позивачем укладено договори від 31.03.2010 № 330/37-19 та від 26.11.2010 № 163-19/1415 на ремонт приміщення та внутрішніх електричних мереж відділень поштового зв`язку, а з ПП «Севелітстрой» - договір від 07.12.2011 № 497/120-17 на ремонт приміщення відділення поштового зв`язку в місті Судак.

Вироком Київського районного суду міста Сімферополя від 10.04.2013 у справі № 123/3318/13-к ОСОБА_2 визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 28, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України.

Зазначеним вироком встановлено, що впродовж 2009- 2010 років ОСОБА_2 за попередньою змовою з іншими особами без наміру здійснювати підприємницьку діяльність здійснила реєстрацію (придбання) ряду суб`єктів підприємницької діяльності, зокрема ТОВ БВП «Строитель-плюс», КП «Альянс» та ПП «Севелітстрой», з метою прикриття незаконної діяльності.

Вироку суду, яким би встановлювалися обставини фіктивності ТОВ «Бренд Строй» чи ТОВ «Кримстройиндустрия», матеріали справи не містять.

Водночас в акті перевірки з посиланням на акт ДПІ у місті Сімферополі про неможливість проведення зустрічної звірки від 06.04.2012 № 29/22/36165567 відображено пояснення директора ТОВ «Бренд Строй» ОСОБА_3 про те, що вона працювала садівником у ОСОБА_4 , яка запропонувала їй стати засновником і директором ТОВ «Бренд Строй», мети отримання фінансової вигоди від створення підприємства не мала, разом із представником Трещової Н.Щ. відвідала нотаріуса та банк, де відкрила поточний рахунок, суть підписаних документів їй невідома, а діяльністю ТОВ «Бренд Строй» вона не займалася і про неї їй невідомо.

Також в акті перевірки відображено пояснення керівника ПП «Севелітстрой» ОСОБА_1 , наведені у висновку управління податкової міліції ДПС в Автономній Республіці Крим, про те, що підприємство фактично товарів та послуг не постачало, а документи підписувалися ним за грошову винагороду.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду і, за результатами розгляду справи, позов було задоволено.

Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права й дотримання норм процесуального права, повноту встановлення фактичних обставин справи та їх правову оцінку в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що на виконання частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Частиною другою статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Спірні правовідносини охоплюють період з 01.01.2009 по 31.03.2012, а тому підлягають врегулюванню нормами матеріального права в редакціях, чинних на час здійснення відповідних господарських операцій.

Так, до 31.12.2010 оподаткування податком на додану вартість регулювалося Законом України від 03.04.1997 № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість», а до 31.03.2011 оподаткування прибутку підприємств - Законом України від 28.12.1994 № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».

Податковий кодекс України (далі - ПК України) набрав чинності з 01.01.2011, за винятком розділу III «Податок на прибуток підприємств», який відповідно до пункту 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» цього Кодексу набрав чинності з 01.04.2011.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.

Водночас підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 зазначеного Закону визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Аналогічні за змістом правила з 01.04.2011 закріплено пунктом 138.2 статті 138 та підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, відповідно до яких витрати, що враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, а витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, до складу витрат не включаються.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 цього Закону встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 цієї статті).

За змістом підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Аналогічні положення з 01.01.2011 містяться в пунктах 198.3, 198.6 статті 198 та пункті 201.10 статті 201 ПК України, згідно з якими податковий кредит формується у зв`язку з придбанням товарів/послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а суми податку, не підтверджені податковими накладними, до податкового кредиту не відносяться.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до статті 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з частиною першою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей оподаткування податком на прибуток та податковий кредит з податку на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій.

Водночас частиною другою статті 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, за наявності у платника податків належним чином оформлених первинних документів саме контролюючий орган повинен довести обставини, які свідчать про відсутність реального характеру відображених у них господарських операцій.

Згідно з частиною першою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Надаючи оцінку доводам апелянта, колегія суддів враховує, що відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Водночас частиною шостою цієї статті визначено, що постанова суду касаційної інстанції не може містити вказівок про достовірність чи недостовірність того чи іншого доказу, про переваги одних доказів над іншими, про те, яка норма матеріального права повинна бути застосована і яке рішення має бути прийнято за результатами нового розгляду справи.

Підставою для скасування судових рішень у постанові Верховного Суду від 04.02.2020 у цій справі стало те, що суд першої інстанції не виокремив із загальної суми нарахувань суми грошових зобов`язань за окремими епізодами, а суди не перевірили дані щодо участі посадових осіб ТОВ «Бренд Строй» і ТОВ «Кримстройиндустрия» в діяльності очолюваних ними підприємств.

Саме ці висновки і мотиви є обов`язковими під час нового розгляду справи. Погодження ж Верховного Суду з висновками судів попередніх інстанцій щодо операцій з ТОВ БВП «Строитель-плюс», КП «Альянс» та ПП «Севелітстрой» не було підставою для скасування судових рішень і ґрунтувалося на правовому висновку Верховного Суду України, викладеному в постанові від 01.12.2015 у справі за позовом ТОВ «Пеппермінт», про те, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю.

Висновок Верховного Суду щодо необхідності виокремлення сум грошових зобов`язань передбачає обов`язок суду окремо оцінити кожен епізод донарахувань. Виконуючи цю вимогу, колегія суддів оцінює правомірність донарахувань за операціями з кожним контрагентом позивача окремо. Якщо жодна із сум не визнається правомірно визначеною, необхідності в їх розмежуванні в резолютивній частині судового рішення немає.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Після ухвалення постанови Верховного Суду від 04.02.2020 у цій справі Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 відступила від правового висновку Верховного Суду України та зазначила, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України не може створювати преюдицію для адміністративного суду в податковому спорі при встановленні реальності господарських операцій платника податків з таким контрагентом, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретних обставин щодо дій чи бездіяльності платника податків.

Такий вирок адміністративний суд має оцінювати разом із первинними документами, правильністю їх оформлення, можливістю здійснення спірних господарських операцій, їх зв`язком з господарською діяльністю платника податків і можливим використанням придбаних товарів (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Велика Палата Верховного Суду також наголосила, що в разі, якщо інша особа внесла до первинного документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, добросовісний платник податків, який скористався таким документом, не може зазнавати негативних наслідків, якщо наявні інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися в достовірності відомостей, внесених до первинного документа його контрагентом.

Відповідно до правового висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного в постанові від 30.01.2019 у справі № 755/10947/17, суди під час вирішення спорів мають враховувати саме останню правову позицію Великої Палати Верховного Суду.

Отже, колегія суддів під час апеляційного перегляду справи керується правовими висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними в постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, що не суперечить частині п`ятій статті 353 КАС України, оскільки обов`язковими є лише висновки і мотиви, з яких скасовано попередні судові рішення.

Колегія суддів також враховує, що відповідно до частини другої статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, а податкове законодавство не ставить право платника податків на формування податкового кредиту та витрат у залежність від виконання його контрагентами власних податкових обов`язків.

Такий підхід послідовно застосовується Верховним Судом, який, зокрема в постанові від 21.04.2021 у справі № 815/2417/16, зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами.

Разом з тим Верховний Суд неодноразово наголошував, що платник податків при виборі контрагента має керуватися належною обачністю, а податкова вигода є необґрунтованою, якщо контролюючий орган доведе, що платник знав або міг знати про протиправну діяльність контрагента чи діяв без належної обачності (зокрема, постанова від 20.05.2021 у справі № 826/16627/18).

Отже, для позбавлення платника податків права на податковий кредит і витрати за операціями з контрагентом, який має ознаки фіктивності, суд має з`ясувати, чи підтверджується реальність операції сукупністю доказів, та чи доведено контролюючим органом обізнаність або можливу обізнаність платника про недобросовісність контрагента.

Інакше кажучи, з урахуванням висновків Великої Палати Верховного Суду захист платника податків, що ґрунтується на принципі індивідуальної відповідальності, поширюється на нього за наявності двох взаємопов`язаних умов: підтвердження реальності операції, зокрема руху активів, та відсутності доведених контролюючим органом обставин, які свідчили б про те, що платник знав або міг знати про недобросовісність контрагента.

Колегія суддів зауважує, що пункт 112.2 статті 112 ПК України, згідно з яким вжиті платником податків заходи вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що платник діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності, викладено в такій редакції Законом України від 16.01.2020 № 466-IX, тобто значно пізніше виникнення спірних правовідносин 2009-2011 років, а тому до них не застосовується. Водночас наведені критерії оцінки поведінки платника податків визначаються із загальних засад податкового законодавства та правових висновків Великої Палати Верховного Суду і підлягають урахуванню незалежно від цього.

Застосовуючи наведені висновки до обставин цієї справи, колегія суддів зазначає, що вироком Київського районного суду міста Сімферополя від 10.04.2013 встановлено факт реєстрації (придбання) ОСОБА_2 ТОВ БВП «Строитель-плюс», КП «Альянс» та ПП «Севелітстрой» без наміру здійснювати підприємницьку діяльність.

Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України цей вирок є обов`язковим для адміністративного суду лише в питанні, чи мали місце дії ОСОБА_2 та чи вчинені вони нею. Будь-яких обставин щодо дій позивача чи його обізнаності про злочинну діяльність засудженої вирок не встановлює, а взаємовідносини позивача з контрагентами предметом дослідження у кримінальному провадженні не були.

Відтак зазначений вирок не має преюдиційного значення для встановлення реальності господарських операцій позивача, а підлягає оцінці в сукупності з іншими доказами, тоді як суд першої інстанції помилково виходив з його преюдиційності.

Як убачається з матеріалів справи, усі спірні операції полягали у виконанні ремонтних робіт на об`єктах, що належать позивачу та використовуються ним у господарській діяльності, - будівлях відділень поштового зв`язку та адміністративних будівлях дирекцій, а також у наданні послуг з атестації зварювальників позивача.

Виконання робіт підтверджується договорами, кошторисною документацією, актами приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за формою КБ-3, податковими накладними, а оплата - платіжними дорученнями, тобто розрахунки здійснено виключно в безготівковій формі.

Результат капітального ремонту приміщення відділення поштового зв`язку в місті Судак, виконаного за договором з ПП «Севелітстрой», відображено позивачем у бухгалтерському та податковому обліку як збільшення вартості основних засобів у сумі 280 378,15 грн з подальшим нарахуванням амортизації, що свідчить про реальний рух активів.

Крім того, у матеріалах справи наявні ліцензія КП «Альянс» на будівельну діяльність серії АВ № 119461 та дозвіл органу державного гірничого нагляду від 13.05.2008 № 146.08.43-АС, виданий атестаційній комісії зварників ТОВ «Кримстройиндустрия», а надання послуги з атестації підтверджується протоколами засідань атестаційної комісії та посвідченнями зварювальників.

Відповідач фізичного виконання робіт на об`єктах позивача не спростував, огляду таких об`єктів не проводив, доказів того, що роботи виконані іншими особами або власними силами позивача, чи того, що перераховані кошти повернуто позивачу або пов`язаним з ним особам, не надав.

Навпаки, в акті перевірки зафіксовано, що дебіторська та кредиторська заборгованість позивача за розрахунками з усіма спірними контрагентами відсутня, тобто розрахунки за виконані роботи завершено.

Характеристика ТОВ БВП «Строитель-плюс» як «транзитного» підприємства ґрунтується на постановах слідчих, винесених на стадії досудового розслідування, а не на вироку суду, і не містить відомостей про те, що кошти, перераховані саме позивачем, було переведено в готівку чи повернуто позивачу.

Висновки акта перевірки про нереальність операцій ґрунтуються на актах про неможливість проведення зустрічних звірок, складених у квітні 2012 року, податковій інформації про відсутність у контрагентів трудових ресурсів і основних засобів та на матеріалах кримінальних справ, порушених щодо посадових осіб контрагентів.

Однак акт про неможливість проведення зустрічної звірки засвідчує лише неможливість зіставлення первинних документів контрагента і не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нездійснення господарських операцій платником податків (постанова Верховного Суду від 08.08.2019 у справі № 810/7082/14).

Сам факт порушення кримінальної справи та отримання пояснень посадових осіб контрагентів у її межах також не є беззаперечним доказом відсутності реальних правових наслідків господарських операцій, проведених платником податків з його контрагентами (постанова Верховного Суду від 27.03.2018 у справі № 816/809/17).

Надаючи оцінку поясненням директора ТОВ «Бренд Строй» ОСОБА_3 та керівника ПП «Севелітстрой» ОСОБА_1, як того вимагав Верховний Суд у постанові від 04.02.2020, колегія суддів зазначає, що згадані пояснення ОСОБА_3., яка стала директором ТОВ «Бренд Строй» на пропозицію ОСОБА_4 і фінансово-господарською діяльністю підприємства не займалася, та ОСОБА_1 , який підписував документи за грошову винагороду, свідчать про номінальний характер участі зазначених осіб в управлінні ТОВ «Бренд Строй» та ПП «Севелітстрой», а отже, про дефекти правового статусу цих контрагентів.

Проте ці пояснення отримано поза межами судового процесу, вони не були перевірені в порядку, встановленому статтями 91, 212 КАС України, і не містять відомостей про те, що ремонтні роботи на об`єктах позивача не виконувалися, а також будь-яких відомостей щодо позивача, його посадових осіб чи їх обізнаності про номінальний характер керівництва контрагентів.

За таких обставин, з урахуванням висновків Великої Палати Верховного Суду у справі № 160/3364/19, дефекти правового статусу ТОВ «Бренд Строй» та ПП «Севелітстрой» за наявності доказів реального руху активів не можуть мати наслідком позбавлення позивача права на податковий кредит та витрати за відсутності доказів його обізнаності про такі дефекти.

Та обставина, що договір від імені ТОВ «Кримстройиндустрия» підписано директором Манукяном В.Р., щодо якого, за змістом акта перевірки, порушено кримінальну справу як щодо директора ТОВ БВП «Строитель-плюс», також не свідчить про нереальність наданої послуги, оскільки вироку щодо цієї особи матеріали справи не містять, а спроможність ТОВ «Кримстройиндустрия» провести атестацію зварників підтверджується наведеним дозволом.

Вирішуючи питання про обізнаність позивача про недобросовісність контрагентів, колегія суддів враховує, що спірні операції здійснено у 2009-2011 роках, а ознаки фіктивності контрагентів зафіксовано контролюючими органами лише в актах про неможливість проведення зустрічних звірок від квітня 2012 року та в межах кримінальних справ, порушених у 2012 році, тобто після завершення спірних операцій.

Обставини, встановлені контролюючими та правоохоронними органами у 2012-2013 роках, у тому числі пов`язаність між собою окремих осіб, які діяли від імені контрагентів, об`єктивно не могли бути відомі позивачу на момент вибору контрагентів і укладення договорів у 2009-2011 роках, у зв`язку з чим не можуть свідчити про його обізнаність чи необачність.

Відповідач не надав доказів того, що на момент здійснення операцій контрагенти позивача не були зареєстровані як платники податку на додану вартість, що позивач знав або міг знати про номінальний характер їх керівництва, чи того, що умови спірних договорів (предмет, ціна, порядок розрахунків) відрізнялися від звичайних умов ділового обороту.

Матеріали справи також не свідчать про ухилення позивача від надання пояснень під час перевірки. Навпаки, в акті перевірки зазначено, що пояснення посадових осіб Кримської та Севастопольської дирекцій позивача щодо встановлених порушень надаються, а відповідач не посилався на те, що запитував у позивача інформацію про обставини вибору контрагентів і такої інформації не отримав.

Спірні операції є звичайними для позивача як національного оператора поштового зв`язку операціями з ремонту власних об`єктів, укладалися його регіональними дирекціями, мали невеликий обсяг, а їх результат використано в господарській діяльності позивача.

Твердження відповідача про те, що позивач є вигодонабувачем у ланцюгу постачання, будь-якими доказами не підтверджене, зокрема доказами повернення позивачу коштів, його узгоджених дій з контрагентами чи отримання ним іншої вигоди, ніж результат виконаних робіт.

Таким чином, контролюючий орган, на якого частиною другою статті 77 КАС України покладено обов`язок доказування правомірності свого рішення, не довів ні нереальності спірних господарських операцій, ні обізнаності чи можливої обізнаності позивача про недобросовісність контрагентів, ні відсутності в його діях належної обачності.

За таких обставин позбавлення позивача права на податковий кредит та витрати лише з огляду на дефекти правового статусу його контрагентів суперечило б принципу індивідуальної юридичної відповідальності та покладало б на позивача відповідальність за дії третіх осіб.

Посилання апелянта на лист Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 № 742/11/13-11 та довідку Вищого адміністративного суду України від 15.04.2010 колегія суддів не приймає до уваги, оскільки зазначені документи не належать до джерел права, визначених статтею 7 КАС України, а викладені в них загальні положення щодо вимог до первинних документів враховані колегією суддів.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про невідповідність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень критеріям, встановленим частиною другою статті 2 КАС України та, як наслідок, про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Водночас мотиви, з яких суд першої інстанції дійшов такого висновку, є частково помилковими. Суд безпідставно надав вироку від 10.04.2013 преюдиційного значення для встановлення нереальності операцій позивача з ТОВ БВП «Строитель-плюс», КП «Альянс» та ПП «Севелітстрой», не застосувавши висновків Великої Палати Верховного Суду у справі № 160/3364/19, не надав оцінки поясненням посадових осіб контрагентів та не з`ясував питання обізнаності позивача про недобросовісність контрагентів.

Крім того, дійшовши висновку про безпідставність формування позивачем валових витрат і податкового кредиту за частиною операцій, суд першої інстанції скасував податкові повідомлення-рішення повністю, мотивуючи це неможливістю ідентифікації їх протиправної частини, що зумовило внутрішню суперечність між мотивувальною і резолютивною частинами рішення.

Частинами першою - третьою статті 242 КАС України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пунктів 3, 4 частини першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно з частиною четвертою статті 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції ухвалив правильне по суті рішення про задоволення позову, однак з частково помилковими мотивами, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції - підлягає зміні шляхом викладення його мотивувальної частини в редакції цієї постанови.

Керуючись статтями 242, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2026 року у справі № 826/6929/13-а за позовом Акціонерного товариства «Укрпошта» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2026 року у справі № 826/6929/13-а - змінити, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.

В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2026 року у справі № 826/6929/13-а - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення відповідно до статей 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач С.В. Воловик

Судді М.І. Кобаль

О.О. Осіпова