Постанова від 07 жовтня 2026 р. у справі №420/33066/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 жовтня 2026 року

м. Київ

справа №420/33066/25

адміністративне провадження № К/990/40276/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області

на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2026 року (судді: Казанчук Г.П., Градовський Ю.М., Єщенко О.В.)

у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА»

до Головного управління ДПС в Одеській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» (далі також - Позивач, Товариство, ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області (надалі також - ГУ ДПС, Відповідач) від 26 червня 2025 року №32896/15-32-07-01-19, №32892/15-32-07-01-19, №32889/15-32-07-01-19, №32766/15-32-23-02-19, №32765/15-32-23-02-19, №32901/15-32-07-01-19, №32897/15-32-07-01-19, №32763/15-32-23-02-19, №32767/15-32-23-01, №32768/15-32-23-01, №32769/15-32-23-01.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що господарські операції із контрагентами підтверджені належними первинними документами, які доводять формування показників податкової звітності та відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства. Вказував, що висновки податкового органу ґрунтуються на припущеннях щодо недостатності трудових ресурсів та відсутності основних засобів. Наполягав, що сама по собі податкова інформація, на яку посилається Відповідач, не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.

Посилався на некоректність розрахунків та те, що Відповідач здійснив перевірку в тому числі періоду, який не мав права перевіряти, застосував штрафні санкції з порушенням строку давності.

Звертав увагу на безпідставність проведення перевірки з питань трансфертного ціноутворення та контрольованих операцій у межах документальної планової перевірки, а також на порушення порядку проведення, оскільки перевірка вказаних питань проводиться тільки в позаплановому порядку. Вказував на існуюче в податковому законодавстві звільнення від штрафних санкцій за порушення, пов`язані з трансфертним ціноутворенням.

Наголошував на протиправному включенні його до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків та відповідно призначення щодо нього планової документальної перевірки. На думку Позивача, для цього відсутні підстави, визначені Податковим кодексом України (далі - ПК України) та Порядком формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 червня 2015 року № 524 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24 червня 2015 року за № 751/27196.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 26 січня 2026 року позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32896/15-32-07-01-19, №32892/15-32-07-01-19, №32889/15-32-07-01-19, №32766/15-32-23-02-19, №32765/15-32-23-02-19, №32901/15-32-07-01-19, №32897/15-32-07-01-19, №32763/15-32-23-02-19. №32767/15-32-23-01, №32768/15-32-23-01, №32769/15-32-23-01.

Ухвалюючи рішення суд першої інстанції виходив з наступного:

- на підтвердження господарських операцій між Позивачем з контрагентами ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД», ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ» в матеріалах справи містяться належним чином оформлені первинні документи, які були відображені у бухгалтерській та податковій звітності та надані податковому органу при перевірці, які у їх сукупності свідчать про фактичний рух активів. Господарські операції, з огляду на предмети укладених договорів із вказаними контрагентами, з урахуванням основного виду діяльності Позивача (обслуговування авіаційного простору) повністю відповідають його діловій меті. Позивачем до позову долучені підтвердження включення до податкового кредиту по податковим накладним контрагентів, здійснення відповідних оплат контрагентами-виконавцям, а також банківські виписки або акти виконаних робіт контрагентів-виконавців, які оглядались податковим органом під час перевірки;

- рішення про відповідність платника податку на додану вартість щодо ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД», ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ» прийняті в у вересні 2020 - липні 2022 року, тоді, як під сумнів ставляться взаємовідносини Позивача з вказаними контрагентами в періоді, що передував прийняттю вказаного рішення;

- сторони не заперечували проти того факту, що Позивач відносив до податкового кредиту суми ПДВ, які підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними. Відзив на позовну заяву не містить жодного аргументу, який би спростував право Позивача на відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок у банку платника. Відповідач не посилався на ту обставину та відповідно не доводив, що податковий орган не надсилав Позивачу відмову у відшкодуванні ПДВ, і відповідний ПДВ у розмірі 8 287 255,00 грн фактично був відшкодований органом ДПС на розрахунковий рахунок підприємства. Вказані обставини свідчать про суперечливість позиції податкового органу та недоведеність з боку відповідача нереальності здійснення господарських операцій із зазначеними вище контрагентами;

- в розрахунку, доданому до податкового повідомлення-рішення №32897/15-32-07-01-19 від 26 червня 2025 року, у четвертому кварталі фігурує сума недоплати у розмірі 2 372,00 грн. З огляду на матеріали справи відсутнє обґрунтування вказаної суми, так само ні в заявах по суті, ні в судовому засіданні Відповідач не довів підстави здійснення вказаного нарахування та не спростував аргументи Позивача;

- ні в повідомленні, ні в наказі на перевірку, ні в направленні Відповідач не посилається на існування підстав для позапланової перевірки з питань трансфертного ціноутворення та контрольованих операцій. Вказані документи не містять посилань на приписи 78.1, 39, 39-2 ПК України. Відтак, перевірка питання трансфертного ціноутворення (перевірка операції) відповідно до статей 39, 39-2 ПК України ГУ ДПС не ініціювалась, однак фактично була проведена. А отже Відповідач протиправно здійснив контроль за трансфертним ціноутворенням в межах проведеної документальної планової перевірки, а не шляхом ініціювання та проведення позапланової перевірки, як того вимагають зазначені вище норми податкового законодавства;

- у висновку документальної перевірки фіксується факт проведення платником податків контрольованої операції, звіт про які не був поданий. Фіксація факту відповідно до підпункту 78.1.15 пункту 78.1 статті 78 ПК України є підставою для призначення і проведення позапланової виїзної перевірки. Вказане свідчить, що у Відповідача за наслідками проведення планової перевірки було право тільки на фіксацію факту проведення контрольованих операцій;

- Відповідач порушив строки давності та безпідставно перевірив період з 01 жовтня 2017 року по 14 вересня 2019 року;

- у Відповідача було відсутнє право перевіряти податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за І квартал 2018 року з фактичним днем подання - 25 квітня 2018 року, оскільки вона була подана більш, ніж на 2326 днів перед винесенням податкового повідомлення-рішення №32766/15-32-23-02-19 від 26 червня 2025 року. Відповідно по такій декларації не може бути донарахований податок та не можуть бути застосовані штрафні санкції;

- з урахуванням пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо мораторію застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів застосування штрафних санкцій за період з 03 січня 2020 року по 27 травня 2022 року є протиправним;

- у справах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення, передбаченим у Кодексі адміністративного судочинства України (далі - КАС України) критеріям, адміністративний суд не може підміняти контролюючий орган та перебирати на себе повноваження, в даному випадку щодо визначення коректної суми штрафу;

- в силу приписів статті 102 ПК України Відповідач мав право застосувати штрафні санкції не пізніше 1095 (+ 1231) дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації. Граничний термін подання декларації з податку на прибуток підприємств з невід`ємним до неї Додатком ПН до рядка 23 ПН за І квартал 2018 року 10 травня 2018 року, граничний термін подання декларації з податку на прибуток підприємств з відповідним Додатком за півріччя до 10 серпня 2018 року;

- податкове повідомлення-рішення №32763/15-32-23-02-19 від 26 червня 2025 року винесене не за результатом перевірки питання особливостей оподаткування нерезидентів, що врегульовані приписами пункту 141.4 статті 141 ПК України, не за результатом перевірки певної операції з нерезидентом, а за результатом перевірки питання звітування платника податків, а саме, виконання Позивачем обов`язку подання Додатків ПН рядка 23 ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємств та не містить посилань на попущення пункту 141.4 статті 141 ПК України, відповідно безпідставними є доводи відповідача щодо необхідності застосування строків давності у розмірі 2555 днів;

- За період 1 кварталу 2018, так само й за період 3 кварталу 2018 року у відповідача були відсутні підстави та повноваження для перевірки застосування штрафних санкцій з огляду на строки давності, визначені ПК України для проведення перевірок та винесення за їх результатами податкових повідомлень-рішень;

- Відповідачем не наведено належного обґрунтування щодо включення Позивача до Плану-графіку перевірок на 2024 рік. Недоведеність з боку Відповідача існування законних підстав для проведення перевірки, що є істотним порушенням, яке виключає легальність результатів такої перевірки, зокрема законність податкових повідомлень-рішень, які були винесені за наслідками такої перевірки, та які є предметом позову у цій справі.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 30 липня 2026 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково: скасував рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2026 року, ухвалив нове рішення яким, позов задовольнив частково; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32896/15-32-07-01-19, №32889/15-32-07-01-19, №32892/15-32-07-01-19, №32769/15-32-23-01, №32767/15-32-23-01, №32768/15-32-23-01, №32763/15-32-23-02-19 у частині застосовування штрафної (фінансової) санкції у сумі 680,00 грн, №32897/15-32-07-01-19, №32766/15-32-23-02-19.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд виходив з того, що суд першої інстанції дійшов помилкових висновків в частині недотримання податковим органом процедури проведення перевірки, а також виходив з наступного:

- податкові повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32901/15-32-07-01-19, №32765/15-32-02-19 винесене у межах та у спосіб повноважень та відповідає критерію статті 2 КАС України, а відтак не підлягає скасуванню;

- нарахування штрафу по 340 грн за неподання Додатку до ПН за 1 квартал 2018 року та за півріччя 2018 року відбулось поза межами 1095, а відтак в спірне рішення від 26 червня 2025 року №32763/15-32-23-01 у частині застосування штрафу в розмірі 680 грн (340 х 2) підлягає скасуванню, як протиправне, водночас у частині застосуванню штрафу в розмірі 4080 грн винесено відповідачем у межах та у спосіб повноважень. А тому, рішення суду першої інстанції в цій частині слід скасувати із прийняттям нового рішення про часткове задоволення позовних вимог.

Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив наступне:

- суд першої інстанції правильно зазначив, що господарські операції між Позивачем та контрагентами ПП "СПМК-7", ТОВ "ЧОРНОМОРГІДРОБУД", ТОВ "УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ" підтверджуються наявними в матеріалах справи належним чином оформленими первинними документами, які були відображені у бухгалтерській та податковій звітності та надані податковому органу при перевірці, які у їх сукупності свідчать про фактичний рух активів. Господарські операції, з огляду на предмети укладених договорів із вказаними контрагентами, з урахуванням основного виду діяльності Позивача (обслуговування авіаційного простору) повністю відповідають його діловій меті;

- Позивачем до позову долучені підтвердження включення до податкового кредиту по податковим накладним контрагентів, здійснення відповідних оплат контрагентам-виконавцям, а також банківські виписки або акти виконаних робіт контрагентів-виконавців, які оглядались податковим органом під час перевірки;

- період з березня 2019 року по грудень 2020 року, який аналізувався перевіряючими щодо ПДВ під час перевірки, контрагенти Позивача не мали статусу суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості;

- суд першої інстанції обґрунтовано вказав на суперечливість позиції податкового органу та недоведеність з боку відповідача нереальності здійснення господарських операцій із зазначеними вище контрагентами;

- наявність посилання в договорах укладених Позивачем з контрагентами на необхідність вчинення певних дій пов`язана з тим. що відповідні договори є типовими, у той час, як усі виконані роботи були проведенні у загально-доступній зоні. Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено факту виконання робіт за договорами у зоні із обмеженим доступом. Водночас, вказане заперечував позивач, наголошуючи, що усі роботи були проведені у місцях, які не вимагали оформлення відповідних договорів для перебування у зоні польоту тощо;

- доводи Відповідача про неможливість виконання робіт за договорами з ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» через відсутність необхідної кількості працівників у вказаних суб`єктів, є припущення та не можуть бути беззаперечним доказом неможливості виконати роботи за договорами із залучення необхідної кількості працівників, навіть без дотримання такими суб`єктами норм податкового та трудового законодавства. Позивач не мав жодного впливу на дотримання його контрагентами норм трудового законодавства щодо працевлаштування працівників чи залучення їх за цивільно-правовими договорами;

- посилання Відповідача на порушення кримінального провадження, у якому згадані контрагенти позивача, підлягають критичній оцінці, оскільки такі обставини мали місце після завершення господарських операцій, які поставлені під сумнів податковим органом;

- податковим повідомленням-рішенням від 26 червня 2025 року №32897/15-32-07-01-19 податкове зобов`язання з податку на прибуток за включення до складу інших витрат доходів, отриманих платником податку як додаткове благо за 3 квартал 2018 року 15188 (штрафна санкція 1518,6) та за 4 квартал 2018 року 2372 (штрафна санкція 237,2). Акт перевірки взагалі не містить опису щодо вказаного порушення, що унеможливлює здійснити правовий аналіз на предмет наявності чи відсутності порушень норм податкового законодавства;

- суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що ні в повідомленні, ні в наказі на перевірку, ні в направленні на проведення перевірки Відповідач не посилається на існування підстав для позапланової перевірки з питань трансфертного ціноутворення та контрольованих операцій. Вказані документи не містять посилань на приписи 78.1, 39, 39-2 ПК України. Відтак перевірка питання трансфертного ціноутворення (перевірка операції) відповідно до статей 39 та 39-2 ПК України ГУ ДПС не ініціювалась, однак фактично була проведена. А отже, Відповідач протиправно здійснив контроль за трансфертним ціноутворенням в межах проведеної документальної планової перевірки, а не шляхом ініціювання та проведення позапланової перевірки, як того вимагають процитовані вище норми податкового законодавства. У Відповідача за наслідками проведення планової перевірки було право тільки на фіксацію факту проведення контрольованих операцій;

- перевірка повноти декларування контрольованих операцій та своєчасності подання відповідної звітності є складовою контролю за трансфертним ціноутворенням у розумінні статей 39, 39-2 ПК України, а тому підпорядкована спеціальному (позаплановому) порядку. Ні в наказі, ні в направленнях, ні в повідомленні про перевірку Відповідач не посилався на підстави, передбачені пунктом 78.1 статті 78 та статтями 39, 39-2 ПК України. За таких умов контроль за трансфертним ціноутворенням фактично здійснено в межах планової перевірки з порушенням установленого порядку;

- фактично Товариство задекларувало у податковій декларації податку на прибуток за 2017 рік дохід, виплачений «NORDIS AVIATION GROUP AS», в розмірі 468439,81 грн передчасно, оскільки такий дохід мав бути задекларований у 1 кварталі 2018. Тобто не відбулось недоплати доходу до бюджету.

- податковим повідомленням-рішенням від 26 червня 2025 року №32766/15-32-23-02-19 до Позивача застосований штраф у розмірі 25% від 468439,81 грн. Доводів на спростування вказаного порушення Позивачем не заявлено. За вказане порушення штраф застосований у межах 2555 днів. Водночас, користуючись принципом офіційного з`ясування обставин справи, суд дійшов висновку про відсутність підстав для застосування штрафу в розмірі 25 %. При цьому, з огляду на те, що в оскаржуваному рішенні вказана матеріальна норма ПК України (пункт 125-1.2 статті 125 ПК України), суд не може змінити розмір штрафу на інший розмір, оскільки вирішення питання про притягнення до відповідальності у вигляді штрафу належить до дискреційних повноважень податкового органу.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України). Просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог та постановити в цій частині нове судове рішення, який відмовити у задоволенні позовних вимог.

Відповідач в частині податкових повідомлень-рішень від 26 червня 2025 року №32767/15-32-23-01; №32768/15-32-23-01; №32769/15-32-23-01 покликається на те, що в цьому випадку була проведена комплексна документальна планова виїзна перевірка та податковим органом перевірялось питання дотримання платником податків вимог податкового законодавства щодо подання (своєчасності подання) різного роду податкової звітності, у тому числі, проте не виключно, звітності по контрольованим операціям, повноти включення до звіту всіх контрольованих операцій, що відповідало встановленим ПК України вимогам. При цьому вказує на те, що зазначене підтверджується безпосередньо наказом від 05 грудня 2024 року №12543-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА», в якому прямо вказана мета такої перевірки, а саме - «контроль за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

Звертає увагу, що саме під час планової документальної перевірки контролюючий орган може та вправі перевіряти дотримання платником податків вимог як податкового, так і валютного та іншого законодавства.

Наголошує, що дослідження питання своєчасності подання звіту про контрольовані операції або включення до нього всіх контрольованих операцій не є перевіркою контрольованих операцій у розумінні підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України, оскільки предметом такого дослідження не є дотримання платником податків принципу «витягнутої руки». Метою такого дослідження є встановлення факту своєчасності та повноти декларування інформації про контрольовані операції. Відтак, на думку Відповідача, питання своєчасності подання звіту про контрольовані операції, включення до нього всіх контрольованих операцій може досліджуватись як в ході планових, так і в ході позапланових перевірок.

Наполягає, що ним не здійснювалась перевірка Позивача з питань дотримання принципу "витягнутої руки", який врегульовано пунктом 39.5 статті 39 ПК України, а перевірялось, на ряду з іншим, виключно питання дотримання платником податків вимог податкового законодавства стосовно подання (своєчасності подання) звітності з питань трансфертного ціноутворення (звіту про контрольовані операції, повідомлення про участь у міжнародній групі компаній), повноти включення до звіту всіх контрольованих операцій, що відповідає вимогам вищенаведених нормативно- правових актів, врегульоване підпунктами 39.4.1, 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України.

Вказує, що висновки, зроблені судом першої інстанції та підтримані апеляційним судом у цій справіЮ не відповідають правовій позиції Верховного Суд викладений в постанові від 10 лютого 2023 року у справі №820/2765/17, відповідно до якої контролюючий орган вправі перевіряти, та застосовувати штрафні санкції за неподання звіту про контрольовані операції за наслідком проведеної документальної планової виїзної перевірки.

В частині податкових повідомлень-рішень від 26 червня 2025 року №32897/15-32-07-01-19, №32889/15-32-07-01-19, №32892/15-32-07-01-19, №32896/15-32-07-01-19 Відповідач покликався на те, що ним при розгляді справи в суді першої інстанції на стадії підготовчого провадження з дотриманням процесуального закону було подано клопотання про витребування з Позивача додаткових доказів, що стосувались безпосередньо предмету спору та про долучення додаткових доказів у справі, проте протокольною ухвалою від 27 листопада 2025 року у задоволенні вказаних клопотань було відмовлено. При цьому зазначав, що суд апеляційної інстанції задовольнив клопотання про витребування додаткових доказів у Позивача, а клопотання про долучення доказів не розглянув взагалі. Водночас наголошував, що Позивачем документів на виконання вимог суду надано не було.

Наголошував, що необхідність отримання від Позивача додаткових документів зумовлена: специфікою об`єкту виконання робіт, доступу до об`єкту виконання робіт, спірних робіт, яка здебільшого потребувала наявності не лише трудового персоналу, а і додаткового обладнання; умовами договорів, що містяться в матеріалах справи та які були обов`язковими для виконання сторонами; висновки акта перевірки (невідповідність задекларованих людино/годин); встановленням осіб, які дійсно зі сторони «Підрядників» могли виконувати спірні роботи/послуги на території об`єкту виконання робіт ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА», та співставлення їх кількості на відповідність заявленим в актах приймання-передачі виконаних будівельних робіт людино/годинам.

Вказує, що Верховний Суд, зокрема, в постанові від 26 червня 2018 року у справі № 826/24815/15, наголошує, що кожен вагомий аргумент має бути почутим та вмотивовано проаналізованим з боку суду.

Стверджує, що висновки судів попередніх інстанцій стосовно наданої правової оцінки правовідносинам між Позивачем та ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» не відповідають правовим висновкам, викладеним Верховним Судом в постанові від 20 травня 2021 року у справі №826/16627/18, щодо важливості дотримання Позивачем принципу «належної обачності».

Звертає увагу, що територія Позивача є особливою територією, яка має обмежений доступ, а роботи ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» не могли обмежуватись їх проведенням виключно на загальнодоступній території.

Покликаючись на правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 16 червня 2020 року у справі №400/987/19, вказує, що наявність зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної є однією із обов`язкових умов, а не єдиною умовою для віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.

Вказує, що судами попередніх інстанцій було допущено порушення норм процесуального права, а саме: частин першої статті 8 КАС України, оскільки ними було надано перевагу доводам Позивача щодо повної невідповідності вимогам законодавства прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень - рішень; частин першої та четвертої статті 90 КАС України щодо не з`ясування всіх належних обставин та доказів у справі; частини четвертої статті 246 КАС України в частині нез`ясування та не надали вмотивованої оцінки усім наведеним ГУ ДПС обставинам.

В частині податкового повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32766/15-32-23-02-19 Відповідач покликається на те, що суд апеляційної інстанції фактично підтвердив те, що задовольнив позов у цьому питанні навіть за відсутності жодних доводів та доказів з боку Позивача.

Вказує, що у цьому випадку ГУ ДПС було правомірно застосовано штрафні санкції у розмірі 25%, передбаченому пунктом 125-1 статті 125 ПК України, оскільки безпосередньо в податковому повідомленні-рішенні вказано про наявність вини платника податків:

Зазначає, що постанова суду апеляційної інстанції не відповідає правовому підходу щодо питання застосування концепції вини у податкових правовідносинах, викладеному в постановах Верховного Суду від 03 серпня 2023 року у справі №520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21, від 08 грудня 2022 року у справі № 520/9294/21.

2.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач вважає, що касаційна скарга є необґрунтованою, постанова апеляційного суду прийнята відповідно до норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права, є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Доводить, що посилання на практику Верховного Суду здійснено без аналізу та врахування обставин справи, за яких судом касаційної інстанції було зроблено відповідні висновки, без доведення подібності правовідносин у справах щодо оцінки того чи іншого аргументу, які зроблені на підставі встановлених фактичних обставин конкретної справи і наявних в матеріалах справи доказів, не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду щодо їх застосування.

Вказує, що застосування податковим органом штрафу за неподання Звіту про контрольовані операції виключно на підставі акта документальної планової перевірки є процедурним порушенням, яке обмежує гарантовані законом права платника податків та є явне недотримання приписів Закону України «Про адміністративну процедуру».

Стверджує, що зі сторінок 61 - 72 акту документальної позапланової перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» вбачається, що під час проведення документальної планової перевірки Позивача досліджувались питання первинної документації по операціям з нерезидентами, питання рентабельності позивача та його контрагентів - нерезидентів, комерційні умови угод, тобто досліджувались питання відповідності умовам принципу «витягнутої руки». При цьому вказує на те, що правовідносини у цій справі та у справі №820/2765/17 не є подібними.

Звертає увагу на те, що постійно наголошував на необхідності дотримуватись приписів Закону України «Про адміністративну процедуру» та зауважував, що якщо ГУ ДПС виявляє факт неподання звіту/повідомлення під час планової перевірки, контролюючий орган зобов`язаний діяти в межах закону відповідно до загальних принципів адміністративної процедури: зафіксувати це як інформ-привід, завершити планову перевірку, і за потреби - надіслати платнику податків запит, провести опитування та ініціювати окрему позапланову перевірку з питань трансфертного ціноутворення за відповідною процедурою. На думку Позивача, накладення штрафу на підставі акту планової перевірки є виходом за межі повноважень та проявом порушення державним органом приписів статі 19 Конституції України.

Вказує, що Відповідач, покликаючись на неврахування судом апеляційної інстанції правових висновків, викладених Верховним Судом в постанові від 20 травня 2021 року у справі №826/16627/18, не врахував, що принцип «належної обачності» не є безмежним і не може покладати на платника податків надмірний тягар контролю, що фактично дублює функції державних (контролюючих або правоохоронних) органів.

Доводить, що Відповідача зосереджуючи увагу на зазначеній постанові, водночас ігнорує, що у своїх постановах Верховний Суд постійно наголошує на неприпустимості притягнення до відповідальності однієї компанії за неправомірні дії іншої, що підтверджується практикою Європейського суду з прав людини.

Наголошує, що правові висновки Верховного Суду не можуть застосовуватися механічно, без урахування конкретних фактичних обставин справи (mutatis mutandis). А відтак, на думку Позивача, посилання Відповідача на постанову Верховного Суду у справі №826/16627/18 є безпідставним, оскільки правовідносини у цій справі та у справі за позовом ТОВ «МА «ОДЕСА» не є подібними за критеріями предмету доказування та фактично-доказової бази.

Покликається на те. що на відміну від справи №826/16627/18, де були відсутні договори та документи на підтвердження реальності операцій, Товариство надало судам попередніх інстанцій повний, бездоганний та несуперечливий пакет первинних документів та судами попередні інстанцій не встановлено жодних дефектів у первинних, облікових чи податкових документах позивача, що повністю спростовує аналогію з порівнюваною справою №826/16627/18.

Вказує, що Верховний Суд у своїх постановах зосереджує увагу на тому, що податкова інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Стверджує, що якщо Відповідач вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо недослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому, на думку скаржника, останні є недопустимими, або зібрані у справі докази, які судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.

Покликається на те, що, подаючи клопотання про необхідність долучення до матеріалів справи відповіді Держпродспожислужби України від 11 листопада 2025 року №29-18/29114, з якої вбачається, що трактори, самохідні шасі, самохідні і сільськогосподарські, дорожньо-будівельні і меліоративні машини, сільськогосподарська техніка та інші механізми у період з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2020 року за ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» не були зареєстровані, ГУ ДПС в мотивувальній частині клопотання не навело обгрунтувань щодо того, в чому перелічена техніка мала бути в наявності у зазначеного контрагента Товариства і, які роботи за рахунок вказаної техніки відповідний суб`єкт господарювання мав здійснювати.

Зазначає, що в матеріалах справи відсутні належні, достатні та допустимі докази, що ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» та ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ» проводили роботи на території аеропорту з обмеженим доступом, як і відстуні належні та допустимі докази того що проведення або непроведення інструктажів з авіаційної безпеки якимось чином впливає на порядок, результати чи строки проведення робіт (надання послуг) за укладеними з зазначеними контрагентами договорами. При цьому вказує, що позиція Відповідача базується на формальних припущеннях, на порівняльних аналізах, зокрема, аналізі задекларованої кількості застрахованих осіб та умовного розрахунку загальної мінімальної кількості працюючих, що згідно з приписами КАС України, не може вважатись достатнім та належним доказом.

Наполягає, що доводи касаційної скарги зводяться виключно до переоцінки доказів та незгоди з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо встановлених обставин справи. Скаржником не зазначено, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у контексті вимог статті 328 КАС України. Відтак, на думку Позивача, наявні підстави для закриття касаційного провадження у справі.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

05 грудня 2024 року ГУ ДПС видано наказ № 12543-п про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2017 року по 30 вересня 2024 року. У наказі зазначено, що перевірка проводиться відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 77.1 статті 77 ПК України.

Відповідач проінформував Позивача про проведення перевірки рекомендованим листом від 05 грудня 2024 року № 1303/КПР/15-32-07-01, який вручено 06 грудня 2024 року, що підтверджується повідомленням про вручення № 6504416883750.

Листом від 20 грудня 2024 року в порядку пункту 44.5 статті 44 ПК України Позивач повідомив Відповідача про факт втрати документів первинного бухгалтерського обліку підприємства, встановлений під час проведення інвентаризації документації підприємства, у зв`язку з проведенням бойових дій на території України, запровадженням воєнного стану та закриттям повітряного простору України, що унеможливлює здійснення його діяльності.

23 грудня 2024 року ГУ ДПС складено акт «Про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» (код ЄДРПОУ 37947040) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2017 року по 30 вересня 2024 року».

Після закінчення строку, визначеного для відновлення документів, перевірку розпочато 24 березня 2025 року. Перевірка проводилася у період з 24 березня 2025 року по 10 квітня 2025 року. Строк проведення перевірки продовжено відповідно до наказу від 01 квітня 2025 року № 3572-п.

За результатами проведеної перевірки ГУ ДАС складено акт від 17 квітня 2025 року № 18097/15-32-07-01-14 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» (код ЄДРПОУ 37947040)» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2017 року по 30 вересня 2024 року.

Позивач надав заперечення на акт планової документальної перевірки.

03 червня 2025 року Відповідач склав акт про результати планової виїзної документальної перевірки з питань, що стали предметом оскарження висновків акта планової виїзної документальної перевірки від 17 квітня 2025 року.

За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС встановило такі порушення:

- підпункту 44.1 пункту 44.1 статті 44, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 та підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України; пункту 2 статті 3, пункту 5 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; пунктів 4, 5, 6, 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»; Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (зі змінами), внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток підприємств у загальній сумі 668 054 грн;

- підпункту 44.1 пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.1 та пункту 198.3 статті 198 ПК України; пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; пунктів 2.1, 2.4, 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, у результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість до сплати всього в загальній сумі 34 075 831 грн та завищення суми від`ємного значення податкової декларації з податку на додану вартість, що переноситься до складу податкового кредиту наступного місяці в загальній сумі - 12 241 706 грн., в тому числі за вересень 2024 року- 12 241 706 грн. та завищення від`ємного значення з ПДВ, заявленого до відшкодування на розрахунковий рахунок в банку платника податку на загальну суму 8 287 255 грн;

- пункту 103.2, пункту 103.4 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України в частині неутримання та неперерахування до бюджету податку за ставкою 15 відсотків від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента в сумі 320 182 грн;

- підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 103.9 статті 103 ПК України, наказу Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 «Про затвердження форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств» у частині неподання додатків ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за І квартал 2018 року, півріччя 2018 року, І квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року, 2019 рік, І квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік, І квартал 2021 року, півріччя 2021 року, три квартали 2021 року, 2021 рік, І квартал 2022 року, півріччя 2022 року, три квартали 2022 року, 2022 рік;

- підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України в частині неподання до Державної податкової служби України звіту про контрольовані операції за 2021 рік;

- підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України в частині неподання до Державної податкової служби України повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік;

- підпункту 39.4.2.1 пункту 39.4 статті 39 ПК України, в результаті чого встановлено факт невключення до поданого звіту про контрольовані операції за 2019 рік інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції на загальну суму 518 648,75 грн;

- розділу II статті 9, пункту 8 статті 6, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» за період ІІ, ІІІ, IV кварталів 2023 року та І, ІІ, ІІІ кварталів 2024 року, внаслідок чого в автоматичному режимі нараховано штрафні санкції в сумі 193 060,50 грн та пеню в сумі 40 597,57 грн, які підлягають сплаті.

26 червня 2025 року на підставі акту перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення №32896/15-32-07-01-19, № 32892/15-32-07-01-19, № 32889/15-32-07-01-19, № 32901/15-32-07-01-19, № 32897/15-32-07-01-19, № 32765/15-32-23-02-19, № 32766/15-32-23-02-19, № 32763/15-32-23-02-19, № 32767/15-32-23-01, № 32768/15-32-23-01, № 32769/15-32-23-01.

Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, Позивач звернувся зі скаргою від 09 липня 2025 року до Державної податкової служби України.

08 вересня 2025 року Державна податкова служба України за результатами розгляду скарги прийняла рішення, яким залишила скаргу без задоволення, а прийняті податкові повідомлення-рішення - без змін.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Частиною першою статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідач у касаційній скарзі просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог.

Суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32896/15-32-07-01-19, №32889/15-32-07-01-19, №32892/15-32-07-01-19, №32769/15-32-23-01, №32767/15-32-23-01, №32768/15-32-23-01, №32897/15-32-07-01-19, №32766/15-32-23-02-19, №32763/15-32-23-02-19 у частині застосовування штрафної (фінансової) санкції у сумі 680,00 грн.

Водночас Відповідачем доводів та підстав касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції в частині податкового повідомлення-рішення 26 червня 2025 року №32763/15-32-23-02-19 наведено не було.

Відтак рішення суду апеляційної інстанції підлягає перегляду в частині задоволення позовних вимог щодо податкових повідомлень-рішень від 26 червня 2025 року №32896/15-32-07-01-19, №32889/15-32-07-01-19, №32892/15-32-07-01-19, №32769/15-32-23-01, №32767/15-32-23-01, №32768/15-32-23-01, №32763/15-32-23-02-19, №32897/15-32-07-01-19, №32766/15-32-23-02-19.

Крім того, як судом першої, так і судом апеляційної інстанції було надано оцінку строкам в межах яких у Відповідача були наявні повноваження щодо провадження перевірки. Водночас Відповідачем підстав касаційного оскарження в розрізі строків давності проведення перевірки не заявлено та доводів щодо відповідного питання касаційні скарга не містить. Позивачем касаційної скарги на рішення судів попередніх інстанцій подано не було.

Відтак рішення судів попередніх інстанцій в частині надання оцінки строкам, в межах яких у Відповідача були наявні повноваження щодо провадження перевірки не переглядаються.

4.1.1 Щодо податкових повідомлень - рішень від 26 червня 2025 року №32896/15-32-07-01-19, №32889/15-32-07-01-19, №32892/15-32-07-01-19, №32897/15-32-07-01-19.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, підставами для прийняття податкових повідомлень-рішень від 26 червня 2025 року №32896/15-32-07-01-19, №32889/15-32-07-01-19, №32892/15-32-07-01-19 стали висновки контролюючого органу за результатами аналізу взаємовідносин Позивача з контрагентами-постачальниками ТОВ «Укрконстракшн проджект», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД».

Відповідно до частини першої статті 9 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України визначає що базою оподаткування податком на прибуток підприємств є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно з ст.134 ПК України з урахуванням положень цього Кодексу.

Підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України (в редакції чинній до 1 квітня 2023 року) встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкової вигоди виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкової вигоди, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

Верховним Судом вже сформована стала та послідовна правова позиція щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Спірне у цій справі питанням, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій Позивача з контрагентами ТОВ «Укрконстракшн проджект», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД».

Судами попередніх інстанцій установлено, що у періоді, охопленому перевіркою, Позивач перебував у господарських правовідносинах із ПП «СПМК-7», ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ» та ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» на підставі укладених договорів підряду.

Так, між Позивачем та ПП «СПМК-7» укладено договори від 04 березня 2019 року, 15 березня 2019 року та 08 жовтня 2012 року, предметом яких було надання послуг з підрізки дерев, прочищення зливної каналізації та виконання робіт з благоустрою території на об`єктах аеропорту.

З ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ» Позивач мав господарські відносини на підставі договорів від 18 листопада 2019 року та 05 грудня 2019 року, предметом яких було надання послуг з прочищення господарсько-побутової та зливної каналізації на об`єктах аеропорту.

Крім того, між Позивачем та ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» існували договірні відносини щодо виконання будівельно-монтажних робіт.

Суд апеляційної інстанції встановив, що сторони не заперечують, а матеріалами справи підтверджується надання Позивачем контролюючому органу під час проведення перевірки документів, які стосуються взаємовідносин із зазначеними контрагентами, а саме відповідних договорів, актів виконаних робіт, податкових накладних, банківських виписок та платіжних доручень.

При цьому спору між сторонами щодо арифметичних розбіжностей у визначених сумах податку на додану вартість та витрат, а також щодо дефектності первинних документів, не виникало. Податкові накладні, складені за результатами господарських операцій із ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7» та ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД», були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас суди попередніх інстанцій відхилили посилання Відповідача на прийняття контролюючим органом рішень про відповідність критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Обґрунтовуючи такий висновок, суди виходили з того, що зазначені рішення прийнято щодо контрагентів Позивача вже після здійснення господарських операцій, правомірність яких є предметом спору у цій справі.

Судом апеляційної інстанції за клопотанням Відповідача було витребувано документи, які підтверджують видачу перепусток працівникам ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД»; документи, що підтверджують проходження працівниками ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» інструктажу на об`єкті виконання робіт, у тому числі з авіаційної та пожежної безпеки, інструктажу з техніки безпеки, та інструктажу на робочу місці з техніки безпеки; документи, що підтверджуються видачу перепусток на автомобільний транспорт для виконання підрядних робіт ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД»; журнали реєстрації транспортних засобів, які заїзджали/виїзджали на територію аеропорту для виконання підрядних та інших робів ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД»; письмові пояснення щодо узгодження кількості осіб (працівників) ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД», яким було надано дозвіл на безперешкодний доступ до території та приміщень Товариства з обмеженою відповідальністю "Міжнародний аеропорт Одеса"; письмові пояснення щодо наявності відсутності кредиторської/дебіторської заборгованості по господарським операціям з ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» в розрізі договорів, сум та періодів.

На виконання вимог ухвали апеляційного суду Позивач вказав про відсутність витребуваної інформації, оскільки усі роботи виконувались на території, вхід до якої не був обмежений спеціальним режимом.

Натомість Відповідач, обґрунтовуючи протилежне, посилався на умови укладених договорів, якими передбачено необхідність отримання відповідних перепусток та проходження працівниками контрагентів установлених інструктажів.

Водночас, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, саме по собі передбачення в договорах відповідних вимог не свідчить про їх фактичне виконання або про те, що роботи за цими договорами здійснювалися на території з обмеженим доступом. Такі положення договорів, як установив суд, були зумовлені використанням типових форм договорів, тоді як фактичне виконання спірних робіт відбувалося у загальнодоступній зоні аеропорту.

При цьому суд апеляційної інстанції установив, що Відповідачем, на якого відповідно до процесуального закону покладено обов`язок довести правомірність оскаржуваного рішення та обставини, на яких ґрунтуються його заперечення, не доведено факту виконання спірних робіт працівниками контрагентів саме у зоні з обмеженим доступом.

Натомість Позивач послідовно заперечував таку обставину, зазначаючи, що роботи виконувалися у місцях, перебування в яких не передбачало оформлення перепусток, проходження спеціальних інструктажів чи дотримання інших процедур, установлених для доступу до зон з особливим режимом.

При цьому судом апеляційної інстанції встановлено, що Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено факту виконання робіт за договорами у зоні із обмеженим доступом. Водночас, вказане заперечував Позивач, наголошуючи, що усі роботи були проведені у місцях, які не вимагали оформлення відповідних договорів для перебування у зоні польоту тощо.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, що на підтвердження реальності господарських операцій Позивача з ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» та ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ» у матеріалах справи наявні належним чином оформлені первинні документи, відомості з яких відображені Позивачем у бухгалтерському та податковому обліку та які були надані Відповідачу під час проведення перевірки.

Сукупність цих документів, оцінена судами попередніх інстанцій, підтверджує фактичне здійснення відповідних господарських операцій та рух активів за ними. При цьому зміст і характер зазначених операцій узгоджуються з предметом укладених Позивачем договорів та відповідають його господарській діяльності, пов`язаній з обслуговуванням авіаційної інфраструктури, а відтак мають об`єктивний економічний зв`язок із діяльністю Позивача та відповідають його діловій меті.

Крім того, Позивач долучив до матеріалів справи документи, які підтверджують формування податкового кредиту за податковими накладними, складеними його контрагентами, здійснення розрахунків за відповідними господарськими операціями, а також банківські виписки та акти виконаних робіт.

Суди апеляційної інстанції критично оцінив доводи Відповідача про неможливість виконання робіт за договорами з ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» через відсутність необхідної кількості працівників у вказаних суб`єктів, оскільки такі припущення податкового органу не можуть бути беззаперечним доказом неможливості виконати роботи за договорами із залучення необхідної кількості працівників, навіть без дотримання такими суб`єктами норм податкового та трудового законодавства. При цьому, Позивач не мав жодного впливу на дотримання його контрагентів, норм трудового законодавства щодо працевлаштування працівників чи залучення їх за цивільно-правовими договорами.

Пославшись на правові висновки, сформовані Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, суд апеляційної інстанції зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

Також суд апеляційної інстанції констатував, що висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. При цьому зазначив, що посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається Відповідач.

Верховний Суд неодноразово зазначав у своїх рішеннях (зокрема у постанові від 9 квітня 2025 року у справі № 320/7062/24) про те, що висновки податкового органу про нереальність здійснення господарських операцій, які зроблені виключно на підставі аналізу баз даних АІС "Податковий блок" та податкової інформації щодо контрагентів платника податків, є неприйнятними, оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства й аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Так само податкова інформація щодо контрагентів суб`єкта господарювання у ланцюгах постачання носить інформативний характер та не є безперечним свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами як підставами формування бухгалтерського обліку. Без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень.

Відповідно до висновків Верховного Суду, зокрема, у постанові від 9 липня 2025 року у справі №280/2232/24 під час проведення господарських операцій платник податків може бути і не обізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів, незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства. Відтак, Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. Тобто лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.

У справі, що переглядається, податковим органом не доведено і судами не встановлено факту існування таких обставин.

Також суд апеляційної інстанції критично оцінив посилання Відповідача на порушення примінального провадження у якому згадані контрагенти Позивача, оскільки такі обставини мали місце після завершення господарських операцій, які поставлені під сумнів податковим органом.

Велика Палата Верховного Суду в вгаданій вище постанові від 7 липня 2022 у справі №160/3364/19 зазначила, що лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, в постановах від 15 лютого 2023 року у справі № 120/19486/21-а, 29 березня 2023 року у справі №560/12630/21, від 1 квітня 2025 року у справі № 816/2223/15, від 12 березня 2026 року у справі №280/902/25 Верховний Суд вказав на те, що обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанові суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.

Верховний Суд в постанові від 12 грудня 2025 року у справі № 600/1052/20-а зазначив, що докази, які здобуті під час кримінального провадження, мають бути оцінені судом на предмет допустимості, що вирішується в нарадчій кімнаті під час ухвалення судового рішення в кримінальній справі, а недопустимі докази не можуть використовуватися при прийнятті рішення судом. Визнання доказів кримінального провадження допустимими або не допустимими належить до виключної компетенції кримінального суду при розгляді кримінальної справи.

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, та у справі №820/2765/17 за результатами розгляду якої Верховним судом ухвалено постанову від 10 лютого 2023 року на неврахування судом апеляційної інстанції висновків викладених в якій Відповідач покликається, як на підставу касаційного оскарження в частині податкових повідомлень-рішень 26 червня 2025 року №32896/15-32-07-01-19, №32889/15-32-07-01-19, №32892/15-32-07-01-19, №32897/15-32-07-01-19, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. Тож посилання Відповідача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 10 лютого 2023 року у справі №820/2765/17 не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.

Водночас Суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, що переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Щодо доводів Відповідача про те, що суд першої інстанції відмовив у задоволенні його клопотання про долучення до матеріалів справи додаткових доказів, а повторно заявлене з цього приводу клопотання не було розглянуто судом апеляційної інстанції, Суд зазначає таке.

Саме по собі посилання Відповідача на недолучення зазначених документів не свідчить про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, оскільки Відповідач не зазначив, які саме обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, могли бути підтверджені відповідними документами та яке значення вони мають для правильного вирішення спору.

Крім того, Відповідач не навів доводів на підтвердження того, що документи, про долучення яких він клопотав, були покладені в основу висновків, викладених в акті перевірки, або що саме на їх підставі контролюючий орган установив обставини, які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

За таких обставин Відповідач фактично обмежився посиланням на процесуальний факт недолучення певних документів, не обґрунтувавши їх доказового значення для вирішення цього спору.

Відповідно, Відповідач не навів переконливих доводів про те, яким саме чином недолучення зазначених документів вплинуло або об`єктивно могло вплинути на встановлення судами попередніх інстанцій обставин справи, оцінку наявних у ній доказів та правильність висновків щодо спірних правовідносин.

Отже, наведені Відповідачем доводи самі по собі не дають підстав для висновку про те, що недолучення відповідних документів призвело до неповного з`ясування судами обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, або ухвалення судових рішень без належної оцінки доказів, які мають істотне значення для її вирішення.

Суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, яка переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Таким чином, наведені у касаційній скарзі аргументи Відповідача, є тотожними тим аргументам, що наведені ним були під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, та фактично зводяться лише до незгоди з мотивами, якими керувався суд апеляційної інстанції при оцінці доказів і встановленні фактичних обставин справи. При цьому касаційна скарга не містить жодних належних, конкретних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували зроблені судом апеляційної інстанції висновки або свідчили про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.

Доводи, які на думку представника Відповідача, вказують на те, що суд апеляційної інстанції при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідив зібрані у ній докази, не спростовують встановлених апеляційним судом попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАС України, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.

Відтак, доводи касаційної скарги Відповідача не спростовують обґрунтованості постанови суду апеляційної інстанції в частині податкових повідомлень-рішень від 26 червня 2025 року №32896/15-32-07-01-19, №32889/15-32-07-01-19, №32892/15-32-07-01-19, №32897/15-32-07-01-19 і не містять належних аргументів щодо наявності підстав для його скасування у відповідній частині.

4.1.2 Щодо податкового повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32766/15-32-23-02-19

Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного в пункті 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (пункт 137.3 статті 137 ПК України).

Відповідно до підпункту 141.4.6 пункту 14.1 статті 141 ПК України резиденти, у тому числі фізичні особи - підприємці, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, або суб`єкти господарювання (юридичні особи чи фізичні особи - підприємці), які обрали спрощену систему оподаткування, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.

Пунктом 125-1.2 статті 125 ПК України передбачено, що ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

У постанові від 08 грудня 2022 року у справі № 520/9294/21 Верховний Суд, аналізуючи вимоги статей 109, 112, 123 ПК України, дійшов висновку про те, що вказані положення чинного податкового законодавства визначають вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, а тому для встановлення її наявності контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

У постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 Верховний Суд сформулював висновки, за змістом яких обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу в підвищених розмірах є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

Також у постанові від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 Верховний Суд зазначив, що у випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, він (контролюючий орган) не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі. Разом з тим, такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки (наприклад постанова Верховного Суду від 19 червня 2020 року у справі №140/388/19). За змістом ПК України подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання платником податків своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно, документів, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо вини, підтверджують наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу. Відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність, на переконання колегії суддів, вказують на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України. За умови ж недоведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягає притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України.

В постанові від 10 липня 2025 року у справі № 620/9794/23, предметом оскарження в якій було податкове повідомлення-рішення, яким застосовано штрафні санкції на підставі підпункту 125-1.2 статті 125.1-ПК України Верховний Суд зазначив, що незважаючи на те, що такі висновки викладені Верховним Судом під час вирішення питання застосування штрафних санкцій на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України, безпосередній підхід до обов`язковості наведення в Акті камеральної перевірки обставин, які за позицією контролюючого органу, характеризують таку ознаку діяння як умисність, є застосовним і до правовідносин у цій справі.

В постанові від 11 лютого 2025 року у справі № 160/4028/24 Верховний Суд зазначив наступне: «Обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо нарахування та/або утримання, та/або сплати (перерахування) в повному обсязі суми грошового зобов`язання.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України.

Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина (у визначених Податковим кодексом України випадках) в податкових правопорушеннях нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податкового кодексу України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

При цьому обов`язок доведення вини покладено саме на контролюючий орган і без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків вини в умисній формі. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.»

Суд апеляційної інстанції встановив, що на виконання договору про надання рекламних послуг від 15 червня 2017 року Позивач перерахував на користь компанії «NORDIS AVIATION GROUP AS» (Республіка Естонія) 31 240,00 дол. США, у тому числі 22 січня 2018 року - 16 240,00 дол. США (468 439,81 грн).

Під час здійснення зазначених виплат Позивач нарахував та сплатив податок на доходи нерезидента за ставкою 20 відсотків, зокрема 22 січня 2018 року - 93 687,96 грн. Водночас суму доходу 468 439,81 грн та відповідний податок у розмірі 93 688 грн Позивач помилково задекларував у декларації з податку на прибуток за 2017 рік, тоді як відповідні відомості підлягали декларуванню за І квартал 2018 року.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, в акті перевірки зазначено, що за І квартал 2018 року Додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» не подано, суму виплаченого доходу на користь «NORDIS AVIATION GROUP AS» (Республіка Естонія) та сплаченого 22 січня 2018 року податку на доходи нерезидента не задекларовано, у зв`язку з чим встановлено порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати.

Відтак суд апеляційної інстанції встановив, що фактично підприємство задекларувало у податковій декларації податку на прибуток за 2017 рік дохід, виплачений «NORDIS AVIATION GROUP AS» в розмірі 468439,81 грн, передчасно, оскільки такий дохід мав бути задекларований у 1 кварталі 2018. Тобто не відбулось недоплати доходу до бюджету.

Апеляційними судом констатовано, що в акті перевірки не обґрунтовано та під час апеляційного розгляду справи Відповідачем не доведено саме умисних дій Позивача щодо декларування виплаченого доходу на користь «NORDIS AVIATION GROUP AS» (Республіка Естонія) в іншому податковому періоді.

З огляду на зазначене суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо відсутності підстав для застосування до Позивача штрафних санкцій на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1.

Відповідач, обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, посилається на правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 03 вересня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21 та від 08 грудня 2022 року у справі № 520/9294/21, щодо застосування концепції вини у податкових правовідносинах.

Однак постанова суду апеляційної інстанції не суперечить наведеним правовим висновкам, оскільки висновки цього суду зумовлені встановленими у цій справі обставинами та відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, у наведеній вище постанові від 11 лютого 2025 року у справі № 160/4028/24.

У зазначеній постанові Верховний Суд звернув увагу на те, що обов`язковою умовою застосування штрафної відповідальності, передбаченої пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України, є доведення контролюючим органом вини платника податків саме у формі умислу. Отже, для покладення на платника податків відповідальності за цією нормою недостатньо встановити сам факт порушення та наявність вини як такої; контролюючий орган має довести її умисний характер.

Саме з необхідності встановлення та доведення умислу платника податків як обов`язкової передумови застосування відповідної штрафної санкції виходив суд апеляційної інстанції, надаючи оцінку спірним правовідносинам.

За таких обставин посилання Відповідача на правові висновки Верховного Суду, викладені у наведених ним постановах, не свідчать про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, оскільки не підтверджують подібності правовідносин та не спростовують висновку цього суду щодо необхідності доведення умисної форми вини для застосування штрафної відповідальності, передбаченої пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України.

Відтак доводи касаційної скарги в цій частині не спростовують висновків суду апеляційної інстанції та не свідчать про наявність передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підстави для касаційного перегляду судового рішення.

В частині покликань Відповідача на те, що суд апеляційної інстанції задовольнив позов в частині податкового повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32766/15-32-23-02-19 виходячи не з доводів, наведених Позивачем, Суд звертає увагу на правову позицію, яку висловила і послідовно застосовує Велика Палата Верховного Суду, зокрема, що повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду, зокрема зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 4 грудня 2019 року у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12 червня 2019 року у справі № 487/10128/14-ц).

Також, Велика Палата Верховного Суду неодноразово, зокрема у постановах від 12 червня 2019 року (справа № 487/10128/14-ц), від 26 червня 2019 року (справа № 587/430/16-ц), від 23 жовтня 2019 року (справа № 761/6144/15-ц), від 15 червня 2021 року (справа № 904/5726/19) тощо, вказувала на дію принципу «jura novit curia» («суд знає закони»), який полягає в тому, що: 1) суд знає право; 2) суд самостійно здійснює пошук правових норм щодо спору безвідносно до посилання сторін; 3) суд самостійно застосовує право до фактичних обставин спору (da mihi factum, dabo tibi jus). Активна роль суду проявляється, зокрема, у самостійній кваліфікації судом правової природи відносин між позивачем та відповідачем, виборі і застосуванні до спірних правовідносин відповідних норм права, повного і всебічного з`ясування обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи з фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору, покладено саме на суд, що є складовою класичного принципу jura novit curia.

До того ж, частиною третьою статті 2 КАС України встановлено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства, зокрема, є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові 30 травня 2025 року у справі № 620/4675/22.

З урахуванням наведеного в сукупності колегія суддів дійшла висновку, що доводи касаційної скарги в частині податкового повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32766/15-32-23-02-19 не спростовують установлених судом апеляційної інстанції обставин справи та сформованих на їх підставі висновків у відповідній частині. По суті ці доводи зводяться до необхідності переоцінки доказів, яким судом апеляційної вже надано оцінку, та додаткової перевірки встановлених ними фактичних обставин. Вирішення таких питань не належить до повноважень суду касаційної інстанції, визначених частиною другою статті 341 КАС України, і виходить за межі касаційного перегляду, встановлені частиною першою цієї статті.

4.1.3 Щодо податкового повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32767/15-32-23-01; №32768/15-32-23-01; №32769/15-32-23-01

Організація економічного співробітництва та розвитку (далі - OECD) у документах з питань трансфертного ціноутворення передбачає функціональне розмежування окремих етапів аналізу та податкового контролю.

Так, у пункті 5.10 Керівництва OECD з трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній і податкових адміністрацій 2022 року зазначено, що ефективне виявлення та оцінка ризиків становлять важливий ранній етап процесу відбору відповідних справ для проведення перевірок або досліджень з трансфертного ціноутворення (an essential early stage).

У пункті 5.11 цього Керівництва зазначено, що належна оцінка податковою адміністрацією ризику трансфертного ціноутворення потребує доступу до достатньої, релевантної та достовірної інформації вже на ранньому етапі (at an early stage). Документація з трансфертного ціноутворення при цьому розглядається як одне з джерел інформації, необхідної для оцінки такого ризику.

Більш предметно функціональне розмежування відповідного аналізу відображено у пункті 57 Зведеного звіту OECD щодо підходу Amount B 2025 року. У ньому зазначено, що документація з трансфертного ціноутворення забезпечує податковим адміністраціям доступ до інформації, необхідної для проведення процедур оцінки ризику та/або перевірки практики трансфертного ціноутворення платника (risk assessment processes and/or to audit).

У цьому ж пункті окремо визначено використання відповідної інформації для встановлення того, чи відповідають операції платника критеріям сфери застосування (scoping criteria), та для встановлення того, чи правильно платником застосовано відповідний підхід (properly applied).

У пункті 60 цього документа зазначене розмежування конкретизовано шляхом визначення інформації, необхідної податковій адміністрації, по-перше, для встановлення того, чи відповідають операції платника критеріям сфери застосування, та, по-друге, у разі застосування платником відповідної методології - для встановлення правильності її застосування. Для такого аналізу можуть використовуватися, зокрема, відомості про характеристики операцій, функціональний аналіз, договори та відповідні фінансові показники.

Отже, у методології OECD дослідження інформації про операцію може мати різне функціональне призначення: виявлення та оцінку ризику; встановлення того, чи відповідає операція критеріям застосування відповідних правил; подальшу перевірку правильності виконання вимог, які застосовуються до такої операції. Змістовний аналіз характеристик операції на етапі її ідентифікації та оцінки не є тотожним подальшій перевірці виконання вимог відповідного правового режиму.

Зазначені документи OECD окреслюють для держав методологічні підходи до побудови та застосування системи трансфертного ціноутворення й організації податкового контролю. Водночас вони не визначають види податкових перевірок, компетенцію національних контролюючих органів, процесуальний порядок їх проведення або підстави та порядок застосування фінансової відповідальності.

Обов`язкові правила щодо повноважень контролюючого органу, видів і підстав проведення перевірок, порядку встановлення податкового правопорушення та застосування фінансової відповідальності визначаються національним законодавством. Тому методологічні підходи OECD враховуються для розуміння функціонального призначення різних видів аналізу у сфері трансфертного ціноутворення, тоді як правова оцінка дій контролюючого органу здійснюється відповідно до положень ПК України.

Підпункт 39.5.1.2 ПК України передбачає випадок, коли контролюючий орган під час виконання функцій податкового контролю виявляє факти проведення платником контрольованих операцій, Звіт щодо яких відповідно до підпункту 39.4.2 ПК України не подано.

У такому випадку контролюючий орган надсилає повідомлення про виявлені контрольовані операції центральному органу виконавчої влади у встановлений цією нормою строк. Цією ж нормою визначено, що днем виявлення відповідних фактів є дата складання акта документальної перевірки, в якому зафіксовано такий факт.

Таким чином, ПК України безпосередньо передбачає можливість виявлення під час виконання функцій податкового контролю контрольованих операцій, звіт щодо яких не подано, визначає момент такого виявлення та встановлює його правовий наслідок - направлення відповідного повідомлення.

Відповідно, виявлення зазначених обставин під час документальної планової перевірки саме по собі не суперечить підпункту 39.5.1.2 ПК України. Водночас ця норма не ототожнює результат такого виявлення із встановленням порушення вимог підпункту 39.4.2 ПК України для цілей застосування фінансової відповідальності.

Саме поняття виявлення факту проведення контрольованих операцій передбачає встановлення обставин, необхідних для їх віднесення до контрольованих. Тому можливість такого виявлення не може тлумачитися як заборона будь-якого аналізу характеристик відповідних операцій. Іншим є питання про мету такого аналізу, межі повноважень контролюючого органу в межах відповідного виду податкового контролю та правові наслідки встановлених обставин.

Підпункт 78.1.15 ПК України окремо передбачає підставу для проведення документальної позапланової перевірки у разі неподання платником або подання з порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 ПК України відповідної звітності та документації.

Таким чином, ПК України одночасно регулює дві взаємопов`язані ситуації: виявлення під час виконання функцій податкового контролю контрольованих операцій, Звіт щодо яких не подано, та проведення документальної позапланової перевірки у зв`язку з порушенням вимог пункту 39.4 ПК України.

Зміст підпункту 78.1.15 ПК України не виключає можливості виявлення відповідних обставин під час планової документальної перевірки, оскільки така можливість передбачена підпунктом 39.5.1.2 ПК України. Водночас підпункт 78.1.15 ПК України має самостійне нормативне призначення як установлена ПК України підстава документальної позапланової перевірки саме у зв`язку з порушенням обов`язків, передбачених пунктом 39.4 ПК України.

При цьому підпункт 78.1.15 ПК України не містить положення про те, що факт неподання відповідної звітності може бути виявлений виключно в межах документальної позапланової перевірки. Таке тлумачення не узгоджувалося б із прямим змістом підпункту 39.5.1.2 ПК України.

Водночас наявність окремої підстави для документальної позапланової перевірки у зв`язку з порушенням вимог пункту 39.4 ПК України повинна враховуватися при визначенні правового значення результатів попереднього виявлення відповідних обставин.

Системне застосування цих положень передбачає збереження нормативного змісту кожного з них: виявлення відповідних фактів під час здійснення податкового контролю та встановлення порушення вимог пункту 39.4 ПК України не є тотожними за своїм правовим значенням.

Порядок проведення моніторингу контрольованих операцій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 серпня 2015 року № 706 (далі - Порядок № 706), визначає напрями та особливості здійснення контролюючими органами моніторингу контрольованих операцій і конкретизує реалізацію передбачених статтею 39 ПК України функцій.

Порядок № 706 не встановлює нових повноважень контролюючих органів, додаткових обов`язків платників або самостійних підстав фінансової відповідальності. Його положення деталізують для контролюючих органів механізм реалізації норм ПК України.

Для спірних правовідносин істотним є передбачене Порядком № 706 розмежування мети відповідних контрольних дій.

В одному випадку передбачаються дії «з метою з`ясування обставин та встановлення факту неподання» відповідної звітності або невключення до неї контрольованих операцій (підпункт 4 пункту 2 розділу III).

В іншому - за наявності передбачених ПК України підстав, зокрема підпункту 78.1.15 ПК України, документальна позапланова перевірка проводиться «з метою фіксації порушення» вимог підпункту 39.4.2 ПК України (підпункт 5 пункту 2 розділу III).

Окремо Порядок № 706 відтворює механізм підпункту 39.5.1.2 ПК України щодо направлення повідомлення у разі встановлення при виконанні функцій податкового контролю фактів проведення контрольованих операцій, Звіт щодо яких не подано (підпункт 6 пункту 2 розділу III).

Отже, Порядок № 706 конкретизує реалізацію положень ПК України контролюючими органами та розмежовує з`ясування обставин і встановлення факту неподання відповідної звітності та фіксацію порушення вимог підпункту 39.4.2 ПК України у межах документальної позапланової перевірки за наявності передбачених ПК України підстав.

Таке розмежування не створює нового виду податкового контролю чи додаткової умови фінансової відповідальності, а конкретизує різне функціональне та правове призначення відповідних контрольних дій, передбачених ПК України.

Пункт 120.3 ПК України встановлює фінансову відповідальність за неподання Звіту про контрольовані операції відповідно до вимог статті 39 ПК України.

Для застосування цієї санкції значення має не сама фізична відсутність Звіту, а невиконання передбаченого статтею 39 ПК України обов`язку щодо його подання.

Ця відмінність має принципове значення у випадку, коли платник не заперечує факту неподання Звіту, але заперечує виникнення самого обов`язку щодо його подання у зв`язку з тим, що не визнає відповідні операції контрольованими.

За таких обставин для застосування пункту 120.3 ПК України необхідно встановити відповідність операцій установленим статтею 39 ПК України критеріям контрольованих операцій, виникнення у платника передбаченого підпунктом 39.4.2 ПК України обов`язку щодо подання Звіту та невиконання цього обов`язку.

Тому факт неподання Звіту та порушення обов`язку щодо його подання не є тотожними обставинами, якщо спірним є саме виникнення відповідного обов`язку.

Відповідно до пункту 112.3 ПК України особа не може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше як на підставах і в порядку, передбачених ПК України.

Таким чином, для застосування пункту 120.3 ПК України мають бути встановлені всі передбачені законом передумови відповідного правопорушення та дотриманий установлений ПК України порядок його встановлення.

У цьому контексті положення підпунктів 39.5.1.2 і 78.1.15 ПК України та Порядку № 706 становлять взаємопов`язане нормативне регулювання: підпункт 39.5.1.2 ПК України визначає виявлення відповідних фактів та правові наслідки такого виявлення; підпункт 78.1.15 пункту 78.1 статті 78 ПК України окремо передбачає документальну позапланову перевірку у зв`язку з порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 ПК України; Порядок № 706 конкретизує призначення такої перевірки як «фіксацію порушення».

У постанові від 10 лютого 2023 року у справі № 820/2765/17 Верховний Суд зазначив, що податкове законодавство не містить застережень щодо неможливості встановлення «самої лише обставини неподання платником податків звітності про контрольовані операції в межах документальної планової перевірки». Суд відмежував встановлення такої обставини від перевірки відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». За встановленими у цій справі обставинами платник не навів аргументів на спростування віднесення контролюючим органом відповідних операцій до контрольованих.

У постанові від 29 січня 2025 року у справі № 824/100/18-а Верховний Суд визначив як «визначальну обставину» встановлення того, чи належать відповідні господарські операції до контрольованих у розумінні статті 39 ПК України, оскільки залежно від віднесення операцій до контрольованих або неконтрольованих виникають різні подальші обов`язки платника. При вирішенні спору Суд проаналізував також положення підпунктів 39.5.1.2 та 78.1.15 ПК України з урахуванням нормативного регулювання, чинного у відповідний період.

Наведені правові висновки сформульовані за різних фактичних обставин та щодо різних аспектів податкового контролю у сфері трансфертного ціноутворення.

У справі № 820/2765/17 предметом оцінки була можливість встановлення в межах планової документальної перевірки самої обставини неподання звітності, при цьому віднесення відповідних операцій до контрольованих платником належним чином не спростовувалося.

Відповідний підхід простежується і в постанові КАС ВС від 5 січня 2021 року у справі № 813/3748/16, у якій передумовою вирішення спору щодо відповідальності за неподання Звіту визначено встановлення того, чи є відповідна операція контрольованою у розумінні ПК України.

Отже, у правовідносинах, у яких контрольований характер операцій є спірним, визначальним є встановлення передумов виникнення самого обов`язку щодо звітування. За таких обставин встановлення факту відсутності Звіту не вичерпує встановлення обставин, необхідних для застосування пункту 120.3 ПК України, оскільки обов`язок щодо його подання залежить від віднесення відповідних операцій до контрольованих.

З огляду на наявність сформованої практики КАС ВС у цій категорії правовідносин необхідності у формуванні нового правового висновку немає. Водночас у розвиток раніше сформованої правової позиції та з урахуванням обставин цієї справи Суд конкретизує, що можливість виявлення під час документальної планової перевірки факту проведення контрольованих операцій, Звіт щодо яких не подано, та встановлення самої обставини неподання такого Звіту не означає тотожності такого виявлення із встановленням і фіксацією порушення вимог підпункту 39.4.2 ПК України для цілей застосування фінансової відповідальності за пунктом 120.3 ПК України.

Висновок суду апеляційної інстанції про те, що в межах планової документальної перевірки контролюючий орган міг лише зафіксувати факт неподання Звіту і не міг досліджувати обставини, необхідні для встановлення контрольованого характеру відповідних операцій, потребує уточнення.

Підпункт 39.5.1.2 ПК України прямо передбачає можливість виявлення під час виконання функцій податкового контролю фактів проведення контрольованих операцій, Звіт щодо яких не подано. Таке виявлення об`єктивно передбачає дослідження обставин, необхідних для віднесення відповідних операцій до контрольованих. Водночас це не змінює правового значення встановленого судом розмежування між виявленням відповідних обставин та встановленням і фіксацією порушення вимог підпункту 39.4.2 ПК України для цілей застосування фінансової відповідальності.

Отже, уточнення мотивів суду в цій частині не змінює правильності його висновку щодо необхідності дотримання передбаченого ПК України механізму встановлення порушення, за яке застосовано фінансову відповідальність за пунктом 120.3 ПК України.

За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності, Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги та зміни постанови суду апеляційної інстанції шляхом викладу її мотивувальної частини в редакції цієї постанови.

Колегія суддів касаційної інстанції не вбачає наявності підстав для закриття касаційного провадження у цій справі на підставі пункту 5 частини першої статті 339 КАС України, а тому в задоволенні клопотання позивача про закриття касаційного провадження у цій справі необхідно відмовити.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність зміни постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2026 року шляхом викладення її мотивувальної частини в редакції цієї постанови.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2026 року змінити виклавши мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська

Судді: О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх