Постанова від 06 жовтня 2026 р. у справі №520/30001/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 520/30001/25

адміністративне провадження № К/990/21593/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судового засідання: Бенчук О.О.,

представника Відповідача Іхненко Я.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області

на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2026 року (суддя Сагайдак В.В.)

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2026 року (судді: Чалий І.С., Подобайло З.Г., Семененко М.О.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю агрофірма "Рассвет"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним, нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

1. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

Товариство з обмеженою відповідальністю агрофірма «Рассвет» (далі також - Товариство, Позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі також - ГУ ДПС, Відповідач, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправним, нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 жовтня 2025 року № 50074/0413 (далі також - ППР).

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач посилався на те, що щодо земельних ділянок сільськогосподарського призначення, які перебувають у його користуванні, уповноважений орган ухвалив рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків і зборів на 2023 та 2024 роки у зв`язку з визнанням таких земельних ділянок непридатними для використання через потенційну загрозу їх забруднення вибухонебезпечними предметами.

На думку Позивача, в силу абзацу сьомого пункту 38-1.2 статті 38-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) наявність такого рішення є підставою для звільнення від обов`язку визначати мінімальне податкове зобов`язання (далі також - МПЗ), а тому визначення контролюючим органом МПЗ за 2023-2024 роки в сумі 13 801 438,00 грн є безпідставним.

Позивач також зазначав, що скористався можливістю звільнення від сплати МПЗ, передбаченою Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-IX), з урахуванням Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22 грудня 2022 року № 309 (далі - Перелік № 309).

2. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Товариство здійснює господарську діяльність із виробництва та реалізації сільськогосподарської продукції, зокрема на земельних ділянках, розташованих на території Липецької сільської територіальної громади Харківського району Харківської області.

Розпорядженням начальника Липецької сільської військової адміністрації Харківського району Харківської області від 13 березня 2024 року № 161-од «Про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків і зборів ТОВ Агрофірма «РАССВЕТ» на 2023 рік» (далі - Розпорядження № 161-од) земельні ділянки сільськогосподарського призначення, які перебувають у користуванні Товариства, визнано непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами (перелік згідно з додатком 1 до розпорядження).

Цим розпорядженням Товариству на період з 01 січня 2023 року по 31 грудня 2023 року, але не пізніше дати визнання земельних ділянок придатними для використання, встановлено податкову пільгу зі сплати єдиного податку четвертої групи у розмірі 100 відсотків за земельні ділянки згідно з додатком 1 до розпорядження, а також податкову пільгу зі сплати земельного податку у розмірі 100 відсотків за земельні ділянки згідно з додатком 2 до розпорядження.

Розпорядженням начальника Липецької сільської військової адміністрації Харківського району Харківської області від 13 березня 2024 року № 162-од «Про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків і зборів ТОВ Агрофірма «РАССВЕТ» на 2024 рік» (далі - Розпорядження № 162-од) Товариству на тих самих умовах встановлено податкові пільги зі сплати єдиного податку четвертої групи та земельного податку у розмірі 100 відсотків на період з 01 січня 2024 року по 31 грудня 2024 року.

Розпорядження № 161-од та № 162-од прийнято на підставі заяви генерального директора Товариства з урахуванням протоколу засідання Комісії з надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та зборів на території Липецької громади від 12 березня 2024 року. Земельні ділянки, щодо яких встановлено пільги, визначено в додатках до розпоряджень за кадастровими номерами, а пільгу зі сплати єдиного податку четвертої групи встановлено щодо земельних ділянок загальною площею 6 469,1367 га.

ГУ ДПС провело камеральну перевірку податкової звітності Товариства з податку на прибуток підприємств за 2023 та 2024 роки щодо виявлених помилок, за результатами якої склало акт від 10 жовтня 2025 року № 39331/20-40-04-13-02/30712821 (далі також - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки Товариство допустило арифметичні (методологічні) помилки в уточнюючих податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств за 2023 рік (від 12 вересня 2025 року № 9388089842) та за 2024 рік (від 12 вересня 2025 року № 9429738289), які, на думку контролюючого органу, призвели до заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств через недекларування МПЗ.

В Акті перевірки викладено висновок про допущення Позивачем арифметичних (методологічних) помилок в уточнюючих податкових деклараціях платника з податку на прибуток підприємств за 2023 рік (від 12 вересня 2025 року № 9388089842) та 2024 рік (від 12 вересня 2025 року № 9429738289), які призвели до заниження податкового зобов`язання по податку на прибуток за рахунок не декларування мінімальних податкових зобов`язань (надалі - МПЗ).

Зокрема, на думку Відповідача, в порушення підпункту 14.1.114-2 пункту 14.1. статті 14, пункту 38-1.2 статті 38-1, пункту 141.9 статті 141, підпункту 69.15 пункту 69 підроз. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України в Додатках МПЗ-3 до додатка МПЗ «Розрахунок загального мінімального податкового зобов`язання» до податкових декларацій не визначені/невірно визначені періоди за які нараховується МПЗ.

15 жовтня 2025 року Товариство подало заперечення на Акт перевірки. 29 жовтня 2025 року Комісія з питань розгляду заперечень та пояснень до актів камеральних перевірок, розгляду спірних питань, які виникли під час проведення камеральних перевірок, управління оподаткування юридичних осіб за результатами розгляду заперечень залишила висновки Акта перевірки без змін.

На підставі Акта перевірки ГУ ДПС прийняло ППР від 31 жовтня 2025 року № 50074/0413, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 15 181 581,80 грн, у тому числі 13 801 438,00 грн за податковим зобов`язанням та 1 380 143,80 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

3. КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕНЬ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 2 лютого 2026 року позов задовольнив: визнав протиправним, нечинним та скасував ППР від 31 жовтня 2025 року № 50074/0413, а також стягнув на користь Позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС судовий збір у розмірі 30 280,00 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що з моменту набрання чинності Законом № 2120-IX (17 березня 2022 року) Позивач не повинен був декларувати МПЗ за земельні ділянки, розташовані на території Липецької сільської територіальної громади.

Суд зазначив, що з 06 травня 2023 року, тобто з набранням чинності Законом України від 11 квітня 2023 року № 3050-IX (далі - Закон № 3050-IX), редакцію підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України змінено, і з 01 січня 2023 року пільга зі сплати плати за землю надається щодо земельних ділянок, розташованих на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих територіях. Водночас порядок визначення МПЗ у податкових (звітних) періодах 2023 року, на думку суду, регулюється абзацами сьомим і восьмим пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України.

Встановивши, що Розпорядженнями № 161-од та № 162-од земельні ділянки Позивача визнано непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами та встановлено податкові пільги на весь 2023 і 2024 роки, суд першої інстанції дійшов висновку, що в силу абзацу сьомого пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України Позивач звільняється від обов`язку визначати МПЗ за період з 01 січня 2023 року по 31 грудня 2024 року, а тому визначення контролюючим органом МПЗ у сумі 13 801 438,00 грн є безпідставним.

На обґрунтування своїх висновків суд послався на постанови Верховного Суду від 08 травня 2025 року у справі № 520/21190/24 та від 01 липня 2025 року у справі № 908/1301/24.

Крім того, суд першої інстанції зазначив, що під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган не надав правової оцінки Розпорядженням № 161-од та № 162-од і не взяв до уваги Перелік № 309, що, на думку суду, свідчить про недотримання принципів законності, об`єктивності та повноти дослідження обставин.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 16 квітня 2026 року апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Суд апеляційної інстанції погодився із висновком суду першої інстанції, зазначивши, що земельні ділянки чітко визначено в додатках до Розпоряджень № 161-од та № 162-од за кадастровими номерами, а під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган не заперечував ні розташування цих ділянок на територіях, де ведуться (велися) бойові дії, ні потенційної загрози їх забруднення вибухонебезпечними предметами.

Навівши положення пункту 292-1.1 статті 292-1 ПК України в редакції Закону № 3050-IX щодо періоду, протягом якого земельні ділянки визнаються забрудненими вибухонебезпечними предметами, апеляційний суд зазначив, що ця норма є спеціальною щодо справляння єдиного податку платником четвертої групи.

Водночас суд наголосив, що відносно земельних ділянок ТОВ АФ «Рассет» прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків на підставі заяви платника податку про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами, що у силу абз. 7 пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України слугує підставою для звільнення від обов`язку визначати мінімальне податкове зобов`язання, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про безпідставність визначення контролюючим органом розміру мінімального податкового зобов`язання Позивачу за належні йому на праві користування земельні ділянки за 2023-2024 роки.

Суд апеляційної інстанції також послався на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 03 липня 2019 року у справі № 911/1521/18, щодо тлумачення неточних, недостатньо чітких або суперечливих норм на користь невладного суб`єкта, а також на висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 11 липня 2024 року у справі № 990/156/23, щодо пріоритету найбільш сприятливого для особи тлумачення правової норми у відносинах із суб`єктами владних повноважень.

З огляду на те, що щодо земельних ділянок Позивача на підставі його заяви прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків у зв`язку з визнанням таких ділянок непридатними для використання, апеляційний суд дійшов висновку, що в силу абзацу сьомого пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України контролюючий орган безпідставно визначив Позивачу МПЗ за 2023-2024 роки.

4. ПОЗИЦІЯ СТОРІН

4.1. ПОЗИЦІЯ ВІДПОВІДАЧА

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою.

Касаційну скаргу подано на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник стверджує, що відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме щодо використання пільги, передбаченої для платників єдиного податку четвертої групи, платниками податків, які перебувають на загальній системі оподаткування.

Відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 38-1.2 статті 38-1, пункт 141.9 статті 141 та підпункт 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а також порушили норми процесуального права.

Скаржник не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що, оскільки Розпорядженнями № 161-од та № 162-од Позивачу встановлено пільги зі сплати єдиного податку четвертої групи та земельного податку, ці розпорядження прийнято на підставі його заяви і вони є чинними, то в силу абзацу сьомого пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України Позивач звільняється від обов`язку визначати МПЗ за 2023-2024 роки.

На думку Відповідача, Позивач, посилаючись на встановлені Липецькою сільською військовою адміністрацією пільги зі сплати єдиного податку четвертої групи, не враховує, що у 2023-2024 роках він обліковувався платником податку на прибуток підприємств, не перебував у реєстрі платників єдиного податку четвертої групи і, відповідно, не декларував податкових зобов`язань з цього податку. Відповідач вважає, що поширення такої пільги на платника, який перебуває на загальній системі оподаткування, суперечить принципу правової визначеності та створює ризик довільного застосування норм ПК України.

Також Відповідач звертає увагу на те, що в запереченнях на Акт перевірки Позивач посилався на підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України в редакції Закону № 3050-IX, на положення статей 283 та 288 ПК України щодо особливостей оподаткування платою за землю земельних ділянок, які перебувають у консервації, забруднені вибухонебезпечними предметами або непридатні для використання у зв`язку з потенційною загрозою такого забруднення, на Перелік № 309, Розпорядження № 161-од та № 162-од, а також на абзац сьомий пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України. На цій підставі Позивач вважав, що звільняється від нарахування МПЗ за період з 01 січня 2023 року по 31 грудня 2024 року. Водночас, як стверджує Відповідач, наведені Позивачем норми законодавства та документи було зазначено й враховано в Акті перевірки.

Відповідач наголошує, що під час визначення МПЗ контролюючий орган урахував надані Позивачу Розпорядженнями № 161-од та № 162-од пільги зі сплати плати за землю щодо зазначених у них земельних ділянок. Натомість пільги зі сплати єдиного податку четвертої групи, на думку скаржника, не можуть слугувати підставою для звільнення Позивача від обов`язку визначати МПЗ, оскільки він не був платником цього податку.

З огляду на це Відповідач вважає, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалено без урахування змісту норм, які регулюють спірні правовідносини, та з наданням неправильної правової оцінки обставинам справи.

У касаційній скарзі Відповідач просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2026 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2026 року і ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.

4.2. ПОЗИЦІЯ ПОЗИВАЧА

Позивач правом на подання відзиву у визначений законом спосіб не скористався, натомість подав додаткові пояснення, зміст яких фактично дублює висновки судів першої та апеляційної інстанцій.

У додаткових поясненнях Позивач наголосив, що розпорядженнями Липецької сільської військової адміністрації Харківської області від 13 березня 2024 року № 161-од та № 162-од на 2023 та 2024 роки земельні ділянки сільськогосподарського призначення визнано непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами та встановлено податкову пільгу зі сплати єдиного податку четвертої групи у розмірі 100 % за періоди з 01 січня 2023 року по 31 грудня 2023 року та з 01 січня 2024 року по 31 грудня 2024 року щодо земельних ділянок загальною площею 6 469,1367 гектара.

Таким чином, на підставі зазначених розпоряджень Липецької сільської військової адміністрації Харківської області та статті 381 ПК України Позивач вважає, що звільняється, зокрема, від обов`язку визначати мінімальне податкове зобов`язання за період з 01 січня 2023 року по 31 грудня 2024 року.

Позивач зазначив, що щодо земельних ділянок, які перебувають у його користуванні, відповідним органом місцевого самоврядування прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків і зборів у зв`язку з непридатністю таких земельних ділянок для використання через потенційну загрозу їх забруднення вибухонебезпечними предметами на весь 2023- 2024 роки. На думку Позивача, відповідно до абзацу сьомого пункту 381.2 статті 381 ПК України це є підставою для звільнення від обов`язку визначати мінімальне податкове зобов`язання, що, як він вважає, свідчить про безпідставність визначення Відповідачем розміру мінімального податкового зобов`язання за 2023- 2024 роки у сумі 13 801 438,00 грн.

З огляду на це Позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

У судове засідання суду касаційної інстанції представник Позивача не з`явився. Суд, розглянувши його клопотання, подане щодо попереднього судового засідання, призначеного на 30 вересня 2026 року, про продовження розгляду справи в порядку письмового провадження, залишив його без задоволення.

5. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Верховний Суд, заслухавши представника Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги з урахуванням наданих Позивачем письмових пояснень, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого .

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як передбачає частина друга цієї статті у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Отже, перевіряючи правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд має з`ясувати, чи прийнято його на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені законом, та чи враховано під час його прийняття всі обставини, що мають значення для правильного визначення податкового зобов`язання платника.

Спірні правовідносини у цій справі виникли у зв`язку з визначенням контролюючим органом мінімального податкового зобов`язання платнику податку на прибуток підприємств щодо земельних ділянок сільськогосподарського призначення, стосовно яких військовою адміністрацією на підставі заяви платника прийнято рішення про визнання їх непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою забруднення вибухонебезпечними предметами та встановлено податкові пільги зі сплати місцевих податків.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема порядок обчислення мінімального податкового зобов`язання, врегульовано нормами ПК України.

Поняття мінімального податкового зобов`язання визначено підпунктом 14.1.114-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого мінімальне податкове зобов`язання - мінімальна величина податкового зобов`язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до цього Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов`язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним мінімальним податковим зобов`язанням.

Цей інститут запроваджено Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX. Як убачається з пояснювальної записки до проєкту цього Закону, його метою було запровадження для власників та користувачів земельних ділянок сільськогосподарського призначення мінімального податкового зобов`язання з 1 гектара такої землі. Отже, МПЗ за своєю правовою природою пов`язане із земельною ділянкою.

Правила обчислення МПЗ визначено статтею 38-1 ПК України. Згідно з пунктом 38-1.1.4 цієї статті МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік.

Як передбачено пунктом 38-1.4 ПК України у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального мінімального податкового зобов`язання кожного з таких власників або користувачів.

У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що обов`язок визначати МПЗ щодо конкретної земельної ділянки законодавець пов`язує з наявністю в особи зареєстрованого права власності або користування такою ділянкою та з періодом існування цього прав.

Особливості визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств платниками - власниками, орендарями, користувачами на інших умовах земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, установлено пунктом 141.9 статті 141 ПК України.

Для платників єдиного податку відповідні правила встановлено статтею 297-1 ПК України, а для платників податку на прибуток підприємств - власників, орендарів, користувачів на інших умовах земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, - пунктом 141.9 статті 141 ПК України.

Відповідно до пункту 297-1.1 ПК України платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов`язані подавати додаток з розрахунком загального мінімального податкового зобов`язання у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

У такому додатку, зокрема, зазначаються:

кадастрові номери земельних ділянок, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності, та для яких визначається мінімальне податкове зобов`язання, їх нормативна грошова оцінка та площа таких земельних ділянок;

сума загального мінімального податкового зобов`язання, сума мінімального податкового зобов`язання щодо кожної земельної ділянки;

загальна сума сплачених платником єдиного податку податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, та визначених відповідно до пунктів 297-1.2, 297-1.3, 297-1.4 або 297-1.5 статті 297-1 витрат на оренду земельних ділянок (далі у цій статті - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок) протягом податкового (звітного) року;

різниця між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

Як передбачено пунктом 297-1.5 ПК України для платників єдиного податку четвертої групи (юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону України "Про фермерське господарство") різниця між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального мінімального податкового зобов`язання загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відносяться:

єдиний податок; податок на прибуток підприємств (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної);

податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів (чистого оподаткованого доходу) від продажу (реалізації) власної сільськогосподарської продукції (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної);

податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізичних осіб), з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення;

земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної);

рентна плата за спеціальне використання води (у разі її сплати);

20 відсотків витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільськогосподарських угідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юридичні особи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності.

У сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.

Як визначає пункт 297-1.6 статті 297-1 ПК України у разі використання земельної ділянки на праві емфітевзису податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, сплачені під час здійснення виплат за таким договором емфітевзису, щорічно враховуються у частці, розрахованій пропорційно до річної суми нарахованої амортизації на нематеріальний актив у вигляді права користування земельною ділянкою за договором емфітевзису.

У цій справі не є спірним, що Позивач у спірний проміжок часу був платником податку на прибуток підприємств. Це слідує також зі змісту установлених судами попередніх інстанцій, що Позивач подавав декларації з податку на прибуток підприємств.

Відповідно до підпункту 141.9.1 пункту 141.9 статті 141 ПК України платник податку зобов`язаний у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік подавати додаток з розрахунком загального мінімального податкового зобов`язання.

У такому додатку, зокрема, зазначаються:

кадастрові номери земельних ділянок, для яких визначається мінімальне податкове зобов`язання, їх нормативна грошова оцінка та площа;

сума загального мінімального податкового зобов`язання, сума мінімального податкового зобов`язання щодо кожної земельної ділянки окремо;

загальна сума сплачених платником податку податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, та визначених відповідно до підпункту 141.9.2 або 141.9.3 пункту 141.9 статті 141 цього Кодексу витрат на оренду земельних ділянок (далі у цьому пункті - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок) протягом податкового (звітного) року;

різниця між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

Наслідки перевищення МПЗ над сумою фактично сплачених платежів визначено підпунктом 141.9.5 пункту 141.9 статті 141 ПК України, відповідно до якого при позитивному значенні різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок платник податку зобов`язаний збільшити визначену в податковій декларації суму податку на прибуток підприємств, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення та сплатити таку збільшену суму податку до бюджету в порядку та строки, визначені цим Кодексом для сплати податку на прибуток підприємств.

У разі визначення платником податку від`ємного значення об`єкта оподаткування у податковому (звітному) році позитивне значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок підлягає сплаті до бюджету в порядку та строки, визначені цим Кодексом для сплати податку на прибуток підприємств.

Сума податку на прибуток підприємств у частині позитивного значення такої різниці не враховується у загальній сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок у наступному податковому (звітному) році.

Позитивне значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок є частиною зобов`язань з податку на прибуток підприємств.

Водночас підстави, за яких МПЗ щодо земельної ділянки не визначається взагалі, встановлено статтею 38-1 ПК України, єдиною для всіх платників незалежно від системи оподаткування.

Так, відповідно до абзацу сьомого пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України МПЗ не визначається для, зокрема, земельних ділянок, земельних часток (паїв), за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або єдиний податок четвертої групи, що перебувають у консервації, або забруднені вибухонебезпечними предметами, або щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.

Часові межі невизначення МПЗ для таких земельних ділянок встановлено абзацом восьмим цього пункту, згідно з яким мінімальне податкове зобов`язання для земельних ділянок, земельних часток (паїв), передбачених абзацом сьомим цього пункту, не визначається за період, за який не визначається плата за землю або єдиний податок четвертої групи.

При цьому дію наведених норм у часі визначено абзацом шостим підпункту 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким норми, визначені абзацами сьомим і восьмим пункту 38-1.2 статті 38-1 цього Кодексу, застосовуються до податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2023 року.

Відповідно до пункту 38-1.3 ПК України у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов`язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному цим Кодексом.

Як підтверджується змістом установлених судами попередніх інстанцій обставин у справі Товариство здійснює господарську діяльність із виробництва та реалізації сільськогосподарської продукції, зокрема на земельних ділянках, розташованих на території Липецької сільської територіальної громади Харківського району Харківської області.

13 березня 2024 року начальник Липецької сільської військової адміністрації Харківського району Харківської області прийняв розпорядження № 161-од «Про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків та зборів Товариству з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Рассвет» на 2023 рік» та № 162-од «Про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків та зборів Товариству з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Рассвет» на 2024 рік» .

Розпорядження прийнято, зокрема, відповідно до Закону № 3050-IX, статті 10 ПК України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану», постанови Верховної Ради України від 16 листопада 2022 року № 2777-IX «Про здійснення начальниками військових адміністрацій населених пунктів у Харківській області повноважень, передбачених частиною другою статті 10 Закону України «Про правовий режим воєнного стану», на підставі заяви генерального директора Товариства та з урахуванням протоколу засідання Комісії з надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та зборів на території Липецької громади від 12 березня 2024 року.

Зміст обох розпоряджень є однаковим, вони відрізняються лише періодом дії пільг.

Пунктом 1 кожного з розпоряджень земельні ділянки сільськогосподарського призначення, які перебувають у користуванні Товариства, визнано непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами (перелік згідно з додатком 1 до розпорядження).

Пунктом 2 Товариству встановлено податкову пільгу зі сплати єдиного податку четвертої групи у розмірі 100 відсотків за земельні ділянки сільськогосподарського призначення згідно з додатком 1 до розпорядження.

Пунктом 3 Товариству встановлено податкову пільгу зі сплати земельного податку у розмірі 100 відсотків за земельні ділянки сільськогосподарського призначення згідно з додатком 2 до розпорядження.

Пільги встановлено на період з 01 січня 2023 року по 31 грудня 2023 року (Розпорядження № 161-од) та з 01 січня 2024 року по 31 грудня 2024 року (Розпорядження № 162-од), але не пізніше дати визнання земельних ділянок придатними для використання.

Отже, щодо кожної земельної ділянки, включеної до додатка 1, уповноважений орган на підставі заяви платника визнав її непридатною для використання у зв`язку з потенційною загрозою забруднення вибухонебезпечними предметами та встановив пільгу зі сплати місцевого податку.

Суди також установили, що Розпорядження № 161-од та № 162-од є чинними, а під час камеральної перевірки контролюючий орган не заперечував ні належності вказаних земельних ділянок Товариству на праві користування, ні потенційної загрози їх забруднення вибухонебезпечними предметами.

У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Відповідача підтвердив, що зазначені розпорядження є чинними та у визначеному законодавством порядку не скасовувалися.

Як підтверджується доводами касаційної скарги, під час визначення МПЗ контролюючий орган урахував пільги зі сплати земельного податку, встановлені пунктом 3 розпоряджень, проте не врахував пільги зі сплати єдиного податку четвертої групи, встановлені пунктом 2, з огляду на те, що у 2023-2024 роках Товариство, як платник податку на прибуток підприємств, не було платником цього податку.

Надаючи правову оцінку такій позиції Відповідача у взаємозв`язку із установленими судами попередніх інстанцій обставинами справи та наведеними нормами, Суд вважає зазначити, що аналіз наведеного вище абзацу сьомого пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України свідчить, що МПЗ не визначається, зокрема, для земельних ділянок, земельних часток (паїв), за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або єдиний податок четвертої групи, у тому числі у зв`язку зі встановленням пільг зі сплати таких платежів, і які:

- перебувають у консервації;

- забруднені вибухонебезпечними предметами;

- або щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.

Законодавець поєднав ці підстави сполучником «або», тож наявність будь-якої з них є достатньою для невизначення МПЗ щодо відповідної земельної ділянки. Спільним для всіх підстав є те, що вони пов`язані зі станом самої земельної ділянки, який об`єктивно унеможливлює або істотно обмежує її використання за призначенням.

Оскільки остання з наведених підстав пов`язана з прийняттям рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків, слід звернути увагу на склад місцевих податків.

Відповідно до пункту 10.1 статті 10 ПК України до місцевих податків належать податок на майно; єдиний податок.

Згідно з пунктом 265.1 статті 265 ПК України податок на майно складається з податку на нерухоме майно, відмінного від земельної ділянки, транспортного податку та плати за землю. Отже, і плата за землю, і єдиний податок належать до місцевих податків.

Відповідно до абзацу першого підпункту 12.3.7 пункту 12.3 статті 12 ПК України не дозволяється сільським, селищним, міським радам встановлювати індивідуальні пільгові ставки місцевих податків та зборів для окремих юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців і фізичних осіб або звільняти їх від сплати таких податків та зборів. Дія абзацу першого цього підпункту не поширюється на прийняття сільськими, селищними, міськими радами, військовими адміністраціями та військово-цивільними адміністраціями рішень про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами (з обов`язковим зазначенням кадастрових номерів таких земельних ділянок), а також про внесення змін до таких рішень.

Отже, таке рішення про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків є формою офіційного підтвердження уповноваженим органом непридатності конкретних, ідентифікованих за кадастровими номерами земельних ділянок для використання, а абзац сьомий пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України пов`язує з фактом його прийняття наслідок у вигляді невизначення МПЗ щодо таких ділянок.

Для правильного застосування цієї норми необхідно звернути увагу на правову природу єдиного податку четвертої групи. Відповідно до пункту 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

Згідно з пунктом 292-1.1 статті 292-1 ПК України у відповідній редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, Об`єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди. Базою оподаткування відповідно до пункту 292-1.2 цієї статті є нормативна грошова оцінка 1 гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом для справляння плати за землю, а ставки податку згідно з пунктом 293.9 статті 293 ПК України встановлено з одного гектара сільськогосподарських угідь у відсотках бази оподаткування.

Водночас відповідно до підпункту 4 пункту 297.1 статті 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів: податку на майно в частині земельного податку за земельні ділянки, що використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності (крім діяльності з надання земельних ділянок та/або нерухомого майна, що знаходиться на таких земельних ділянках, в оренду (найм), позичку, на іншому праві користування) та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.

Отже, єдиний податок четвертої групи за своєю конструкцією справляється саме із земельних ділянок, а щодо земель сільськогосподарського призначення, які використовуються для ведення сільськогосподарського товаровиробництва, плата за землю та єдиний податок четвертої групи є альтернативними формами їх оподаткування залежно від обраної платником системи оподаткування. Саме тому законодавець в абзацах сьомому та восьмому пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України згадує їх через сполучник «або», охоплюючи обидва режими оподаткування, а не пов`язує невизначення МПЗ з одним із них.

Колегія суддів звертає увагу і на зміст пункту 2 Розпоряджень № 161-од та № 162-од, яким Товариству встановлено податкову пільгу зі сплати єдиного податку четвертої групи «за земельні ділянки сільськогосподарського призначення згідно з додатком 1 до розпорядження».

Таким чином, об`єктом пільги визначено конкретні земельні ділянки, ті самі, що пунктом 1 розпоряджень визнано непридатними для використання. Зазначення в розпорядженні Товариства як адресата пільги зумовлене тим, що відповідно до абзацу другого підпункту 12.3.7 пункту 12.3 статті 12 ПК України такі рішення приймаються на підставі заяви платника податків, і не свідчить про прив`язку пільги до його податкового статусу.

Твердження Відповідача не свідчать про відсутність підстав для застосування абзацу сьомого пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України у спірних правовідносинах, оскільки зазначена норма пов`язує невизначення МПЗ не із застосуванням платником податкової пільги, а з фактом прийняття уповноваженим органом рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків щодо земельних ділянок на підставі заяви платника про визнання таких ділянок непридатними для використання.

Такий підхід узгоджується з підходами Верховного Суду, викладеними у постанові від 08 травня 2025 року у справі № 520/21190/24, на яку є посилання в оскаржуваних рішеннях, за змістом яких:

- податкова пільга надавалася безпосередньо щодо конкретних об`єктів оподаткування - відповідних земельних ділянок, а не стосовно певного платника податків.

- вирішальним у даному випадку є ідентифікація саме земельних ділянок та встановлення періоду, протягом якого застосовується пільга.

- оскільки відносно земельних ділянок прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків на підставі заяви платника податку про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами, що в силу абзацу 7 пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України є підставою для звільнення від обов`язку визначати мінімальне податкове зобов`язання, колегія суддів погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність визначення контролюючим органом розміру мінімального податкового зобов`язання позивачу за вказані земельні ділянки.

З огляду на викладене правове регулювання спірних правовідносин, зміст яких проаналізовано у взаємозв`язку з доводами касаційної скарги та з огляду на підходи Верховного Суду, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність у контролюючого органу підстав для визначення Товариству МПЗ за 2023- 2024 роки щодо земельних ділянок, стосовно яких розпорядженнями № 161-од та № 162-од встановлено податкові пільги. Зазначені розпорядження відповідно до пункту 4 були направлені Відповідачу і, як підтвердив представник Відповідача, у визначеному законодавством порядку не оскаржувались і є чинними. Відповідач не навів визначених законодавством підстав для неврахування обов`язкових приписів, зазначених у відповідних розпорядженнях, і Суд таких підстав також не встановив.

Фактично у касаційній скарзі Відповідач просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судом апеляційної інстанції фактичних обставин у справі щодо використання у господарській діяльності земельної ділянки, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими означеними нормами статті 341 КАС України.

6. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги - без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2026 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2026 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх