Рішення від 07 жовтня 2026 р. у справі №380/5885/25 — Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

справа№380/5885/25

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 жовтня 2026 року м. Львів

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Сидор Н.Т., розглянувши у письмовому провадженні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

в с т а н о в и в :

на розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» до Головного управління ДПС у Львівській області, в якій позивач просить суд:

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 20.12.2024 № 54115/13-01-07-09 про застосування відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» (Ідентифікаційний код юридичної особи 45459088) штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 109 275,00 грн.

В обгрунтування позовних вимог вказує, що за результатами проведеної перевірки Головним управління ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 20.12.2024 №54115/13-01-07-09. Водночас, позивач зауважує, що наказ на проведення перевірки містить лише покликання на норму. При винесенні цього наказу не зазначено підстав для проведення фактичної перевірки. Для платника податків не видається можливим ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення фактичної перевірки та визначити, яка інформація свідчить про порушення законодавства або про їх можливі порушення і в якому порядку вона була отримана. Жодних документів, які б підтверджували наявність, інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, а отже про підставу проведення перевірки контролюючим органом не надано платнику податків (ТОВ «СПЕШЛТЕХ») ні безпосередньо перед перевіркою, ані під час її проведення. Також у наказі реквізити суб`єкта, який перевіряється , що додатково підтверджує той факт, що податковий орган не отримував та не володів жодною інформацією про порушення платником податків (ТОВ «СПЕШЛТЕХ») будь-якого законодавства, тому перевірка була безпідставною, а відтак протиправною. Більше того, відсутність у наказі періоду діяльності свідчить про перевірку даних за минулий період часу та носить характер документальної перевірки, підстави, порядок призначення та проведення якої врегульовані іншими нормами ПК України, а саме статтями 77-79 означеного Кодексу.

Щодо порушень, які встановлені під час перевірки, то покликається на те, що після початку проведення перевірки ТОВ «СПЕШЛТЕХ» надало всі можливі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом перевірки та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились в магазині. Зауважує, що всі товари, які знаходились у магазині, відображені в наданих платником податків під час перевірки документах, які з незрозумілих причин не взяті до уваги державними інспекторами.

Наголошує на тому, що законодавством не визначено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції.

Щодо процесуальних дій, вчинених у зв`язку із розглядом цієї справи, суд зазначає наступне.

Ухвалою судді від 31.03.2025 відкрито провадження у справі в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами.

Відповідач подав відзив на позовну заяву, у якому проти задоволення позовних вимог заперечив. Покликається на те, що згідно з позицією Верховного Суду у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, якщо правовою підставою проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, який містить лише одну фактичну підстав для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Вказує, що ПК України не встановлено будь-яких обмежень чи заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст. 102 ПК України (не пізніше 1095 днів).

Щодо суті порушень, то вказує, що суб`єкт господарювання зобов`язаний подати документи, які підтверджують облік та походження товару, саме на початок проведення перевірки. Таких документів позивачем не було надано, що зумовило прийняття податкового повідомлення-рішення від 20.12.2024 №54115/13-01-07-09.

В спростування наведених доводів представник позивача подала відповідь на відзив, у якій наголосила, що відповідач долучає лист ДПС від 03.07.2024 № 19312/7/99-00-07-04-02-07, проте він не може слугувати підставою для призначення і проведення спірної фактичної перевірки, оскільки зміст листа не містить жодної вказівки про наявність можливих порушень магазину «Ябко», ТОВ «СПЕШЛТЕХ». в якому здійснює господарську діяльність При цьому слід зауважити, що в листі чітко зазначено про те, що заходи податкового контролю, а саме проведення відповідних фактичних перевірок, розпочати не пізніше 08.07.2024 , тоді як спірна фактична перевірка розпочата 01.11.2024.

Зауважує, що у цьому випадку відсутні правові підстави для застосування платника податків фінансової санкції у заявленому ДПС розмірі на підставі цієї норми законодавства, оскільки первинні документи були надані під час перевірки, проте безпідставно не враховані. Всі реалізовані товари, а також товари, які зазначені в акті зняття залишків відображені у первинних документах (накладні на переміщення), які містяться у матеріалах справи, були надані під час перевірки та під адміністративного оскарження рішень.

Ухвалою суду від 11.11.2025 залучено до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Рівненській області (33023, м. Рівне, вул. Відінська, 12; код ЄДРПОУ 44070166).

Третя особа подала пояснення щодо позову, у яких вказала, що обставинами які підлягають доказуванню у таких категоріях справ є причинно-наслідковий зв`язок між процедурними порушеннями допущеними (на переконання платників податків) під час перевірки та правильністю висновків сформованими за результатом такої перевірки. Водночас відповідно до змісту позовної заяви позивач не наводить відомостей, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком i підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями.

Зазначає, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

На товари, що зазначені в акті зняття залишків, як не обліковані у порядку, встановленому законодавством, облікові документи за місцем реалізації за адресою: м. Рівне, вул. Соборна, 96,відсутні.

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР. Належними та допустимими доказами правомірність оскаржуваного ППР позивачем не спростовано.

Всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для вирішення спору, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.

Начальником Головного управління ДПС у Рівненській області 01.11.2024 прийнято наказ №2654-п «Про проведення фактичної перевірки магазину «Ябко» за адресою: Рівненська обл., м. Рівне, вул. Соборна, буд. 96».

На виконання вказаного наказу Головним управління ДПС у Рівненській області видано направлення від 01.11.2024 №4826/ЖЗ/17-00-07-05-15, №4828/ЖЗ/17-00-07-05-15.

За результатами перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області складено акт фактичної перевірки від 07.11.2024 №17897-Ж5/17-00-07-05-17/45459088, яким зафіксовано порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.

Результати перевірки направлено для розгляду Головному управлінню ДПС у Львівській області.

Розглянувши документи, Головне управління ДПС у Львівській області 20.12.2024 прийняло податкове повідомлення-рішення №54115/13-01-07-09.

Вважаючи таке повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Вирішуючи спір по суті позовних вимог, суд застосовує такі норми права та виходить з таких мотивів.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно із пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Пункт 81.1 ст. 81 ПК України передбачає, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Рівненській області 01.11.2024 видано наказ №2654-п «Про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 80.8 статті 80, пунктом 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, яким наказано провести фактичну перевірку магазину «Ябко» за адресою: Рівненська обл., м. Рівне, вул. Соборна, буд. 96, із 01.11.2024 терміном 10 діб з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Період діяльності, що перевіряється, - згідно з статтею 102 ПКУ.

У відповідності до Наказу №2654-п було сформовано направлення на перевірку.

У позовній заяві позивач покликається на протиправність вказаного наказу, наголошуючи на відсутності фактичної підстави перевірки.

Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Враховуючи зазначений висновок, суд враховує, що у Наказі №2743-п контролюючий орган покликається, зокрема, на пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, який містить у собі лише одне підставу для проведення фактичної перевірки - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відтак, зазначення у наказі пп. 82.2.2 п. 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України

Водночас, у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд також зазначив, що у випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення.

З матеріалів справи встановлено, що фактичною підставою проведення перевірки слугувала інформація щодо порушення суб`єктами господарювання порядку ведення обліку товарів, викладена у листі Державної податкової служби України від 03.07.2024 №2185/8/17-00.

Також позивач покликається на те, що у листі від 03.07.2024 №2185/8/17-00 установлено розпочати перевірки не пізніше від 08.07.2024.

Втім, суд зазначає, що зазначений лист по суті носить інформативний характер.

Водночас, дата початку і тривалість перевірки визначається саме наказом про її проведення. У наказі №2654-п визначено провести перевірку із 01 листопада 2024 року тривалістю 10 діб. У відповідності до зазначеного наказу фактичну перевірку розпочато 01.11.2024, тому порушень у цій частині судом не встановлено.

Крім того, позивач також покликається на те, що у наказі відсутні реквізити суб`єкта, який перевіряється , що додатково підтверджує той факт, що податковий орган не отримував та не володів жодною інформацією про порушення платником податків (ТОВ «СПЕШЛТЕХ») будь-якого законодавства.

Суд погоджується, що в силу вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України у наказі про проведення перевірки має бути зазначено найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта.

Натомість у наказі №2654-п зазначено лише назву та місцезнаходження об`єкту проведення перевірки – магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .

Разом з тим, що відповідно до висновку Великої Палати Верховного Суду викладеному в постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 порушення, допущені під час призначення та проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішення контролюючого органу у випадку, якщо такі порушення вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Отже, саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом. Таким чином, обставинами які підлягають доказуванню у таких категоріях справ є причинно-наслідковий зв`язок між процедурними порушеннями допущеними (на переконання платників податків) під час перевірки та правильністю висновків сформованими за результатом такої перевірки.

Факту проведення господарської діяльності у магазині Ябко» за адресою: АДРЕСА_1 позивач не заперечує, а також не наводить жодних доводів, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком i підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями.

Таким чином, судом не встановлено істотних поршень процедури проведення фактичної перевірки, які зумовлювали б протиправність її результатів.

Щодо суті встановлених порушень, слід зазначити наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Разом з цим, суд зауважує, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».

Тобто, платник податку не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу та пред`являти на початок перевірки облікові документи на товар, який на момент початку перевірки не знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Схожа правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 06.12.2024 у справі №440/2331/24.

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Кожне із цих порушень є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону про РРО.

Вказану позицію підтримав Верховний Суд у своїй постанові від 11 квітня 2024 року у справі № 420/12275/22.

Притім, щодо другого порушення (ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)), пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема у постановах від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі №300/2879/22, від 30.09.2025 у справі №520/22949/24.

Таким чином, з наведених норм та позицій Верховного Суду випливає, що ст. 20 Закону №265/95-ВР закріплює два самостійних правопорушення:

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Притім, з системного аналізу ст .20 та п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР випливає, що для кваліфікації платнику податків другого правопорушення (ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).) достатнім є факт неподання документів, які підтверджують облік товару, саме на початок проведення перевірки.

З акту проведення перевірки від 07.11.2024 №17897-Ж5/17-00-07-05-17/45459088 судом встановлено таке:

«В магазині «ЯБКО» за адресою: Рівненська обл., м.Рівне, вул.Соборна, буд.96, де здійснює свою діяльність ТзОВ «СПЕШЛТЕХ» не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме згідно акта зняття залишків станом на 01.11.2024 в магазині знаходилися товари на загальну суму 48 929,00 грн. без документів, які б підтверджували їх облік та походження. В ході перевірки встановлено реалізацію наступних товарів: 01.11.2024 - 11 64 red used по ціні 9 753,00 грн; 04.11.2024 – 12 128 Blue по ціні 15 638,00 грн; 05.11 – 11 128 Black used по ціні 11 053,00 грн; 06.11.2024 – 11 Pro Max 64 gold по ціні 12 000,00 грн; 06.11.2024 – 11 Pro Max 64 Space gray по ціні 11 902,00 грн. Всього встановлено не облікованого товару на загальну суму 109 275,00 грн. (згідно акту зняття залишків товару на загальну суму 48 929,00 грн. та касових чеків на загальну суму 60 346,00 грн.)».

Позивач наголошує, що зазначені товари були відображені в накладних на переміщення, які були подані контролюючому органу під час проведення перевірки, зокрема, надані на запит та до заперечення до акту.

Однак, суд повторно наголошує, що пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено обов`язок подання документів, що підтверджують облік товару, що знаходиться у місці продажу, саме на початок проведення перевірки.

У акті перевірки факту подання платником податків таких документів не засвідчено, жодних доказів, що підтверджували б подання таких документів своєчасно не подано і позивачем.

Відтак, контролюючим органом в ході проведення перевірки установлено допущення позивачем порушення, передбаченого ст. 20 Закону №265/95-ВР (ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)) на суму 48 929,00 грн.

За таке порушення передбачено фінансову санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Поряд з цим, також контролюючим органом встановлено факт реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку (що, як вже зазначалось судом вище, є окремим самостійним порушенням), на суму 60 346,00 грн.

Однак, у спірному податковому повідомленні-рішенні від 20.12.2024 №54115/13-01-07-09, винесеному на суму 109 275,00 грн (дорівнює загальній сумі двох порушень), як порушення, вчинене платником податку, зазначено лише: «Реалізація товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку, на суму 109 275,00 грн».

Таким чином, акт фактичної перевірки та оспорюване податкове повідомлення-рішення містять розбіжності в частині об`єктивної сторони порушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, а саме: актом установлено порушення - на початок проведення перевірки не надано будь-яких документів що підтверджують облік та походження товарів на товар на загальну суму 48 929,00 грн, однак таке не відображене у податковому повідомленні-рішенні. Притім сума допущеного порушення - 48 929,00 грн включена до застосованої контролюючим органом санкції.

Наведене свідчить про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення у цій частині.

Поряд з цим, позивачу актом також установлено здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, на суму 60 346,00 грн.

Оцінюючи дії контролюючого органу в цій частині, суд виходить з такого.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХIV (далі – Закон № 996-ХIV).

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону № 996-ХIV).

Відповідно до статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Положеннями частини п`ятої статті 9 Закону № 996-ХIV встановлено, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

В постанові від 29 вересня 2025 року у справі № 380/12025/24 Верховний Суд зазначив, що аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту не облікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться (як то накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо). У свою чергу порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність як таких відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, їх походження.

Аналогічні правові висновки містяться у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2025 року у справі № 580/1158/23.

При цьому нормами пункту 85.6 статті 85 ПК України встановлений загальний порядок дій податкового органу у випадку, коли платник податків відмовляється від надання до перевірки запитуваних контролюючим органом документів. А саме на випадок відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

У цій справі суд дослідив наявний у матеріалах справи запит ГУ ДПС у Рівненській області від 01.11.2024.

Так, відповідно до його змісту позивач мав до 12 год 00 хв 13.11.2024 надати контролюючому органу такі документи:

1. документи, що підтверджують оформлення трудових відносин з працівниками;

2. банківські виписки по еквайрингу в розрізі транзакцій по даті і часу з 01.10.2024;

3. договір з банком та заяву на еквайрингове підключення.

Отже, у запиті контролюючий орган не просив надати йому документи, які підвтерджують обліку товару - первинні документи (як то накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо).

Разом з тим, позивач наголошував, що після початку проведення перевірки ним були надані контролюючому органу документи, які підтверджують облік та переміщення товарів – відповідні накладні на переміщення.

Водночас ГУ ДПС у Рівненській області не навело жодних мотивів, з яких зазначені документи не можуть підтверджувати ведення обліку товарних запасів, не встановило їх неналежності, недопустимості чи недостовірності, а лише формально не врахувало їх без зазначення жодного обґрунтування.

Отже, позивача у цій справі фактично притягнуто до відповідальності за нездійснення обліку товарних запасів (а саме реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, на суму 60 346,00 грн ), хоча відсутні відповідні дані щодо того, що ставилось питання про надання документів, що підтверджують такий облік, не зафіксовано їх ненадання у порядку, визначеному пунктом 85.6 статті 85 ПК України, та не надано жодної оцінки документам, які були подані позивачем, як у контексті можливості їх прийняття на відповідному етапі, так і неможливості підтвердження такими обставин обліку відповідних товарів.

Аналогічної позиції притримується Верховний Суд у постанові від 23.07.2026 у справі №380/4316/25.

З огляду на наведене, суд доходить висновку, що податкове повідомлення-рішення від 20.12.2024 № 54115/13-01-07-09 у повному обсязі є протиправним, та підлягає скасуванню.

Отже заявлені позовні вимоги підлягають задоволенню.

У процесі розгляду справи не встановлено інших фактичних обставин, що мають суттєве значення для правильного вирішення спору, і доказів на підтвердження цих обставин. А решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.

Таким чином, з урахуванням критеріїв правомірності рішень, прийнятих суб`єктом владних повноважень, суд дійшов висновку, що спірне у цій справі податкове повідомлення-рішення, прийняте без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, тобто є необґрунтованим, а відтак суд визнає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Відповідно до ч.1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відтак, згідно з ч.1 ст.139 КАС України на користь позивача підлягає стягненню з бюджетних асигнувань відповідача сплачений позивачем судовий збір на суму 2422,40 грн.

Керуючись ст. ст. 2, 8-10, 14, 72-77, 90, 139, 242-246, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в :

позов Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, задовольнити повністю.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 20.12.2024 № 54115/13-01-07-09 про застосування відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 109 275,00 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» судові витрати у вигляді судового збору в сумі 2422 (дві тисячі чотириста двадцять дві) гривні 40 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» (79007, м. Львів, вул. Данилишин, 6, офіс 206; РНОКПП 3340211693).

Відповідач - Головне управління ДПС у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35; код ЄДРПОУ 43968090).

Третя особа - Головне управління ДПС у Рівненській області (33023, м. Рівне, вул. Відінська, 12; код ЄДРПОУ 44070166).

Суддя Сидор Н.Т.