Постанова від 07 жовтня 2026 р. у справі №160/21068/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 160/21068/25

адміністративне провадження № К/990/36654/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Шишова О.О.,

розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2025 року (суддя: Врона О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2026 року (судді: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В., Суховаров А.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КЕТТЕЛЬХІМ" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «КЕТТЕЛЬХІМ» (далі -, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м.Києві, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.06.2025 року № 0572030701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств у загальній сумі 6 481 324 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2025 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2026 року, позов було задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій прийняли оскаржувані судові рішення з неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права.

Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Зокрема ГУ ДПС у м. Києві посилається на застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права, а саме приписів пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 185.1 статті 185, пунктів 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 21 лютого 2023 року у справі № 640/21164/20, від 20 серпня 2020 року у справі № 826/5743/14, від 10 квітня 2020 року у справі № 823/1389/16, від 24 березня 2020 року у справі № 260/410/19, від 03 березня 2020 року у справі № 140/2715/18, від 05 березня 2021 року у справі № 826/23914/15 та від 14 січня 2021 року у справі № 820/6564/17. Крім того, підставою касаційного оскарження скаржник вказує недослідження судами попередніх інстанцій зібраних у справі доказів та ненадання правової оцінки ключовим доводам контролюючого органу (пункт 4 частини четвертої статті 328, частини друга та третя статті 353 КАС України), що, на переконання відповідача, є підставою для скасування оскаржуваних судових рішень.

Обґрунтовуючи зазначені підстави касаційного оскарження, відповідач зазначає, що відповідно до усталеної правової позиції Верховного Суду правові та податкові наслідки створює саме реальне вчинення господарської операції, а не формальне складення первинних документів. Наявність первинних документів не є беззаперечним доказом здійснення операції, якщо інші фактичні дані свідчать про недостовірність внесених до них відомостей або про відсутність фактичного надання послуг.

У касаційній скарзі скаржник наголошує, що суди першої та апеляційної інстанцій не дали належної правової оцінки сукупності виявлених під час перевірки обставин, які свідчать про штучний характер спірних правочинів із шістьма контрагентами, - фізичними особами-підприємцями ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 ), на загальну суму 31 477 082,70 грн та відсутність у них розумної економічної причини (ділової мети).

Зокрема, відповідач звертає увагу на те, що подання податкової звітності всіма шістьма вказаними підприємцями здійснювалося з єдиної IP-адреси (185.241.109.133), що свідчить про узгодженість дій учасників спірних правочинів та наявність єдиного центру управління їхньою діяльністю. Поряд із цим у звітах про надання послуг виявлено факти подвійного та потрійного нарахування агентської винагороди різним фізичним особам-підприємцям за реалізацію товару одним і тим самим покупцям, зокрема, ТОВ «Спецторгальянс», ТОВ «Швейна фабрика «Галант», ТОВ «АНВА», Підприємству «РЕКЛАМНИЙ ТЕКСТИЛЬ», ТОВ «УКРТЕКСТИЛЬ» та ФОП ОСОБА_7 , що вказує на складання звітних документів без фактичного здійснення послуг конкретними виконавицями.

Скаржник підкреслює й те, що за даними податкової звітності у контрагентів позивача повністю відсутні задекларовані наймані працівники, кваліфікований персонал та необхідні матеріально-технічні ресурси для особистого надання комерційних послуг у таких значних обсягах. При цьому позивачем ні під час перевірки, ні до суду не надано жодного супутнього управлінського чи підтверджувального документа, як-от: звітів про проведені зустрічі, доповідних записок, анкет, заявок, листування з покупцями, протоколів переговорів або доказів рекламної чи маркетингової діяльності, наявність яких прямо передбачена пунктом 2.1 спірних договорів та є звичайною для посередницьких послуг. З огляду на приписи пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України ненадання таких документів свідчить про їх відсутність у платника на момент складення звітності.

Також відповідач зауважує, що поза увагою судів залишилося формування позивачем суттєвої непогашеної кредиторської заборгованості перед цими фізичними особами-підприємцями у розмірі 24 168 230,78 грн, що становить понад 76 % від загальної суми операцій, що за відсутності реальних розрахунків свідчить про штучне декларування витрат задля заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

За таких обставин ГУ ДПС у м. Києві вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій ухвалили рішення з неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права щодо повного, всебічного та об`єктивного дослідження обставин справи, у зв`язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Кеттельхім» у повному обсязі.

Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 26 березня 2025 року № 2312-п службовими особами контролюючого органу у травні 2025 року проведено планову документальну виїзну перевірку ТОВ «КЕТТЕЛЬХІМ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 26 квітня 2022 року по 31 грудня 2024 року, за результатами якої складено Акт від 26 травня 2025 року № 43670/Ж5/26-15-07-01-02-20/44660284.

За результатами такої перевірки, перевіряючими констатовано порушення позивачем пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 1.2, 1.3, 3.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, а також пунктів 4, 6, 7, 9, 18, 19 П(С)БО 16 «Витрати», унаслідок чого платником занижено податок на прибуток підприємств у загальному розмірі 5 665 873 грн, у тому числі за 2022 рік - на 55 592 грн, за 2023 рік - на 2 348 477 грн та за 2024 рік - на 3 261 804 грн.

Зазначені висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що в ході перевірки було досліджено господарські взаємовідносини ТОВ «КЕТТЕЛЬХІМ» на підставі договорів про надання агентських послуг із фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 та ОСОБА_6 . За даними АІС «Податковий блок», вказані фізичні особи-підприємці не мають задекларованих найманих працівників і відомостей про об`єкти оподаткування, за винятком наявності земельних ділянок у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 . Крім того, під час аналізу IP-адрес, з яких здійснювалося подання податкової звітності зазначеними підприємцями, встановлено використання ними єдиної IP-адреси - 185.241.109.133 (організація GigaCloud LLC, м. Київ).

На переконання податкового органу, взаємовідносини із зазначеними фізичними особами-підприємцями вчинені за відсутності розумної економічної причини (ділової мети) та спрямовані на штучне одержання податкових вигод, оскільки до перевірки не було надано жодного супутнього документа, який підтверджував би реальне сприяння агентів у реалізації товарів довірителя, проведення ними перемовин із покупцями, виконання рекламних чи маркетингових заходів, пошук нових клієнтів або сприяння укладенню контракту. Як наслідок, за результатами перевірки факт надання агентських послуг не визнано підтвердженим у зв`язку з ненаданням ТОВ «КЕТТЕЛЬХІМ» у повному обсязі первинних та супутніх документів, наявність яких зумовлена специфікою таких правовідносин, зокрема, звітів про зустрічі, доповідних записок, анкет, заявок, листування з потенційними клієнтами, протоколів переговорів, матеріалів рекламних чи маркетингових кампаній та довіреностей.

Водночас у доданих до перевірки звітах про надання послуг контролюючим органом виявлено факти подвійних та потрійних нарахувань агентської винагороди різним фізичним особам-підприємцям за реалізацію товару одним і тим самим покупцям, зокрема, ТОВ «Спецторгальянс», ТОВ «Швейна фабрика «Галант», ТОВ «АНВА», Підприємству «РЕКЛАМНИЙ ТЕКСТИЛЬ», ТОВ «УКРТЕКСТИЛЬ» та ФОП ОСОБА_7 . За таких обставин ДПС дійшла висновку про формальне декларування витрат «на папері» без фактичного здійснення господарських операцій, що призвело до безпідставного заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 31 477 078 грн (у тому числі за 2022 рік - на 308 847 грн, за 2023 рік - на 13 047 097 грн та за 2024 рік - на 18 121 134 грн) за рахунок завищення адміністративних витрат у 2022 році та витрат на збут у 2023- 2024 роках.

На підставі висновків акта перевірки та з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків, ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2025 року №0572030701, яким ТОВ «КЕТТЕЛЬХІМ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств у загальній сумі 6 481 324 грн.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що реальність господарських операцій між ТОВ «КЕТТЕЛЬХІМ» та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 і ОСОБА_6 підтверджується належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського обліку, зокрема, укладеними агентськими договорами, актами приймання-передачі наданих послуг, розрахунками агентської винагороди та звітами про реалізацію товару. Суди попередніх інстанцій зазначили, що надані позивачем первинні документи містять усі обов`язкові реквізити, передбачені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та повністю розкривають зміст та обсяг проведених господарських операцій і є належною підставою для формування витрат у бухгалтерському обліку та обчислення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За приписами пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (пункт 44.6 статті 44 ПК України).

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначаються Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та розкривають зміст і обсяг такої операції.

Визнання та класифікація витрат у бухгалтерському обліку регулюється Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318.

Згідно з пунктами 6, 7 та 9 НП(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства, за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають вказаним ознакам.

Відповідно до пунктів 18 та 19 НП(С)БО 16 «Витрати» до складу адміністративних витрат та витрат на збут відносяться, зокрема, винагороди за професійні послуги, а також оплата праці та комісійні винагороди торговим агентам і працівникам підрозділів, що забезпечують збут, та інші витрати, пов`язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).

Аналіз наведених норм свідчить про те, що будь-які документи мають силу первинних документів лише у разі фактичного здійснення господарської операції, що спричинила реальні зміни майнового стану платника податків. За відсутності фактів реального виконання послуг відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку та формування витрат навіть за наявності всіх формальних реквізитів.

Як убачається з матеріалів справи, у періоді, що перевірявся, позивач мав господарські взаємовідносини з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 та ОСОБА_6 в межах укладених договорів про надання агентських послуг.

За умовами вказаних договорів, укладених між ТОВ «КЕТТЕЛЬХІМ» (Довіритель) та комерційними агентами - фізичними особами-підприємцями, Комерційний агент у порядку та на умовах, визначених Договором і чинним законодавством України, зобов`язувався надавати Довірителю послуги комерційного посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок Довірителя, а Довіритель зобов`язувався приймати такі послуги та сплачувати за них агентську винагороду (пункт 1.1 договорів).

Відповідно до пункту 1.2 договорів комерційне посередництво здійснювалося у сфері торгівлі шляхом надання послуг (далі - комерційні послуги) з: пошуку покупців (далі - Клієнти) товарів Довірителя шляхом проведення необхідної роботи з Клієнтами; сприяння в укладанні від імені, в інтересах та за рахунок Довірителя договорів купівлі-продажу (поставки) товарів між Довірителем і Клієнтом, якого знайшов або з яким співпрацює Комерційний агент, на умовах, визначених Довірителем; а також сприяння замовленню Клієнтом товарів Довірителя та здійсненню реалізації (поставки) товару Довірителя такому Клієнту на підставі договорів купівлі-продажу (поставки) товарів, укладених між Довірителем і Клієнтом.

Повноваження Комерційного агента перед Клієнтами підтверджувалися довіреністю (пункт 1.4 договорів). Пунктом 1.5 договорів було обумовлено, що загальна ціна Договору визначається як сума вартості всіх наданих послуг відповідно до підписаних сторонами актів приймання-передачі наданих послуг за цим Договором протягом строку його дії.

Згідно з пунктом 2.1 договорів Комерційний агент зобов`язувався, зокрема: надавати комерційні послуги особисто; проводити переговори з потенційними та наявними Клієнтами, інформувати їх про товар Довірителя, його характеристики, якість, ціну, строки і порядок поставки та оплату такого товару; сприяти Довірителю у формуванні інформаційної бази даних щодо потенційних та наявних Клієнтів Довірителя шляхом надання інформації про залучених Клієнтів у формі звітів зустрічей, доповідних записок, анкет, заявок тощо.

Відповідно до пункту 4.6 договорів на момент їх укладення розмір агентської винагороди становив 3 % від загальної вартості товару Довірителя відповідно до видаткових накладних, за якими була здійснена реалізація (поставка) такого товару Клієнту за посередництвом Комерційного агента на дату складання кожного акта приймання-передачі наданих послуг. Пропозиції щодо зміни розміру відсоткової ставки агентської винагороди надавалися сторонами не пізніше ніж за 14 днів до дня виникнення таких змін, які підтверджувалися додатковими угодами до Договору.

Вирішуючи спір між сторонами, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що реальність надання послуг за договірними зобов`язаннями із вказаними контрагентами позивача повністю підтверджується наданими до перевірки та суду первинними документами, зокрема договорами про надання агентських послуг, актами приймання-передачі наданих послуг, розрахунками агентської винагороди, звітами про надані послуги та відповідними податковими накладними.

У підсумку суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування ТОВ «КЕТТЕЛЬХІМ» витрат у податковому обліку за такими господарськими операціями.

Проте колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без урахування послідовної та усталеної правової позиції Верховного Суду щодо застосування норм матеріального і процесуального права у правовідносинах, пов`язаних із оцінкою належності, допустимості та достовірності доказів реальності господарських операцій.

Так, за правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 19 липня 2021 року у справі №1.380.2019.002018, надання платником податків контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в цих документах, є недостовірними. Сам факт наявності у позивача облікових та первинних документів не є безумовним доказом реальності господарських операцій, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в них або про відсутність фактичного здійснення задекларованого правочину. Для податкового обліку та формування показників фінансового результату до оподаткування визначальне значення має саме факт реального виконання послуг тим контрагентом, який вказаний у первинних документах, наданих платником податків.

Крім того, Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду під час касаційного перегляду справи № 820/4033/16 сформовано правовий висновок про те, що основною та обов`язковою ознакою господарської операції є її реальність, тоді як наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Навіть належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не завжди свідчить про безумовну їх відповідність дійсному змісту операції. Правові та податкові наслідки створює саме фактично проведена господарська операція, що спричинила реальні зміни в структурі активів та зобов`язань платника податків, а не самі по собі первинні документи.

Окрім того, у постанові від 13 липня 2022 року у справі № 640/18540/18 Верховний Суд наголосив, що формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення. Зокрема, це стосується доводів щодо неможливості здійснення операцій контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних і трудових ресурсів для провадження підприємницької діяльності, невідповідність номенклатури придбаних і поставлених товарів (послуг) згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних, епізодичний або обмежений терміном характер подання звітності, невиконання вимог щодо відображення податкових зобов`язань чи відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи контролюючого органу підлягають обов`язковій та ретельній перевірці судом із використанням усіх засобів доказування, передбачених нормами КАС України, у тому числі шляхом дослідження інших, не первинних (супутніх) документів, складання яких передбачено законодавством, умовами договорів або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Отже, Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що, встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. Превалювання сутності над формою як один із фундаментальних принципів бухгалтерського обліку закріплено статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Однак під час розгляду цієї справи судами першої та апеляційної інстанцій вищенаведені правові висновки Верховного Суду враховані не були.

Поряд із цим колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на доводи контролюючого органу щодо наявності істотних суперечностей у доказах, наданих на підтвердження реальності господарських операцій, які залишилися поза належною оцінкою судів попередніх інстанцій, а саме:

1) щодо виявлених фактів подвійного та потрійного нарахування винагороди, адже досліджені судами акти приймання-передачі та розрахунки агентської винагороди містять суперечливі відомості про одночасне залучення кількох агентів для реалізації продукції одним і тим самим покупцям. Зокрема, у звітах зафіксовано паралельне нарахування винагороди: ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_1 - за реалізацію товару ТОВ «Спецторгальянс» і ТОВ «Швейна фабрика «Галант»; ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_4 - стосовно ТОВ «АНВА»; ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 - щодо Підприємства «РЕКЛАМНИЙ ТЕКСТИЛЬ»; ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_5 - стосовно ТОВ «УКРТЕКСТИЛЬ»; а також ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 - щодо ФОП ОСОБА_7 ;

2) щодо відсутності окремих супутніх документів, складання яких прямо передбачено пунктом 2.1 спірних договорів та відповідає звичаям ділового обороту при наданні комерційних послуг (звітів про проведені зустрічі, доповідних записок, анкет, заявок, листування з покупцями, протоколів переговорів, матеріалів рекламних чи маркетингових заходів);

3) щодо відсутності у контрагентів позивача задекларованих найманих працівників та необхідних матеріально-технічних ресурсів для надання послуг на суму понад 31,4 млн грн;

4) щодо спільності цифрової інфраструктури, адже згідно з даними контролюючого органу, подання податкової звітності всіма шістьма контрагентами-ФОПами ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 ) здійснювалося з єдиної IP-адреси (185.241.109.133, АДРЕСА_1 );

5) щодо наявності значної кредиторської заборгованості позивача перед агентами у розмірі 24 168 230,78 грн (понад 76 % від загальної вартості послуг), що за відсутності фактів проведення реальних розрахунків може свідчити про штучний характер задекларованих витрат.

Колегія суддів зауважує, що, хоча окремі з вищенаведених доводів та прикладів контролюючого органу і були предметом розгляду судами першої та апеляційної інстанцій, їх оцінка мала формальний та поверхневий характер.

Так, зокрема, досліджуючи факти відсутності у контрагентів позивача найманих працівників та матеріальних ресурсів, використання ними єдиної IP-адреси для подання податкової звітності, відсутності супутнього листування й матеріалів маркетингових досліджень, а також наявності непогашеної кредиторської заборгованості, суди попередніх інстанцій оцінили кожен із цих факторів ізольовано один від одного. Суди обмежилися лише загальними констатаціями про те, що зазначені обставини самі по собі не спростовують реальності господарських операцій та не позбавляють платника податків права на формування витрат у податковому обліку. Проте, такий підхід судів суперечить вимогам статті 90 КАС України щодо надання оцінки кожному доказу окремо, а також сукупності зібраних у справі доказів у їх взаємозв`язку та взаємозалежності.

Суди першої та апеляційної інстанцій не врахували, що у податкових спорах вирішальне значення має не формальний аналіз окремих дефектів чи обставин, а оцінка цілісної картини господарської діяльності платника та його контрагентів. Суди не дослідили, чи є надання агентських послуг на суму понад 31,4 млн грн без укладення довіреностей, без ведення письмового листування з покупцями, без складання звітів про проведені зустрічі чи доповідних записок звичайним та розумним у діловому обороті для відповідного ринку оптової торгівлі текстильними виробами.

Аналогічно формально судами було оцінено факт наявності у позивача непогашеної кредиторської заборгованості перед агентами у розмірі 24 168 230,78 грн (понад 76 % від загального обсягу угод). Обмежившись посиланням на застосування у бухгалтерському обліку методу нарахування, суди не надали жодної оцінки розумності та економічній доцільності тривалого нарахування мільйонних сум витрат за послуги, які роками фактично не оплачуються, та не перевірили наявність у платника реального наміру проводити розрахунки за цими угодами.

Крім того, суди попередніх інстанцій взагалі залишили поза увагою та не надали жодної правової оцінки виявленим контролюючим органом фактам задвоєння та затроєння нарахування агентської винагороди за реалізацію товару одним і тим самим покупцям кільком різним фізичним особам-підприємцям одночасно.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Таким чином, оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у спірних правовідносинах, з огляду на специфіку агентських послуг у сфері оптової торгівлі, вимагала від судів першої та апеляційної інстанцій ретельної перевірки обставин їх реального здійснення за допомогою всіх належних і допустимих доказів. З`ясування цих обставин є необхідним для встановлення того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, викладені в акті перевірки.

Проте, ухвалюючи оскаржувані судові рішення, суди першої та апеляційної інстанцій вказаних вимог процесуального закону не дотрималися, обмежившись лише формальним описом наданих позивачем первинних документів та залишивши поза належною і всебічною оцінкою сукупність наведених контролюючим органом доводів і суперечностей у досліджених доказах.

З урахуванням визначених статтею 341 КАС України меж перегляду справи, які позбавляють Касаційний адміністративний суд права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в оскаржуваних судових рішеннях, вказані процесуальні порушення унеможливлюють перевірку висновків судів попередніх інстанцій по суті спору та свідчать про передчасність ухвалених ними судових рішень.

За таких обставин оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції на підставі частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Під час нового розгляду суду слід урахувати викладене в цій постанові, повно та всебічно з`ясувати всі обставини, що входять до предмета доказування, надати належну юридичну оцінку зібраним доказам і доводам сторін та ухвалити законне і обґрунтоване рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 340, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2026 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

О.О. Шишов