Постанова від 07 жовтня 2026 р. у справі №420/3070/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 420/3070/25

адміністративне провадження № К/990/23743/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

розглянувши у письмовому провадженні в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/3070/25

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛОГВІ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛОГВІ» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: І. І. Тарновецький, А. В. Бойко, О. А. Шевчук) від 14 квітня 2026 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У січні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «БЕЛОГВІ» (далі - ТОВ «БЕЛОГВІ», позивач, скаржник) звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 44508/15-32-23-02 від 15 жовтня 2024 року, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на доходи нерезидентів 5 788 011 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначав, що податковим органом проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача з питань податкового контролю при виплаті процентів нерезиденту «RCU Holdings» (Республіка Кіпр). За результатами перевірки податковим органом складене податкове повідомлення-рішення, оскільки при виплаті процентних доходів нерезиденту «RCU HOLDINGS LTD» позивачем безпідставно застосовано пільгову ставку податку, внаслідок чого не утримано податок з доходів нерезидентів в загальній сумі - 5 788 011 грн. При цьому, на переконання позивача, податковий орган безпідставно зазначає, що «RCU HOLDINGS LTD» не є бенефiцiарним власником доходу у вигляді процентів, отриманого від ТОВ «БЕЛОГВI», з огляду на наявність у «RCU HOLDINGS LTD» фактичних обов`язків, щодо подальшого перерахування отримуваних процентів на користь пов`язаної особи - ОСОБА_1 , оскільки ці обставини не доведені відповідачем та спростовуються матеріалами справи. Крім того, ОСОБА_1 є резидентом України, а тому, в такому випадку керуючись логікою податкового органу взагалі відсутні підстави сплачувати податок на доходи нерезидента. Щодо порушення порядку проведення перевірки позивач зазначає, що перевірка розпочата в день вручення наказу, що суперечить нормам податкового законодавства та наказ не містить підстав проведення перевірки, реквізитів позивача, тощо.

3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року позов задоволено.

4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2026 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року у справі №420/3070/25 - скасовано.

Ухвалено у справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «БЕЛОГВІ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовлено.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 24 травня 2026 року ТОВ «БЕЛОГВІ» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2026 року, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року залишити в силі.

6. Ухвалою Верховного Суду від 28 травня 2026 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. Через систему «Електронний суд» 08 червня 2026 року до Верховного Суду від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу ТОВ «БЕЛОГВІ» залишити без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2026 року залишити без змін.

8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її розгляд у порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС в Одеській області в період з 30 серпня 2024 року по 05 вересня 2024 року проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «БЕЛОГВІ», за результатами якої складений акт № 39348/15-32-23-02-12 від 12 вересня 2024 року, яким встановлено порушення позивачем положень пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки при виплаті процентних доходів нерезиденту «RCU HOLDINGS LTD» (Республіка Кіпр) платником неправомірно застосовано пільги по оподаткуванню, що передбачені частиною другою статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, внаслідок чого не утримано податок з доходів нерезидентів в загальній сумі 5 788 011 грн 2020 році.

10. Підставою для проведення зазначеної перевірки слугувала наявна у контролюючого органу податкова інформація щодо здійснення позивачем виплат на користь компанії-нерезидента «RCU HOLDINGS LTD» (Республіка Кіпр) із застосуванням положень міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування.

11. Податковим органом у акті перевірки вказано, що під час виплати процентів на користь компанії «RCU HOLDINGS LTD» позивачем безпідставно застосовано положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування, оскільки, на думку податкового органу, вказана компанія не є бенефіціарним (фактичним) власником отриманого доходу.

Контролюючим органом встановлено, що право вимоги за договором позики було передано від компанії «WESTPARK BUSINESS LTD» до компанії «RCU HOLDINGS LTD» у межах пов`язаних осіб, які мають спільного кінцевого бенефіціарного власника - фізичну особу ОСОБА_2 .

Крім того, в акті перевірки наведено висновки про те, що зазначена структура правовідносин має ознаки формального характеру, спрямованого на отримання податкової вигоди, оскільки, на думку контролюючого органу, компанія «RCU HOLDINGS LTD» не має достатньої економічної самостійності, необхідної для визнання її бенефіціарним власником доходу.

Також контролюючий орган посилався на інформацію, отриману від компетентного органу Республіки Кіпр у межах міжнародного обміну податковою інформацією, відповідно до якої «RCU HOLDINGS LTD» є інвестиційним холдингом, єдиним засновником якого є ОСОБА_1 , при цьому отримані від позивача кошти обліковуються у складі активів компанії.

Разом з тим, у межах перевірки встановлено, що позивачем у 2020 році здійснювались виплати доходу у вигляді процентів на користь компанії «RCU HOLDINGS LTD» із застосуванням зменшеної ставки оподаткування відповідно до положень міжнародного договору, що, на думку контролюючого органу, призвело до заниження податкових зобов`язань.

У зв`язку із зазначеним контролюючий орган дійшов висновку про неутримання позивачем податку з доходів нерезидентів у загальній сумі 5 788 011 грн.

12. На підставі викладених в акті перевірки висновків Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 15 жовтня 2024 року № 44508/15-32-23-02, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидента в розмірі 5 788 011 грн.

13. Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач скористався правом на адміністративне оскарження, однак за результатами розгляду скарги рішення контролюючого органу залишено без змін.

14. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

15. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що контролюючий орган безпідставно ототожнив компанію «RCU HOLDINGS LTD» як самостійну юридичну особу з її кінцевим бенефіціарним власником та не довів наявності у цієї компанії юридичного або фактичного обов`язку передати отриманий від позивача процентний дохід засновнику чи іншим особам. Суд установив, що «RCU HOLDINGS LTD» не діяла як агент або номінальний утримувач коштів, самостійно володіла та розпоряджалася отриманим доходом, використовувала його у власній фінансово-господарській діяльності, а виплати на користь кінцевого бенефіціарного власника не здійснювала.

Такі обставини суд визнав підтвердженими установчими документами компанії, банківськими виписками, відповіддю Міністерства фінансів Республіки Кіпр, звітом аудиторської компанії Kreston Ioannou & Theodoulou Ltd та висновком економічної експертизи від 10 вересня 2025 року №10-09-1/ЕЕ/2025. Натомість посилання контролюючого органу на наявність у «RCU HOLDINGS LTD» кредитних зобов`язань перед її засновником та обов`язку перерахувати йому отримані проценти не були підтверджені належними доказами, у зв`язку із чим суд визнав висновки акта перевірки необґрунтованими, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення - протиправним.

Водночас суд першої інстанції відхилив доводи позивача щодо порушення процедури призначення та проведення перевірки, несвоєчасного повідомлення про її проведення і відсутності передбачених законом підстав для її призначення. Суд виходив із того, що копію наказу вручено представнику позивача до початку перевірки, а отримання контролюючим органом інформації від компетентного органу іноземної держави становило самостійну підставу для проведення документальної позапланової перевірки відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, зокрема й за період, який уже був охоплений попередньою перевіркою. Щодо відсутності повного найменування платника податків, суд вважав такі доводи безпідставними, оскільки з наказу вбачається яке саме підприємство підлягає перевірці та його код ЄДРПОУ.

16. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що формальне відступлення права вимоги від «WESTPARK BUSINESS LTD» на користь «RCU HOLDINGS LTD» відбулося в межах пов`язаних осіб і не призвело до зміни фактичного контролю над відповідними фінансовими потоками, оскільки первісний та новий кредитори, а також позивач перебували під контролем однієї фізичної особи (кінцевого бенефіціарного власника). За висновком апеляційного суду, такі обставини свідчать про внутрішньогрупове структурування правовідносин, у межах якого «RCU HOLDINGS LTD» не набула економічної самостійності щодо отриманого процентного доходу.

Апеляційний суд також урахував відсутність у «RCU HOLDINGS LTD» персоналу та інфраструктури, доказів здійснення самостійної господарської діяльності, прийняття незалежних управлінських рішень щодо отриманого доходу і несення економічних ризиків за відповідними операціями, а також дані її фінансової звітності та інформацію компетентного органу Республіки Кіпр.

Натомість встановлені обставини свідчать, що така компанія функціонує у межах контрольованої структури та не має ознак самостійного економічного суб`єкта у спірних правовідносинах.

Висновок економічної експертизи суд оцінив критично, оскільки він складений на замовлення заінтересованої сторони поза межами судового провадження, ґрунтується на інформації, наданій самим позивачем, та містить елементи правової оцінки обставин справи, що належить до виключної компетенції суду.

Урахувавши наведені обставини в сукупності, апеляційний суд дійшов висновку, що заміна кредитора відбулася в межах групи пов`язаних осіб і не змінила особу, яка фактично контролювала процентний дохід. Оскільки економічну самостійність «RCU HOLDINGS LTD» та її право вільно розпоряджатися отриманими коштами не було доведено, суд не визнав цю компанію бенефіціарним власником доходу. При цьому сам факт надходження процентів на рахунок компанії та наявність довідки про її резидентство на Кіпрі суд визнав недостатніми для застосування зменшеної ставки податку, у зв`язку із чим погодився з правомірністю визначених контролюючим органом податкових зобов`язань.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

17. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

18. Як на підставу для касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції скаржник посилається на пункти

- 1 частини четвертої статті 328 КАС України -суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норми права, а саме, пункти 103.2, 103.3 статті 103, підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19, від 14 січня 2026 року у справі № 420/4892/25, від 21 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, в яких при вирішенні спорів щодо застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування використовувалися положення Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

За твердженням скаржника, відповідно до цих висновків обов`язок довести відсутність у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу покладається на контролюючий орган, а самі лише корпоративні зв`язки між учасниками правовідносин та перебування їх під контролем однієї особи не є достатніми для висновку про те, що нерезидент не має фактичного права на отриманий дохід.

Скаржник також зазначає, що істотне значення для визначення бенефіціарного власника доходу має подальший рух отриманих нерезидентом коштів, зокрема наявність у нього юридичного або фактичного обов`язку передати їх іншій особі. Оскільки контролюючий орган не довів подальшого перерахування компанією «RCU HOLDINGS LTD» отриманих процентів її засновнику чи іншим особам, скаржник вважає, що апеляційний суд не мав підстав заперечувати статус цієї компанії як бенефіціарного власника процентного доходу.

- 3 частини четвертої статті 328 КАС України - відсутній висновок Верховного Суду у повністю подібних правовідносинах, коли український платник і компанія-нерезидент мають одного власника, але нерезидент залишає отримані кошти у себе, не передає їх власнику та самостійно використовує у господарській діяльності.

На переконання скаржника, у таких правовідносинах потребує вирішення питання, чи є сам по собі спільний контроль над платником податку та нерезидентом достатньою підставою для невизнання нерезидента бенефіціарним власником доходу за відсутності доказів його юридичного або фактичного обов`язку передати отримані кошти іншій особі. Також необхідним є висновок щодо того, чи може нерезидент вважатися бенефіціарним власником процентного доходу, якщо він фактично отримав кошти, залишив їх у своєму розпорядженні та самостійно визначив їх подальше використання.

Скаржник зазначає, що наведені у касаційній скарзі постанови Верховного Суду містять загальні висновки щодо визначення бенефіціарного власника доходу, однак не стосуються наведеного поєднання обставин. Тому, якщо Верховний Суд визнає правовідносини у цих справах неподібними, існує необхідність сформувати висновок щодо застосування зазначених норм права до спірних правовідносин.

19. У доводах касаційної скарги позивач також зазначає, що контролюючий орган та суд апеляційної інстанції помилково ототожнили поняття «кінцевий бенефіціарний власник юридичної особи» та «бенефіціарний (фактичний) отримувач доходу», які мають різний зміст. Скаржник посилається на те, що висновки апеляційного суду спростовуються статутними документами «RCU HOLDINGS LTD», банківськими виписками, звітом аудиторської компанії Kreston Ioannou & Theodoulou Ltd та висновком економічної експертизи, яким не було надано належної оцінки.

20. Окремо скаржник указує на неправильне застосування абзацу п`ятого пункту 103.3 статті 103 ПК України. На його переконання, якщо за висновком контролюючого органу фактичним власником процентного доходу є засновник «RCU HOLDINGS LTD» - резидент України, то визначення позивачу податку з доходу нерезидента за ставкою 15 відсотків суперечить логіці самого акта перевірки.

21. Поміж вищенаведеного, позивач посилається на порушення процедури призначення та проведення документальної позапланової перевірки. Зазначає, що копію наказу від 29 серпня 2024 року № 8609-п йому вручено одночасно з початком перевірки та запитом про надання документів, а в самому наказі наведено лише посилання на підпункт 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України без зазначення змісту, дати отримання та джерела інформації від іноземного державного органу, а також обставин, які свідчили про порушення податкового законодавства. Крім того, за твердженням скаржника, наказ не містив усіх передбачених пунктом 81.1 статті 81 ПК України відомостей про платника податків. Відсутні, зокрема, повне найменування платника податків згідно з реєстраційними документами, реєстраційний номер облікової картки платника податків, податкова адреса, коди видів економічної діяльності (КВЕД) тощо.

22. Скаржник додатково також звертає увагу, що питання оподаткування доходів, виплачених «RCU HOLDINGS LTD», уже перевірялося контролюючим органом у 2021 році та порушень установлено не було. Несвоєчасне повідомлення про нову перевірку та відсутність у наказі відомостей про її фактичні підстави, за доводами позивача, позбавили його достатнього часу для отримання від нерезидента необхідних документів і пояснень, що могло вплинути на висновки перевірки та правомірність прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення.

23. Окремо скаржник посилається на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену в постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до якої після допуску контролюючого органу до проведення перевірки наказ про її призначення вичерпує свою дію, тому його окреме скасування не є належним способом захисту порушеного права. Водночас порушення, допущені під час призначення та проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення, якщо вони вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу. З огляду на це позивач зазначає, що не заявляв окремих вимог про скасування наказу та визнання протиправними дій щодо проведення перевірки, однак просив суди надати оцінку відповідним процедурним порушенням під час перевірки законності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

24. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

25. З огляду на предмет спору, зміст оскаржуваного судового рішення та доводи касаційної скарги під час касаційного перегляду цієї справи необхідно вирішити такі питання:

1) чи дотримався контролюючий орган порядку призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки, зокрема вимог щодо вручення платнику податків копії наказу до початку перевірки, наявності передбачених підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав для її проведення та відповідності наказу вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України;

2) чи вплинули або об`єктивно могли вплинути зазначені позивачем процедурні порушення на правильність висновків перевірки та чи є вони підставою для скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення;

3) правомірність висновків контролюючого органу по суті встановленого порушення, а саме чи є компанія «RCU HOLDINGS LTD» бенефіціарним власником отриманого процентного доходу та чи мав позивач право застосувати передбачену Конвенцією між Україною та Республікою Кіпр зменшену ставку оподаткування.

26. У постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

27. Отже, для вирішення ключових у цій справі питань, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, першочерговій перевірці підлягало питання дотримання ГУ ДПС визначених ПК України умов для призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача і оцінка наслідків допущення можливого порушення.

28. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

29. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

30. Статтею 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

31. Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

32. Контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України, відповідно 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

33. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

34. Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

35. Як передбачено підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.

36. Пунктом 78.4 статті 78 ПК України встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

37. При цьому, пунктом 42.2 статті 42 ПК України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

38. Пунктом 78.5 статті 78 ПК України визначено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

39. Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

40. Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

41. Судами встановлено, що Наказом ГУ ДПС в Одеській області від 29 серпня 2024 року № 8609-п призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «БЕЛОГВІ» на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

42. Колегія суддів звертає увагу на те, що Верховний Суд у постановах від 22 липня 2026 року у справі № 280/12206/24, від 1 вересня 2026 року у справі № 320/28565/23 зазначив, що наявність підстав для проведення документальної позапланової перевірки відповідно до положень підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України утворює у сукупності існування наступних обставин:

наявний факт проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки;

контролюючим органом отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків;

отримана інформація свідчить про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

43. Як установлено судом першої інстанції, однією з обставин, які зумовлювали наявність підстав для призначення перевірки відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, був факт проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БЕЛОГВІ», результати якої оформлено актом від 7 жовтня 2021 року № 22298/15-32-07-01/30748070.

44. Зазначеною перевіркою, зокрема, було охоплено питання повноти визначення податку з доходу нерезидента - компанії «RCU HOLDINGS LTD» - під час виплати процентів за період з 1 жовтня 2019 року по 30 червня 2021 року.

45. Отже, факт проведення попередньої документальної перевірки позивача у 2020 році та охоплення нею відповідного питання є встановленим.

46. Та обставина, що за результатами попередньої перевірки контролюючий орган не встановив заниження податку з доходу нерезидента, не спростовує факту її проведення. Аналіз положень підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України свідчить, що підставою для призначення перевірки визначено виключно наявність факту проведення перевірки, а не наслідки (результати) такої перевірки. Тобто наявність факту проведення перевірки після якої отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що вже були охоплені під час такої попередньої перевірки платника податків і така інформація свідчить про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, є достатніми підставами для призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

47. Після проведення попередньої перевірки, ДПС України отримала відповідь Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 7 липня 2023 року № D.T.3.10.43.2/AV.292P.1036 та документи щодо діяльності компанії «RCU HOLDINGS LTD». Листом ДПС України від 12 жовтня 2023 року отриману інформацію було передано ГУ ДПС в Одеській області для відповідного реагування.

48. Суд першої інстанції встановив, що спірна документальна позапланова перевірка стосувалася саме питання, щодо якого контролюючому органу надійшли інформація та документи від компетентного органу Республіки Кіпр і яке було охоплено попередньою документальною перевіркою позивача.

49. За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність у контролюючого органу передбачених підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав для призначення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «БЕЛОГВІ».

50. Доводи скаржника про те, що відповідний період уже був охоплений попередньою перевіркою, цього висновку не спростовують, оскільки зазначена норма регулює саме випадки отримання після проведення попередньої перевірки інформації та/або документів від іноземних державних органів щодо вже перевірених питань.

51. Водночас доводи касаційної скарги в цій частині стосуються неналежного, на переконання позивача, оформлення наказу від 29 серпня 2024 року № 8609-п. Зокрема, скаржник зазначає, що наведення у наказі лише посилання на підпункт 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України без конкретизації інформації, отриманої від іноземного державного органу, не давало змоги встановити фактичні підстави призначення перевірки, зокрема зміст такої інформації, дату та джерело її отримання, її зв`язок із питаннями попередньої перевірки, а також порушення, про які вона могла свідчити.

52. Оцінюючи наведені доводи, колегія суддів виходить з того, що пункт 81.1 статті 81 ПК України вимагає зазначення в наказі підстави для проведення перевірки, визначеної цим Кодексом, однак не передбачає обов`язку відтворювати в ньому повний зміст інформації та документів, отриманих від іноземного державного органу, дату їх отримання та детальний виклад обставин, які можуть свідчити про порушення платником податків вимог законодавства.

53. Наказ містив посилання на підпункт 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, визначав вид, предмет, період і тривалість перевірки. При цьому перевірка проводилася щодо оподаткування доходів, виплачених компанії «RCU HOLDINGS LTD», тобто щодо питання, якого стосувалася отримана від компетентного органу Республіки Кіпр інформація.

54. При цьому, підпункт 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України містить необхідні елементи для визначення правової та фактичної підстав проведення перевірки. Тому посилання в наказі на зазначену норму, за умови фактичного існування передбачених нею обставин, становить мінімально допустимий обсяг інформації про підставу проведення перевірки в розумінні пункту 81.1 статті 81 ПК України.

55. Водночас, під час розгляду спору суд не позбавлений можливості перевірити дійсну наявність обставин, які стали підставою для призначення перевірки. У цій справі встановлено факт проведення попередньої документальної перевірки позивача, подальшого отримання контролюючим органом інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр, а також їх зв`язок із питанням, яке було охоплено попередньою перевіркою.

56. За таких обставин відсутність у наказі від 29 серпня 2024 року № 8609-п детальної конкретизації отриманої від іноземного державного органу інформації не є істотним недоліком, який давав би підстави для висновку про протиправність призначення перевірки або прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення.

57. У цій справі не встановлено, що відсутність у наказі детального викладення отриманої інформації перешкодила позивачу визначити вид, предмет, період і правову підставу перевірки, обмежила реалізацію його прав або вплинула чи об`єктивно могла вплинути на формування висновків акта перевірки. Отже, доводи скаржника в цій частині є необґрунтованими.

58. Та обставина, що отриману від компетентного органу Республіки Кіпр інформацію передано ГУ ДПС в Одеській області у жовтні 2023 року, а наказ про проведення перевірки прийнято у серпні 2024 року, сама собою не свідчить про відсутність підстав для її призначення. Підпункт 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України не встановлює граничного строку для прийняття такого рішення після отримання відповідної інформації. Тому зазначений проміжок часу, за умови дотримання встановлених податковим законодавством строків давності, не позбавляє контролюючий орган права призначити перевірку. При цьому скаржник не зазначив, вимоги якої саме норми ПК України було порушено у зв`язку з прийняттям наказу в серпні 2024 року.

59. Необґрунтованими є також доводи скаржника про неможливість ідентифікувати платника податків, щодо якого призначено перевірку. Як установлено судом першої інстанції, у наказі зазначено найменування ТОВ «БЕЛОГВІ» та його код згідно з ЄДРПОУ, що давало змогу однозначно встановити суб`єкта, стосовно якого призначено перевірку.

60. Не знайшли підтвердження й доводи про невручення копії наказу до початку перевірки.

61. Аналіз наведених положень, зокрема, пунктів 78.4, 78.5 статті 78 та пункту 81.1 статті 81 ПК України, свідчить, що з наказом про проведення перевірки, відомостями про дату її початку та місце проведення платник податків має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку перевірки. Виконання цих умов надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної позапланової виїзної перевірки. Водночас ПК України не встановлює обов`язку вручати копію такого наказу за певну кількість календарних чи робочих днів до початку документальної позапланової виїзної перевірки. Отже, саме по собі вручення наказу в день початку перевірки не свідчить про порушення пункту 78.4 статті 78 ПК України, якщо посадові особи контролюючого органу приступили до її проведення після такого вручення.

62. Судом першої інстанції встановлено, що 30 серпня 2024 року о 10 годині 20 хвилин директора ТОВ «БЕЛОГВІ» ознайомлено з направленнями на перевірку та вручено йому копію наказу від 29 серпня 2024 року № 8609-п, після чого контролюючий орган приступив до проведення перевірки. Інших обставин щодо часу та послідовності вчинення зазначених дій судами не встановлено. Отже, оскільки копію наказу було вручено до фактичного початку перевірки, доводи касаційної скарги в цій частині є необґрунтованими.

63. Таким чином, наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують висновку суду першої інстанції про дотримання контролюючим органом установленого ПК України порядку призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки. За встановлених у справі обставин колегія суддів не вбачає таких порушень процедури, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків перевірки та законність прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення.

64. За таких обставин колегія суддів переходить до перевірки правомірності висновків контролюючого органу по суті встановленого порушення, зокрема щодо наявності/відсутності у компанії «RCU HOLDINGS LTD» статусу бенефіціарного (фактичного) власника процентного доходу та, відповідно, права позивача застосувати передбачену Конвенцією між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр зменшену ставку оподаткування.

65. З урахуванням підстав відкриття касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є правильність висновку суду апеляційної інстанції про відсутність у компанії «RCU HOLDINGS LTD» статусу бенефіціарного (фактичного) власника процентного доходу та, відповідно, права позивача застосувати передбачену Конвенцією між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр зменшену ставку оподаткування.

66. Відповідно до статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

67. Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або

зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

68. Підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

69. Відповідно до положень підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, що діяла до 23 травня 2020 року) резидент, або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

70. Згідно підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції з 23 травня 2020 року) резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

71. Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України від 04 липня 2013 року № 412-VII «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» та набула чинності 7 серпня 2013 року (далі - Конвенція).

72. Зміни до Конвенції внесено Протоколом від 11 грудня 2015 року, ратифікованим Законом України від 30 жовтня 2019 року № 243-IX «Про ратифікацію Протоколу про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи».

73. Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

74. Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

75. Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів "і сплачуються резиденту", які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

76. Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

77. Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

78. Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

79. Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

80. У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

81. За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

82. Отже, ураховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

83. Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

84. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

85. Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

86. Так, у момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

87. Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

88. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

89. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

90. Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, 16 березня 2012 року між «WESTPARK BUSINESS LTD» Ангілья, Британська Вест Індія (Кредитор) в особі ОСОБА_1 , який діє на підставі довіреності та ТОВ «БЕЛОГВІ» (Позичальник) укладений договір позики № 1 за яким Кредитор надає Позичальнику позику у вигляді траншів, в подальшому позики, в іноземній валюті, а Позичальник зобов`язується використовувати позику по цільовому призначенню та повернути її у встановлений термін. Проценти за користування позикою нараховуються на суму залишку непогашеної заборгованості виходячи з фактичної кількості календарних днів користування коштами у розмірі 8% річних (з розрахунку 360 днів у році). Цільове призначення позики для ведення поточної діяльності та поповнення обігових коштів. Сума позики 10000000 євро та 5000000 доларів США. Позика надається на строк до 15 березня 2017 року.

91. Додатковою угодою № 1 від 06 грудня 2012 року до договору позики № 1 від 16 березня 2012 року внесені зміни та слово Кредитор читається як Позикодавець. Додатковою угодою № 2 від 06 березня 2017 року до договору позики № 1 від 16 березня 2012 року змінено реквізити Позикодавця.

92. Додатковою угодою № 3 від 14 березня 2017 року до договору позики № 1 від 16 березня 2012 року сторони здійснили звірку та встановили, що заборгованість Позичальника по тілу позики на 14 березня 2017 року становить 2 484 153,05 євро, змінено умови договору: сума позики надається на строк до 15 березня 2027 року. Позичальник зобов`язується повернути суму траншей, отриманих до 14 березня 2017 року згідно графіку: 352 150 євро до 18 жовтня 2017 року, 2 132 003,05 євро до 15 березня 2027 року. Термін повернення позики та процентів за користування позикою продовжено до 15 березня 2027 року.

93. Додатковою угодою № 4 від 01 жовтня 2019 року до договору позики № 1 від 16 березня 2012 року змінено умови договору позики та по траншам, отриманим до 13 червня 2012 року проценти нараховуються за ставкою 8 % річних, а по траншам, отриманим починаючи з 13 червня 2012 року за ставкою 11 % річних. Одночасно з поверненням позики (або її частини) Кредитору сплачуються проценти, які нараховані на суму поверненої позики (або її частини).

94. В подальшому між компанією «WESTPARK BUSINESS LTD» (Первісний позикодавець) та компанією «RCU HOLDINGS LTD» (Республіка Кіпр) (Новий позикодавець) та ТОВ «БЕЛОГВІ» (Боржник) укладений договір про відступлення права вимоги від 13 березня 2020 року № 130320, за яким Первісний позикодавець передає Новому позикодавцю, а Новий позикодавець в свою чергу приймає право вимоги, що належить Первісному позикодавцю за договором позики №1 від 16 березня 2012 року, укладеному між Первісним позикодавцем та Боржником, і стає позикодавцем за Основним договором. Ціна цієї угоди (права вимоги грошової суми, що уступається згідно з договором позики № 1 від 16 березня 2012 року та Акту Звірки станом на 10 березня 2020 року) становить 2 079 003,05 євро, а також виплата відсотків за користування позикою, які нараховуються щомісяця на суму залишку непогашеної заборгованості. Новий позикодавець зобов`язаний виконати зобов`язання перед Первісним позикодавцем протягом 60 робочих днів із дати набуття законної сили договором.

95. Додатковою угодою № 1 від 13 березня 2020 року до договору про відступлення права вимоги від 13 березня 2020 року № 130320 змінено умови договору: договір набуває чинності з моменту його підписання всіма сторонами і діє до 15 березня 2027 року або до повного виконання сторонами своїх зобов`язань.

96. Додатковою угодою № 5 від 24 березня 2020 року до договору позики № 1 від 16 березня 2012 року, у зв`язку із укладенням договору про відступлення права вимоги від 13 березня 2020 року № 130320, в новій редакції викладена преамбула договору позики та реквізити Позикодавця.

97. За даними бухгалтерського обліку станом на 01 січня 2020 року у позивача обліковувалася заборгованість за договором позики № 1 від 16 березня 2012 року в розмірі 2 079 003,05 євро (за позикою), 1 286 435,80 євро (за процентами) та станом на 31 грудня 2020 року заборгованість позивача перед компанією «RCU HOLDINGS LTD» за цим договором була відсутня.

98. Установлено також, що компанія «WESTPARK BUSINESS LTD» з 2 липня 2013 року по 16 червня 2020 року була засновником позивача з часткою 100 % статутного капіталу, а з 16 червня 2020 року єдиним засновником позивача з часткою 100 % статутного капіталу є «RCU HOLDINGS LTD», зареєстрована на Кіпрі 5 вересня 2019 року. Кінцевим бенефіціарним власником обох компаній є ОСОБА_1 . Також, від імені «WESTPARK BUSINESS LTD» договір позики № 1 було підписано ОСОБА_3 .

99. Отже, протягом 2020 року позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії «RCU HOLDINGS LTD» (Республіка Кіпр) у вигляді процентів за договором позики від 16 березня 2012 року № 1, зокрема: 13 квітня 2020 року - 817 026,31 євро та 7 вересня 2020 року - 938 385,64 євро. Загальна сума виплаченого процентного доходу становила 1 755 411,95 євро.

100. Під час виплати такого доходу ТОВ «БЕЛОГВІ» на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи застосувало зменшену ставку податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 відсотків.

101. Загалом позивач нарахував та перерахував до бюджету 2 894 005,90 грн податку на доходи нерезидента, зокрема: 13 квітня 2020 року - 1 271 146,89 грн та 7 вересня 2020 року - 1 622 859,01 грн.

102. На підтвердження права на застосування положень Конвенції позивач надав свідоцтво про статус податкового резидента, видане Податковим відділом м. Лімасол Міністерства фінансів Республіки Кіпр 15 вересня 2021 року (апостиль від 16 вересня 2021 року № LIM MJPO-LIM 000151485/2021), яким засвідчено, що «RCU HOLDINGS LTD» є компанією, яка знаходиться на Кіпрі та підлягає оподаткуванню за своїм глобальним доходом за 2020 рік відповідно до Закону про податок на прибуток Республіки Кіпр.

103. Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідач не заперечував ані факту резидентства «RCU HOLDINGS LTD», ані належності та допустимості поданого позивачем свідоцтва, виданого компетентним органом Республіки Кіпр відповідно до вимог пунктів 103.4 - 103.5 статті 103 ПК України, яке підтверджує, що ця компанія була резидентом Республіки Кіпр та підлягала оподаткуванню в цій державі за своїм глобальним доходом. Отже, резидентський статус компанії та його документальне підтвердження не є спірними у цій справі.

104. Водночас з метою з`ясування правомірності застосування позивачем зменшеної ставки оподаткування контролюючим органом у межах міжнародного обміну податковою інформацією було направлено запит до компетентного органу Республіки Кіпр щодо діяльності компанії «RCU HOLDINGS LTD» за період з 1 жовтня 2019 року по 30 червня 2021 року, зокрема для встановлення обставин, пов`язаних із наявністю у цієї компанії статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу у вигляді процентів.

105. Зі змісту відповіді Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 7 липня 2023 року № D.T.3.10.43.2/AV.292Р.1036 на запит ДПС України від 9 грудня 2022 року № 11695/5/99-00-16-01-02-05 вбачається, що «RCU HOLDINGS LTD», зареєстрована на Кіпрі 5 вересня 2019 року, є інвестиційних холдингом і фінансує пов`язані компанії, єдиним засновником підприємства та бенефіціарним власником є ОСОБА_1 , директор компанії не отримує заробітної плати, інших працівників немає. Компанія «RCU HOLDINGS LTD» отримала від позивача 3834415 євро як погашення кредиту (2079003 євро основної суми та 1755412 євро відсотків) протягом періоду з 01 жовтня 2019 року по 30 червня 2021 року. Кошти від позивача перераховані на банківський рахунок «RCU HOLDINGS LTD», процентний дохід, отриманий від позивача, залишився в компанії, всі отримані кошти залишилися в компанії, передачі третім особам не здійснювалися.

106. Згідно зі звітністю «RCU HOLDINGS LTD» за 2020 рік загальні активи компанії становили 7 176 430 євро, з яких 5 818 832 євро - грошові кошти на банківських рахунках (у тому числі 3 834 415 євро, отримані від позивача в рахунок повернення позики і процентів, та 2 000 000 євро позики, отриманої від позивача), а 1 356 898 євро - дебіторська заборгованість, передана «WESTPARK BUSINESS LTD». Зобов`язання компанії у розмірі 7 176 430 євро складалися із заборгованості перед акціонером ОСОБА_1 (5 196 942 євро) та за позикою від позивача (2 000 000 євро).

107. У цій справі, спір обумовлений невизнанням контролюючим органом права позивача застосувати при виплаті у 2020 році процентів за договором позики від 16 березня 2012 року №1 зменшену ставку податку у розмірі 5 % на підставі статті 11 Конвенції. На підставі цих відомостей, а також структури власності, наявності спільного кінцевого бенефіціарного власника та даних фінансової звітності контролюючий орган вважає, що компанія «RCU HOLDINGS LTD» не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, оскільки має фактичні обов`язки щодо подальшого перерахування процентів на користь пов`язаної особи - ОСОБА_2 та не має можливості самостійно прийняти рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо цього доходу.

108. Колегія суддів звертає увагу, що згідно висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, в постанові від 17 грудня 2025 року по справі № 120/9601/24 при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися "транзит" коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

109. При цьому, колегія суддів зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 ПК України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).

110. Виплату процентів здійснено 13 квітня 2020 року та 7 вересня 2020 року, тобто до та після набрання чинності Законом від 16 січня 2020 року № 466-IX (23 травня 2020 року). Перелік ознак посередницької функції, який до 23 травня 2020 року випливав із Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР та практики Верховного Суду, після цієї дати нормативно закріплено пунктом 103.3 статті 103 ПК України. За змістом ці критерії збігаються, тому зазначена обставина не впливає на висновки колегії суддів щодо обох виплат.

111. Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати «транзитну» роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено вище цієї постанови, нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом.

112. Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

113. Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

114. Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.

115. Аналогічний за змістом підхід до застосування норм права Верховний Суд неодноразово демонстрував у своїх постановах, зокрема у постановах від 28 жовтня 2025 року у справі № 560/10203/24, від 27 жовтня 2025 року у справі № 120/7999/24, від 12 серпня 2025 року у справі № 560/12637/24.

116. Відсутність чи наявність економічної присутності нерезидента, на відміну від транзиту коштів, не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від усіх інших критеріїв та обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу. Такі висновки Верховний Суд виклав у постановах від 27 травня 2026 року у справі № 480/6608/24, від 4 серпня 2026 року у справі № 580/6976/24.

117. Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою було виведення доходу з-під оподаткування. Проте такий висновок має ґрунтуватися на встановлених обставинах, підтверджених доказами, а не на припущеннях, і відповідно до статті 77 КАС України має бути доведений контролюючим органом.

118. Повертаючись до обставин цієї справи, колегія суддів зазначає, що висновок суду апеляційної інстанції про відсутність у «RCU HOLDINGS LTD» статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) процентного доходу ґрунтується на перебуванні позичальника, первісного та нового кредиторів під контролем однієї фізичної особи, відступленням права вимоги у межах цієї корпоративної структури, а також із відсутністю, на переконання цього суду, достатніх ознак економічної самостійності компанії з огляду на відомості про її персонал, директора, активи, зобов`язання та характер здійснюваної діяльності.

119. Насамперед колегія суддів погоджується з апеляційним судом, що довідка про резидентство не виключає права контролюючого органу перевіряти наявність у нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу, оскільки резидентство є лише однією з умов застосування Конвенції. Проте така перевірка здійснюється за критеріями, визначеними пунктом 103.3 статті 103 ПК України та статтею 11 Конвенції, а принцип переваги сутності над формою не замінює їх і не звільняє від обов`язку встановити відповідні обставини за доказами.

120. Посилання апеляційного суду на інші судові рішення не підтверджують його висновків. У постанові від 17 квітня 2025 року у справі № 160/18691/23, на яку послався апеляційний суд, висновок про транзит коштів ґрунтувався дослідженням руху коштів за відповідні роки, зіставлення вхідних сум коштів та сум виплат з юридичних осіб, у зв`язку з чим дійшов висновку: «оскільки встановлення судами факту, що відповідні виплати дивідендів на користь Metinvest B.V та Polyworld було профінансовано (повністю або частково) за рахунок дивідендів виплачених позивачем, фактично підтверджують, що судами встановлено ознаки транзитного руху коштів через 12 компаній-нерезидентів до кінцевого бенефіціара». Проте, у цій справі, апеляційний суд такого зіставлення не здійснив, а відповідь компетентного органу Республіки Кіпр свідчить про залишення процентного доходу в компанії.

121. Постанова Верховного Суду від 4 грудня 2019 року у справі № 826/16321/18, на яку також послався апеляційний суд, стосується правил бухгалтерського обліку та дисконтування довгострокової процентної заборгованості за договором позики. У ній не вирішувалося питання визначення бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та застосування міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Отже, правовідносини у зазначеній справі не є подібними до правовідносин, які виникли у справі, що розглядається, а викладені в ній висновки не підтверджують позиції апеляційного суду щодо відсутності у «RCU HOLDINGS LTD» статусу бенефіціарного власника процентного доходу.

122. Оцінюючи обґрунтованість висновку про те, що позичальник та кредитори перебувають під контролем однієї особи, колегія суддів ураховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19. У цій постанові Верховний Суд, застосувавши Коментар ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування підкреслив, що для цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидента відповідно до міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування та Податковим кодексом України, поняття «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу» та поняття «кінцевого бенефіціарного власника», яке наведене в пункті 30 частини першої статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» застосовуються для різних цілей і не є тотожними.

Для цілей застосування положень міжнародного договору бенефіціарним власником доходу може бути фізична або юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу та визнає подальшу долю такого доходу, тоді як кінцевим бенефіціарним власником юридичної особи є фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив (контроль) на діяльність клієнта та/або фізичну особу, від імені якої проводиться фінансова операція.

123. У подальшій практиці Верховний Суд також наголошував, що наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії, - не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг. Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи. Зокрема, у постанові від 24 червня 2025 року у справі № 120/10439/24 Суд зазначив, що ПК України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв`язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов`язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має.

124. Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 27 жовтня 2025 року у справі № 120/7999/24 та від 18 березня 2026 року у справі № 620/7208/24.

125. У постанові від 10 березня 2026 року у справі № 460/8218/24 Верховний Суд також зазначив, що сам по собі факт того, що діяльність компанії здійснюється в межах корпоративної групи та фінансується за рахунок внутрішньогрупових ресурсів, не свідчить про відсутність у такої компанії статусу бенефіціарного власника доходу, оскільки корпоративна структура групи та внутрішньогрупове фінансування є звичайною практикою міжнародного бізнесу і не можуть розглядатися як доказ транзитності доходу без встановлення юридичного або фактичного обов`язку передати отриманий дохід іншій особі.

126. З урахуванням наведених висновків колегія суддів зазначає, що контролюючий орган і суд апеляційної інстанції фактично ототожнили компанію «RCU HOLDINGS LTD» як самостійну юридичну особу з її кінцевим бенефіціарним власником ОСОБА_4 та лише з огляду на здійснення ним корпоративного контролю дійшли висновку про наявність у компанії обов`язку передати йому отриманий від позивача процентний дохід.

127. Проте сам по собі факт контролю однієї особи над позичальником та кредиторами, зокрема підписання нею від імені первісного кредитора договірних документів, не свідчить про наявність у нового кредитора обов`язку передати отримані проценти. Для такого висновку необхідно встановити юридичний чи фактичний обов`язок передати дохід іншій особі або факт його передачі, чого суд апеляційної інстанції не зробив.

128. Зміна кредитора у зобов`язанні в межах групи пов`язаних осіб не є самостійною підставою для висновку про посередницький характер нового кредитора: значення має те, чи набув він за відповідною угодою статусу агента, номінального утримувача або посередника щодо доходу та чи пов`язаний обов`язком передати його іншій особі. Посилаючись на формальний характер відступлення, його внутрішньогрупову природу та спрямованість на одержання податкової вигоди, апеляційний суд не навів установлених обставин, які б підтверджували таку мету, і не надав оцінки причинам відступлення, зокрема тому, що за відомостями компетентного органу Республіки Кіпр первісний кредитор перебував у стадії ліквідації.

129. Водночас суд першої інстанції, дослідивши статутні документи «RCU HOLDINGS LTD», наявні у матеріалах справи, установив, що ця компанія є самостійною юридичною особою. Зі змісту зазначених документів суд не встановив, що компанія діє як агент, номінальний утримувач або посередник щодо отриманих процентів чи має обов`язок перерахувати їх своєму засновнику.

130. Суд першої інстанції на підставі банківських виписок та інших досліджених доказів установив, що грошові кошти від позивача надійшли на рахунки компанії «RCU HOLDINGS LTD», яка самостійно володіє і розпоряджається цими коштами, всі кошти залишаються в компанії та не передавалися третім особам. Водночас, на адресу ОСОБА_5 не здійснювала жодних виплат з дати заснування компанії у 2019 році до цього часу. Контролюючий орган також не простежив подальшого перерахування саме отриманого від позивача процентного доходу засновнику або іншій особі.

131. Суд першої інстанції також дослідив подальший рух коштів на рахунках нерезидента та встановив, що після їх отримання «RCU HOLDINGS LTD» здійснювала видаткові операції, зокрема сплачувала банківські комісії, перераховувала кошти на користь інших суб`єктів (SYMEOU&KONNARIS LLC, SBS Management Limited, SC INFRASTRUCTURE INVESTMENTS, CANTARELL TRADING LTD), у тому числі у зв`язку з придбанням акцій, розміщувала кошти на депозитах і повертала їх із депозитів, а також здійснювала перекази між власними поточними рахунками тощо. Зазначені операції відповідали визначеним статутними документами напрямам діяльності компанії, зокрема, пов`язаним з інвестуванням, холдинговою діяльністю та фінансуванням пов`язаних осіб.

132. Контролюючий орган не заперечував цих обставин і не простежив перерахування саме отриманого від позивача процентного доходу засновнику або іншій особі, а суд апеляційної інстанції висновків суду першої інстанції не спростував і не навів мотивів, з яких їх відхилив.

133. Висновок суду апеляційної інстанції про відсутність у фінансовій звітності витрат або розподілу прибутку не свідчить про відсутність у компанії права розпоряджатися отриманим доходом. Збереження коштів на рахунках, їх розміщення на депозитах, придбання активів або інше використання у власній діяльності може бути результатом самостійно прийнятого управлінського рішення. Визначальним є не обов`язкове витрачання доходу, а наявність у компанії права самостійно вирішувати його подальшу економічну долю.

134. Крім того, підхід щодо оцінки виконання директором нерезидента функцій в інших компаніях викладено, зокрема, у постанові Верховного Суду від 25 червня 2026 року у справі № 480/7776/24. У цій справі Верховний Суд погодився з висновком судів попередніх інстанцій про те, що виконання окремими директорами аналогічних функцій в інших компаніях корпоративної групи саме собою не свідчить про номінальний характер діяльності таких компаній та не доводить відсутності у них права самостійно розпоряджатися отриманим доходом.

135. Заперечуючи наявність у компанії власних активів, апеляційний суд сам установив, що станом на кінець 2020 року активи «RCU HOLDINGS LTD» становили 7 176 430 євро, з них 5 818 832 євро - кошти на банківських рахунках та 1 356 898 євро - дебіторська заборгованість. Наявність заборгованості перед акціонером не є доказом обов`язку передати йому отримані проценти без доведення фактичного спрямування коштів на її погашення, чого податковим органом не доведено та судами не встановлено.

136. Частина спірних процентів була нарахована до реєстрації «RCU HOLDINGS LTD» і первісно обліковувалася як дебіторська заборгованість у «WESTPARK BUSINESS LTD». Право вимоги цієї заборгованості надалі було відступлено «RCU HOLDINGS LTD», унаслідок чого остання набула прав нового кредитора за договором позики. Наведені обставини пояснюють підставу отримання процентів новим кредитором, однак самі собою не свідчать про виконання ним посередницьких функцій або наявність обов`язку передати одержаний дохід іншій особі. Оцінка ж податкового режиму в іншій державі не належить до компетенції контролюючих органів України.

137. Суд першої інстанції також урахував звіт про узгоджені процедури, складений аудиторською компанією Kreston Ioannou & Theodoulou Ltd стосовно договору про відступлення права вимоги від 13 березня 2020 року № 130320 відповідно до Міжнародного стандарту супутніх послуг, за яким «RCU HOLDINGS LTD» є бенефіціарним власником основної суми кредиту та накопичених процентів, відступлених 13 березня 2020 року, та висновок експерта від 10 вересня 2025 року № 10-09-1/ЕЕ/2025, у якому зазначено про документальне підтвердження використання отриманих від позивача коштів у фінансово-господарській діяльності компанії та про узгодженість отримання нею процентів з видами діяльності, визначеними статутом.

138. Суд апеляційної інстанції критично оцінив експертний висновок як складений на замовлення позивача поза межами судового провадження, такий, що ґрунтується на інформації позивача та містить правову оцінку обставин, а звіту аудиторської компанії не надав жодної оцінки.

139. Проте, та обставина, що експертний висновок складено на замовлення позивача, сама собою не є підставою для його відхилення, оскільки частина перша статті 104 КАС України надає учаснику справи право подати висновок експерта, складений на його замовлення. Висновок експерта не має наперед установленої сили, а наведена в ньому правова оцінка не є обов`язковою для суду. Водночас установлені експертом фактичні дані щодо надходження, обліку та використання коштів підлягають оцінці разом з іншими доказами. У цій справі такі дані узгоджуються зі звітом про узгоджені процедури, банківськими документами та іншими матеріалами, дослідженими судом першої інстанції.

140. Водночас, посилаючись на формальний характер спірних операцій та їх спрямованість на одержання податкової вигоди, апеляційний суд не навів установлених обставин, які б підтверджували таку мету, та не надав оцінки економічним і господарським причинам відступлення права вимоги.

141. При цьому, суд апеляційної інстанції сам зазначив, що при застосуванні міжнародних договорів слід з`ясовувати повноваження щодо розпорядження доходом, економічну самостійність та відсутність зобов`язань щодо його подальшого перерахування, проте не застосував цього критерію й не встановив ні юридичного чи фактичного обов`язку компанії передати отримані проценти іншій особі, ні факту такої передачі.

142. Водночас, відповідач не наводить аргументів і не надав доказів «дзеркальності» операцій між виплатою позивачем процентів на користь «RCU HOLDINGS LTD» та подальшим перерахуванням цією компанією відповідних сум її засновнику або іншій особі. Не встановлено зіставності таких операцій за сумами, умовами та часом їх здійснення (у тому числі арифметичної співставності вхідних і вихідних грошових потоків).

143. Не встановлено й того, що фактичні ризики, пов`язані з правами кредитора за договором позики, несла інша особа, а не компанія «RCU HOLDINGS LTD». Самі собою відступлення права вимоги в межах пов`язаних осіб та відображення у фінансовій звітності кредиторської заборгованості перед акціонером (5 196 942 євро) не підтверджують покладення відповідних ризиків на третю особу, а також обов`язку передати акціонеру отримані від позивача проценти без доведення спрямування коштів на її погашення, чого не встановлено.

144. За наведених обставин суд першої інстанції, оцінивши зібрані у справі докази в їх сукупності, дійшов правильного висновку, що контролюючий орган не довів відсутності у «RCU HOLDINGS LTD» статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) процентного доходу та, відповідно, наявності підстав для оподаткування виплачених їй процентів за ставкою 15 відсотків замість передбаченої статтею 11 Конвенції ставки 5 відсотків.

145. Відтак суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що податкове повідомлення-рішення № 44508/15-32-23-02 від 15 жовтня 2024 року є протиправним та підлягає скасуванню.

146. Таким чином, враховуючи встановлені обставин у справі, а також враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції, дійшов правильного висновку про задоволення розглядуваних позовних вимог.

147. Отже, суд апеляційної інстанції помилково скасував законне й обґрунтоване рішення суду першої інстанції, у зв`язку із чим його постанова підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.

148. За змістом статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

149. З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції відповідає нормам матеріального права, прийнято з дотриманням норм процесуального права, але помилково було скасовано апеляційним судом, у зв`язку з чим касаційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду апеляційної інстанції - скасуванню, з залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛОГВІ» задовольнити.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2026 року у справі № 420/3070/25 скасувати.

Залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року у справі № 420/3070/25.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов