Постанова від 07 жовтня 2026 р. у справі №380/28828/23 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 380/28828/23

адміністративне провадження № К/990/46763/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку попереднього судового засідання в касаційній інстанції адміністративну справу № 380/28828/23

за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (суддя 1-ї інстанції О. М. Клименко) від 06 червня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Л. Я. Гудим, О. І. Мікула, С. М. Кузьмич) від 10 жовтня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області або ГУ ДПС, відповідач, скаржник), в якому просив визнати протиправним і скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 02 червня 2023 року форми «Р»:

№ 12669/13-01-24-09, згідно якого встановлено порушення пунктів 177.1, 177.2, 177.4., підпункту 177.5.3, пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у зв`язку із заниженням суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2017, 2018 рік, внаслідок чого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 281 856,01 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 70 464,00 грн.

№ 12664/13-01-24-09, згідно якого встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1. статті 187, пункту 189.1 статті 189, підпункту «б» пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 2001.1, 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, у зв`язку із заниженням суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість за жовтень листопад 2017 року, березень, травень листопад 2018 року, внаслідок чого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на суму 307 779,61 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 76 944,90 грн;

№ 12667/13-01-24-09, згідно якого встановлено порушення підпункту 1.2. пункту 16 підрозділу 10 Розділу ХХ, статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України, у зв`язку із неперерахуванням до бюджету занижено нараховану суму військового збору за 2017, 2018 рік, внаслідок чого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: військовий збір, що сплачується фізичною особою за результатами річного декларування на суму 23 488,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 5 872,00 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки господарські операції із придбання паливно-мастильних матеріалів, запчастин та ремонту транспортних засобів позивач здійснював на підставі договорів поставки, про що було складено акти надання послуг, видаткові накладні, оплата за товари та послуги здійснювалась на підставі рахунків, платіжних доручень. Окрім цього, усі господарські відносини позивача із його контрагентами у період з 01 липня 2017 року по 30 вересень 2018 року відбулись на підставі договорів на виконання перевезення вантажів автомобільним транспортом; здійснення операцій з отримання послуг оформлено актами надання послуг; за результатами наданих послуг, виставлені відповідні рахунки на оплату; складено товаро-транспортні накладні; про оплату послуг згідно договорів свідчать виписки про рух коштів, видані банком.

Позивач наголошував на тому, що податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХІV, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.

3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року, позов задоволено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 04 грудня 2024 року через підсистему «Електронний суд» до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій податковий орган просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 380/28828/23 скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

5. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В, Шишов О. О.

6. Ухвалою Верховного Суду від 18 грудня 2024 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено.

Поновлено строк на касаційне оскарження рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 380/28828/23.

відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. 17 лютого 2025 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій рішень, просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку попереднього судового засідання.

9. 07 жовтня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1319 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухвалення зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

10. Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

11. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що наказом заступника начальника ГУ ДПС у Львівській області від 28 лютого 2023 року № 674-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, статті 79, підпункту 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, наказано провести документальну невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з 10 квітня 2023 року тривалістю 5 робочих днів.

12. 03 березня 2023 року відповідачем складено вимогу про надання інформації та документів пов`язаних із здійсненням господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 № 6235/6/13-01-24-09.

13. ГУ ДПС у Львівській області складено акт від 21 квітня 2023 року № 9582/13-01-24-09/ НОМЕР_1 та встановлено ряд порушень норм податкового законодавства позивачем, зокрема:

- підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.4, підпункту 177.5.2, пункту 177.5, підпункту 177.5.3, пункту 177.5, пункту 177.10, пункту 177.1 статті 177 ПК України в частині заниження сум податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 281 856,01 грн, в тому числі за 2017 рік в розмірі 43 661,11 грн та за 2018 рік 238 194,90 грн;

- підпункту 1.2, 1.3, 1.6 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ, підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.4, підпункту 177.5.2 пункту 177.5, підпункту 175.5.3 пункту 177.5, пункту 177.10, пункту 177.1 статті 177 ПК України в частині заниження податкового зобов`язання з військового збору в сумі 23488,00 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 3 638,42 грн, за 2018 рік в сумі 19 849,58 грн;

- пунктів 44.1, 44.6, статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, а саме занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 307 779,61 грн, в тому числі за жовтень 2017 року на суму 13 183,48 грн, за листопад 2017 року на суму 1 330,83 грн, за березень 2018 року на суму 2 001,03 грн, за травень 2018 року на суму 39 174,33 грн, за червень 2018 року на суму 31 020,40 грн, за липень 2018 року на суму 65 100,20 грн, за серпень 2018 року на суму 65 942,00 грн, за вересень 2018 року на суму 78 234,00 грн, за жовтень 2018 року на суму 12 320,00 грн, за листопад 2018 року на суму 2 133,34 грн;

- пункту 120.1 статті 120 ПК України, а саме: несвоєчасне подання податкової декларації платника єдиного податку за І квартал 2021 року.

14. В подальшому, на підставі Акта перевірки від 21 квітня 2023 року, 02 червня 2023 року ГУ ДПС у Львівській області, винесено податкові повідомлення-рішення:

- № 12664/13-01-24-09, згідно якого встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, підпункту «б» пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.5 статті 198, пункту 2001.1, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку із заниженням суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість за жовтень листопад 2017 року, березень, травень листопад 2018 року, внаслідок чого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на суму 307 779,61 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 76 944,90 грн;

- № 12667/13-01-24-09, згідно якого встановлено порушення підпункту 1.2. пункту 16 підрозділу 10 Розділу ХХ, статті 163, підпункту 164.1.3. пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України, у зв`язку із неперерахуванням до бюджету занижено нараховану суму військового збору за 2017, 2018 рік, внаслідок чого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: військовий збір, що сплачується фізичною особою за результатами річного декларування на суму 23 488,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 5 872,00 грн;

- № 12669/13-01-24-09, згідно якого встановлено порушення пунктів 177.1, 177.2, 177.4, підпункту 177.5.3, пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України, у зв`язку із заниженням суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2017, 2018 рік, внаслідок чого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 281 856,01 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 70 464,00 грн.

15. Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

16. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, виходив з придбані позивачем паливно-мастильні матеріали, автозапчастини та послуги з технічного обслуговування транспортних засобів були використані у його господарській діяльності з перевезення вантажів, а відповідні господарські операції підтверджені належним чином оформленими первинними документами.

Оцінюючи доводи контролюючого органу про ненадання документів до перевірки, суд першої інстанції врахував показання позивача, допитаного як свідка, який підтвердив особисте надання посадовим особам відповідача всіх первинних документів на підтвердження господарських операцій та використання транспортних засобів у господарській діяльності, в тому числі і договори оренди автомобілів у період. Позивач також зазначив, що додаткових документів від нього не вимагали, а документів, які засвідчували б передачу первинної документації, він не підписував.

Суд установив, що контролюючий орган не склав опису отриманих документів відповідно до пункту 85.7 статті 85 ПК України та актів щодо ненадання документів у порядку, передбаченому пунктом 85.6 цієї статті, що підтвердив представник відповідача під час розгляду справи. За таких обставин суд дійшов висновку, що позивач надав до перевірки повний обсяг документів, включно з договорами оренди транспортних засобів та актами приймання-передачі, однак відповідач не оформив їх отримання відповідним описом. Апеляційний суд також зазначив, що матеріали справи не містять доказів ненадання цих документів до перевірки.

Суд першої інстанції відхилив посилання відповідача на лист ТСЦ МВС від 18 квітня 2023 року № 334 щодо належності транспортних засобів іншим фізичним особам, який слугував підставою для висновку про неподання документів на підтвердження використання автомобілів у підприємницькій діяльності. Апеляційний суд додатково зазначив, що відомості про належність автомобілів іншим особам не свідчать про неможливість їх використання позивачем у власній господарській діяльності.

Суди врахували договори оренди транспортних засобів і поставки нафтопродуктів, накладні, акти виконаних робіт та приймання-передачі, товарно-транспортні накладні, платіжні документи й банківські виписки. Установивши, що ці документи відображають зміст господарських операцій, відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не викликають сумнівів щодо достовірності, суди визнали безпідставними висновки про заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Щодо податку на додану вартість суд першої інстанції врахував первинні та платіжні документи, податкові накладні, відображення сум ПДВ у податковій звітності, зокрема в додатках № 5 до податкових декларацій, а розрахунків із контрагентами - в бухгалтерському обліку позивача, та дійшов висновку про правомірність віднесення до податкового кредиту сум ПДВ у розмірі 307 779,61 грн.

Також суд зазначив, що висновки акта перевірки зводилися до тверджень про нереальність господарських операцій без аналізу первинних документів і конкретизації того, які документи були відсутні щодо кожного контрагента, які досліджувалися та на підставі яких здійснено донарахування. Суд також врахував відсутність додатків до акта перевірки, які давали б змогу встановити обсяг досліджених документів, та їх ненадання відповідачем на виконання ухвали суду.

За таких обставин суд критично оцінив доводи відповідача про те, що відсутність згадок про договори оренди транспортних засобів та акти приймання-передачі в узагальненому переліку документів в акті перевірки свідчила про їх ненадання до перевірки. Не враховано й доводи щодо встановлення в договорах орендної плати в розмірі 0 грн та неподання повідомлення за формою № 20-ОПП, оскільки акт перевірки не містив застережень із цих питань.

17. Погоджуючись із висновками суду першої інстанції, апеляційний суд зазначив, що доводи апеляційної скарги не спростовують установлених обставин та оцінки первинних документів, а тому правові підстави для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень були відсутні.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

18. Скаржник у касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позову, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

19. Підставою касаційного оскарження скаржник зазначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, посилаючись на неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 05 травня 2020 року у справі № 826/678/16, від 16 квітня 2020 року у справі № 826/7760/15, від 03 квітня 2020 року у справі № 822/315/16, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15.

20. Зміст наведених висновків скаржник пов`язує з необхідністю надання платником податків первинних документів під час перевірки для підтвердження задекларованих показників податкового обліку. Посилаючись на пункти 44.1, 44.3, 44.6 статті 44 та пункт 85.2 статті 85 ПК України, податковий орган наголошує, що ненадання документів до перевірки прирівнюється до їх відсутності на час складення податкової звітності, а подання таких документів лише під час судового розгляду не підтверджує правомірності формування відповідних показників.

21. Скаржник стверджує, що позивач не надав до перевірки правовстановлюючих документів на підтвердження права володіння чи користування транспортними засобами, за допомогою яких здійснював господарську діяльність, а також шляхових, подорожніх чи маршрутних листів, що підтверджують списання нафтопродуктів. На думку скаржника, через ненадання правовстановлюючих документів контролюючий орган був позбавлений можливості об`єктивно оцінити законність ведення господарської діяльності позивача.

22. Податковий орган посилається на лист ТСЦ МВС від 18 квітня 2023 року № 334, згідно з яким транспортні засоби перебувають у власності інших фізичних осіб, та стверджує, що документів на підтвердження їх використання позивачем у підприємницькій діяльності до перевірки не надано. На підтвердження ненадання договорів оренди транспортних засобів № 0401-01 від 04 січня 2016 року, № 301201Т, № 301202Т, № 301203Т від 30 грудня 2016 року та відповідних актів приймання-передачі скаржник посилається на узагальнений перелік документів, зазначений в акті перевірки.

23. Окремо скаржник посилається на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 22 липня 2021 року у справі № 539/3720/16-ц, щодо умов визнання дійсним правочину, який не був нотаріально посвідчений. Податковий орган зазначає, що наявні в матеріалах справи договори оренди транспортних засобів не посвідчені нотаріально та, на його думку, є нікчемними відповідно до частини першої статті 220 ЦК України. Відповідач наголошує, що суди не надали оцінки цій обставині, хоча він неодноразово звертав на неї увагу та долучав відповідну судову практику.

24. Також скаржник указує, що передбачена договорами орендна плата становить 0 грн на місяць, та посилається на статтю 759 ЦК України, за якою передання майна у володіння та користування за договором найму (оренди) здійснюється за плату. Крім того, відповідач зазначає про неподання позивачем повідомлень за формою № 20-ОПП щодо транспортних засобів, які бралися в оренду, наголошуючи, що в таких повідомленнях відображаються як власні, так і орендовані майнові об`єкти.

25. Разом з тим, відповідач звертає увагу на хід здійснення господарської діяльності платником податків, а саме придбання пшениці, реалізація якої відсутня (від`ємне значення у декларації з податку на додану вартість відсутнє), у матеріалах справах відсутні будь-які документи, які б підтверджували її реалізацію або використання у господарській діяльності.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

26. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

27. Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами пункту 44.6 статті 44 та пункту 85.2 статті 85 ПК України при оцінці документального підтвердження задекларованих позивачем витрат (для цілей ПДФО та військового збору) і податкового кредиту з огляду на доводи контролюючого органу про ненадання відповідних документів під час перевірки та їх подання лише в ході судового розгляду, а також юридичного значення договорів оренди транспортних засобів для підтвердження їх використання у господарській діяльності позивача з огляду на доводи скаржника про нікчемність цих договорів через відсутність нотаріального посвідчення.

28. Надаючи оцінку першому із зазначених питань - щодо застосування пункту 44.6 статті 44 та пункту 85.2 статті 85 ПК України з огляду на доводи скаржника про ненадання позивачем документів під час перевірки, колегія суддів виходить з такого.

29. Так, відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час проведення перевірки) у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

30. За правилами пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

31. Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

32. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

33. Згідно приписів пункту 85.7 статті 85 ПК України, отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

34. Висновки, сформовані Верховним Судом щодо застосування означених норм податкового законодавства, є усталеними.

35. Так, у постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 03 жовтня 2023 року у справі № 420/534/20 Верховний Суд виходив з того, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

36. Поряд з цим у постанові від 8 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

37. Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у постанові від 14 серпня 2024 року у справі № 560/12984/23 зазначив, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

38. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26 грудня 2024 року у справі № 260/1692/20.

39. Поряд з цим Верховний Суд дотримується послідовної позиції, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору (зокрема, але не виключно, постанови від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20).

40. Крім того, за сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною, зокрема у постановах від 27 квітня 2022 року у справі № 20/13197/20, від 22 червня 2022 року у справі № 826/13633/17, від 23 березня 2023 року у справі № 580/9734/21 від 18 квітня 2024 року у справі № 460/16521/23 наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; зберігання яких є законодавчим обов`язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.

41. Верховний Суд також неодноразово вказував (постанови Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі №824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі №640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі №822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16 тощо), що факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. У постанові від 25 травня 2021 року (справа №815/5615/15) Верховний Суд виснував, що відсутність акту, який засвідчує факт відмови надати первинні документи, свідчить про неповноту та необ`єктивність перевірки, здійсненої посадовими особами податкового органу.

42. Повертаючись до обставин цієї справи, колегія суддів зазначає, що, як встановили суди попередніх інстанцій, однією з підстав для висновків акта перевірки від 21 квітня 2023 року № 9582/13-01-24-09 та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень слугувало ненадання позивачем під час перевірки первинних документів, які підтверджують використання транспортних засобів у підприємницькій діяльності, та інших документів на формування витрат у частині придбання паливно-мастильних матеріалів, автозапчастин і послуг з обслуговування цих транспортних засобів.

43. Перевіряючи ці доводи, суди встановили, що 03 березня 2023 року відповідач склав вимогу № 6235/6/13-01-24-09 про надання інформації та документів пов`язаних із здійсненням господарської діяльності позивача.

44. Водночас, суди установили, що опис отриманих документів, який засвідчував би їх обсяг, відповідно до пункту 85.7 статті 85 ПК України контролюючий орган не складав. Акти про відмову позивача надати документи в порядку пункту 85.6 статті 85 ПК України також не складалися, що підтвердив і представник відповідача під час розгляду справи. Доказів протилежного відповідач не надав і на виконання ухвали суду першої інстанції. Акт перевірки не містить додатків, які дали б змогу встановити обсяг документів, що досліджувалися під час перевірки.

45. Суд першої інстанції врахував показання позивача, допитаного як свідка, який підтвердив особисте надання посадовим особам контролюючого органу всіх первинних документів, зокрема договорів оренди автомобілів. Позивач також зазначив, що додаткових документів від нього не вимагали, а документів, які засвідчували б передачу первинної документації, він не підписував.

46. Оцінивши наведені обставини в сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач під час перевірки надав повний обсяг документів, у тому числі договори оренди транспортних засобів № 0401-01 від 04 січня 2016 року, № 301201Т, № 301202Т, № 301203Т від 30 грудня 2016 року та акти приймання-передачі до них. Суд апеляційної інстанції з цим погодився і додатково зазначив, що матеріали справи не містять жодних доказів ненадання цих документів, а лист ТСЦ МВС № 4642 від 18 квітня 2023 року № 334, який слугував єдиною підставою для констатації їх неподання, не свідчить про те, що транспортні засоби не могли використовуватися позивачем у господарській діяльності.

47. Посилання скаржника на узагальнений перелік документів в акті перевірки були оцінені судом першої інстанції. Суд зазначив, що акт не дає змоги встановити, які саме первинні документи досліджувалися та на підставі яких здійснено донарахування, а додатків, які підтверджували б обсяг досліджених документів, відповідач не надав. Тому відсутність у зазначеному переліку відомостей про договори оренди та акти приймання-передачі суд не визнав підтвердженням їх ненадання до перевірки.

48. Відповідно до частини другої статті 77 КАС України В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

49. За встановлених обставин контролюючий орган не довів у визначений ПК України спосіб факту ненадання позивачем документів під час перевірки.

50. Отже, обставина, з якою пункт 44.6 статті 44 ПК України пов`язує правовий наслідок у вигляді презумпції відсутності документів, у цій справі не встановлена. Доводи скаржника про те, що документи були подані позивачем лише під час судового розгляду, спростовуються обставинами, встановленими судами попередніх інстанцій. Переоцінка цих обставин виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, визначених частиною другою статті 341 КАС України.

51. З цих же підстав не знаходять підтвердження доводи скаржника про неврахування судами висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 03 квітня 2020 року у справі № 822/315/16, від 16 квітня 2020 року у справі № 826/7760/15, від 05 травня 2020 року у справі № 826/678/16, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 та інших, на які посилається скаржник. У цих справах суди, переважно, встановили факт ненадання платником документів до перевірки, тоді як у справі, що розглядається, суди встановили протилежне. Неврахування висновку Верховного Суду як підстава касаційного оскарження має місце тоді, коли суд застосував норму права інакше, ніж це зробив Верховний Суд у подібних правовідносинах. Посилання на такі висновки не можуть бути взяті до уваги, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не різним застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами, що мають юридичне значення

52. Таким чином, у частині доводів щодо ненадання документів до перевірки скаржник не підтвердив застосування судами попередніх інстанцій норми права без урахування висновків Верховного Суду, на які він посилається як на підставу касаційного оскарження.

53. Наступний довід касаційної скарги стосується нікчемності договорів оренди транспортних засобів через відсутність їх нотаріального посвідчення. Скаржник стверджує, що такі договори не підтверджують права позивача користуватися транспортними засобами у господарській діяльності, та посилається на неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 22 липня 2021 року у справі № 539/3720/16-ц.

54. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені порушення. Обставини, не відображені в ньому, не може бути предметом дослідження у суді під час розгляду справи про оскарження податкового повідомлення-рішення (постанови Верховного Суду від 11 лютого 2026 року у справі № 280/9924/24, від 27 травня 2026 року у справі № 280/364/25). Як встановив суд першої інстанції, висновки акта перевірки ґрунтувалися на ненаданні документів, а доводи щодо змісту договорів оренди та неподання позивачем повідомлення про об`єкти оподаткування, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність на транспортні засоби, які бралися в оренду (довідка форми 20-ОПП) відповідач навів лише в суді, тоді як акт перевірки жодних застережень щодо цього не містить.

55. Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 22 липня 2021 року у справі № 539/3720/16-ц є безпідставним. Ця справа стосувалася цивільно-правового спору про визнання правочину дійсним на підставі частини другої статті 220 ЦК України, тобто правовідносин, які за суб`єктним складом, об`єктом і змістом не є подібними до публічно-правового спору щодо правомірності податкових повідомлень-рішень (критерії подібності визначено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19).

56. Так, у цій справі, що переглядається, позовні вимоги стосуються правомірності податкових повідомлень-рішень, а договори оренди досліджувалися як докази використання транспортних засобів у господарській діяльності позивача. Питання визнання цих договорів дійсними на підставі частини другої статті 220 ЦК України суди не вирішували. Тому наведений скаржником висновок щодо умов судового визнання договору дійсним не дає відповіді на питання про податкові наслідки операцій у цій справі.

57. Крім того, суди попередніх інстанцій встановили, що в період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2018 року позивач перебував на загальній системі оподаткування і здійснював господарську діяльність за основним видом діяльності згідно з КВЕД 49.41 «Вантажний автомобільний транспорт». У цей період він надавав послуги з перевезення вантажів чотирма вантажними автомобілями (трьома VOLVO та одним МАЗ), які використовував на підставі договорів оренди № 0401-01 від 04 січня 2016 року та № 301201Т, № 301202Т, № 301203Т від 30 грудня 2016 року.

58. Надання позивачем послуг з перевезення вантажів суди встановили на підставі первинних документів щодо взаємовідносин із замовниками. Серед них ТОВ «ОЗОН», ПАТ «Івано-Франківськцемент», ПрАТ «Миколаївцемент», ТОВ «Групa Спецтехнологія», ТОВ «Весткон», ТОВ «Львівський бетон», ТОВ «ЕФЕ Бетон», ТОВ «Бетонбуд», ДП МОУ «Львівський завод збірних конструкцій» та інші суб`єкти господарювання. Ці операції підтверджуються видатковими накладними, актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), товарно-транспортними накладними, а також банківськими виписками про рух коштів за періоди з 01 липня по 31 грудня 2017 року та з 01 січня по 30 вересня 2018 року.

59. Суди також встановили, що діяльність з перевезення вантажів супроводжувалася витратами позивача на утримання та експлуатацію зазначених транспортних засобів, а саме:

на придбання дизельного пального у ТОВ «ВОГ ТРЕЙД» (генеральний договір поставки нафтопродуктів від 01 червня 2017 року № 10/ДГ-108), ТОВ «Альянс Холдинг» (договори від 24 жовтня 2017 року № ЖР-002199 та від 16 травня 2018 року № КРБК-002721/18) і ТОВ «Леойл» (договір від 08 травня 2018 року № 08-05/2018);

на придбання моторної оливи у ТОВ «Торговий дім «ОЙЛ-СЕРВІС»;

на придбання автозапчастин у ТОВ «КПП ЦЕНТР» і ТОВ «ЗАХІД БП ГРУП»;

на послуги з технічного обслуговування транспортних засобів у ТОВ «ФХ сервіс».

60. Ці операції підтверджуються договорами, рахунками-фактурами, видатковими накладними, актами приймання-передачі товару, актами виконаних робіт, списання запасних частин і паливно-мастильних матеріалів, платіжними дорученнями та банківськими виписками. Податковий кредит з ПДВ за цими операціями сформовано на підставі податкових накладних і відображено в податковій звітності, зокрема в додатках 5 до податкових декларацій з ПДВ за відповідні періоди.

61. Оцінивши ці докази в сукупності, суди дійшли висновку, що придбані паливно-мастильні матеріали, автозапчастини та послуги з технічного обслуговування використано у власній господарській діяльності позивача з вантажних автомобільних перевезень, а первинні документи відповідають вимогам статті 9 Закону від 16 липня 1999 року № 996-XIV і не викликають сумнівів щодо їх достовірності.

62. Отже, факт використання транспортних засобів у господарській діяльності позивача суди встановили на підставі сукупності первинних документів, які фіксують реальне здійснення перевезень і понесення пов`язаних з ними витрат, а не лише на підставі договорів оренди. Ці обставини скаржник у касаційній скарзі взагалі не спростовує. Доводи про відсутність нотаріального посвідчення договорів оренди, навіть за умови їх оцінки, не впливають на встановлений судами факт реального здійснення господарських операцій.

63. Щодо доводи скаржника стосовно придбання пшениці, нульової орендної плати та неподання повідомлення за формою 20-ОПП не були підставою висновків акта перевірки, не є предметом спору в межах підстави касаційного оскарження, з якої відкрито касаційне провадження, та зводяться до незгоди з оцінкою доказів.

64. Посилання скаржника на порушення судами статей 90, 242 КАС України саме по собі не свідчить про наявність підстав для скасування оскаржуваних судових рішень, оскільки касаційна скарга не містить належного обґрунтування того, які саме істотні для правильного вирішення спору обставини залишилися невстановленими внаслідок порушення судами правил дослідження та оцінки доказів і яким чином це вплинуло на правильність вирішення справи.

65. За результатами касаційного перегляду колегія суддів не встановила неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права або порушення норм процесуального права, які б відповідно до положень Кодексу адміністративного судочинства України були підставою для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень.

66. Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

67. Ураховуючи наведене, Верховний Суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права, чинні на момент виникнення спірних правовідносин, до встановлених ними обставин справи, а доводи касаційної скарги не спростовують правильності їх висновків.

68. Отже, касаційна скарга Головного управління ДПС у Львівській області підлягає залишенню без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року - без змін.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 380/28828/23 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов