Постанова від 07 жовтня 2026 р. у справі №440/6276/25 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 жовтня 2026 р.Справа № 440/6276/25

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мінаєвої К.В.,

Суддів: Фоміної Л.О. , Ральченка І.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.06.2026 (головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039) по справі № 440/6276/25

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «П.Рітейл»

до Головного управління ДПС у Черкаській області

про визнання дій та бездіяльності протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

І. Зміст позовних вимог та їх обґрунтування.

Товариство з обмеженою відповідальністю «П.Рітейл» (далі – позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі – відповідач), в якому просив суд визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Черкаській області №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 року про припинення дій ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним №23210314202400083 терміном дії з 06.08.2024 року до 06.08.2029 року, видану ТОВ «П.РІТЕЙЛ» на АЗС за адресою: Черкаська обл., Черкаський р-н., с. Балаклея, вул.Миру, 164.

В обґрунтування позовної заяви зазначено про безпідставність оскаржуваного рішення про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.

Посилається на те, що приписами пункту 28 частини другої статті 46 Закону України №3817-ІХ передбачено, що для визначення об`єму не облікованого палива, необхідно застосовувати відповідну Методику, яка встановлюється Кабінетом Міністрів України, проте станом на дату оформлення результатів перевірки такої Методики затверджено не було. Постановою Кабінету Міністрів України від 15.04.2025 № 444 затверджено Методику визначення об`єму необлікованого пального, яка набрала чинності лише 18.04.2025, тобто після прийняття спірного рішення.

Також вказував, що актом перевірки підтверджено здійснення зняття фактичних залишків та залишків згідно з Х-звітом, при співставленні яких на момент перевірки з урахуванням коефіцієнту похибки надлишків або нестачі не виявлено, у зв`язку з чим викладені в акті обставини підтверджуються здійснення позивачем належного обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Стосовно висновків податкового органу про ненадання в повному обсязі документів на підтвердження придбання та обліку пального за весь період перевірки позивач наголошував, що обставин та фактів, які є обов`язковими умовами для застосування пункту 28 частини другої статті 46 Закону №3817-ІХ, а саме щодо зберігання та/ або реалізації необлікованого пального, в ході фактичної перевірки не встановлено. Натомість відповідальність за таке порушення, як ненадання в ході перевірки під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), передбачена іншим Законом, а саме статтею 20 Закону України №265/95-ВР. При цьому акт перевірки та повідомлення про результати розгляду заперечень не заперечують та не спростовують факт надання в ході проведення фактичної перевірки ТОВ «П.РІТЕЙЛ» документів, що підтверджують походження та облік товарних запасів.

Позивач звертав увагу, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), однак всупереч прямим вказівкам Закону, контролюючим органом вимагалось надання документів, що підтверджують походження та надходження на господарську одиницю товарів, в тому числі пального, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, за період з 15.06.2022 по 30.03.2025.

З посиланням на постанову Верховного Суду у справі №280/6422/22 первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. ТОВ «П.РІТЕЙЛ» у відповідності до вимог законодавства здійснюється облік товарно-матеріальних цінностей, в тому числі пального, а на господарській одиниці АЗС забезпечується здійснення обліку технологічних операцій з пальним шляхом ведення журналів та форм, а саме: при надходженні нафтопродуктів та ГВС на АЗС здійснюються необхідні записи в журналах про їх надходження, здійснюється його оприбуткування шляхом внесення інформація до РРО, а інформація про рух нафтопродуктів вносяться до форми 17-НП та 14-ГС, що не спростовується і Актом фактичної перевірки. Проте, контролюючим органом безпідставно не враховано документи, що підтверджують походження та облік товарних запасів – пального, що знаходилось на АЗС.

Крім того, позивач зазначив, що ні Витяг з розпорядження №474/23-00-09-03-36, ні рішення про припинення дій ліцензій №474/23-00-09-03-39 від 05.05.2025 року не відповідають за змістом, в тому числі щодо опису підстав (обґрунтування) прийняття рішення про припинення дії ліцензії на підставі п. 28 частини 2 статті 46 Закону №3817-ІХ, а містять лише формальне посилання на норму законодавства та іншим вимогам, встановленим Законом України №3817-ІХ, що також свідчить про очевидну протиправність Рішення про припинення дій ліцензій №474/23-00-09-03-39 від 05.05.2025.

ІІ. Зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 18.06.2026 задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю «П.РІТЕЙЛ» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання дій та бездіяльності протиправними та зобов`язання вчинити певні дії:

визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС в Черкаській області №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №23210314202400083, терміном дії з 06.08.2024 до 06.08.2029, виданої ТОВ «П.РІТЕЙЛ» на АЗС за адресою: Черкаська обл., Черкаський р-н., с. Балаклея, вул.Миру,164;

ухвалено стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «П.РІТЕЙЛ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області витрати зі сплати судового збору в сумі 3028,00 грн.

Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка призначена та проведена у зв`язку зі здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, а отже, на підставі п.п. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Разом з тим, зі змісту оспорюваного рішення неможливо встановити, яке саме порушення встановлено контролюючим органом, що слугувало підставою для прийняття оспорюваного рішення: факт зберігання чи факт реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки. У спірному рішенні, зокрема у додатку до нього, наявне виключно посилання на акт від 31.03.2025 №4102/23-00-09-01-16/44796056, водночас відповідно до змісту такого акта надлишків або нестачі не виявлено. Матеріали фактичної перевірки, оформленої актом від 21.03.2025 за №4102/23-00-09-01-16/44796056, та його додатки не містять жодних належних та допустимих доказів на підтвердження встановлення контролюючим органом факту здійснення позивачем реалізації товарів (пального), які необліковані у встановленому порядку.

Стосовно доводів відповідача про здійснення позивачем зберігання необлікованого пального, об`єм якого перевищує 5 відсотків залишків пального, суд першої інстанції зазначив, що станом на час проведення фактичної перевірки та на час складення акта фактичної перевірки Методика визначення об`єму необлікованого пального не була встановлена Кабінетом Міністрів України. На час проведення фактичної перевірки єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Водночас такої різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів, перевіряючі не встановили. У спірному випадку співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 17-НП та даних Х-звіту з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах не мають розбіжностей.

Також суд першої інстанції зауважив, що в акті перевірки перевіряючими зазначено, що на письмове звернення працівників ГУ ДПС в Черкаській області про надання документів ТОВ «П.РІТЕЙЛ» не надало документи, які підтверджують придбання і облік пального, проте, ні в самому акті перевірки, ні в заяві по суті відповідачем не конкретизовано, які саме документи не були надані позивачем під час проведення перевірки, що тривала з 25.03.2025 по 30.03.2025. Товариством з обмеженою відповідальністю «П.РІТЕЙЛ» надавались змінні звіти АЗС за формою №17-НП, товарно-транспорті накладні, журнали обліку нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого, які не були враховані відповідачем під час розгляду заперечень.

ІІІ. Підстави апеляційного оскарження та їх обґрунтування.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Черкаській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.06.2026 у справі № 440/6276/25 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

В доводах апеляційної скарги апелянт посилається на те, що такий встановлений судом першої інстанції дефект оскаржуваного позивачем рішення про припинення дії ліцензії, як його невідповідність пункту 6 частини третьої статті 46 Закону №3817, не може слугувати підставою для визнання його протиправним та скасування.

Зауважує, що суд першої інстанції прийшов до хибного висновку відносно того, що ні в акті перевірки, ні в заяві по суті відповідачем не конкретизовано, які саме документи не були надані позивачем для проведення перевірки. Відповідач мав законне право витребовувати у позивача документи за період діяльності, зазначений у наказі про проведення фактичної перевірки від 21.03.2025 року №773-п «Про проведення фактичної перевірки» за період діяльності з за період діяльності з 15.06.2022 по 30.03.2025 року, у тому числі і оборотно-сальдову відомість по руху пального за перевіряємий період. Так, позивачем не надано документів, які підтверджують позитивний результат повірки або оцінки відповідності на витратоміри-лічильника та рівнеміри-лічильника, а також які підтверджують придбання та облік пального на загальну суму 1272769,46 грн за місцем фактичного провадження діяльності. Отже, об`єм необлікованого пального складає 26042 літрів згідно акту ТМЦ станом на 25.03.2025, що становить 100 відсотків від загальної кількості, зберігання та/або реалізації необлікованого пального, що перевищує більш як на 5 відсотків обсяг обігу або залишків пального та є підставою для припинення дії ліцензії згідно з пунктом 28 частини другої статті 46 Закону №3817. Надання разом з позовом оборотно-сальдової відомості є процесуальним порушення суду першої інстанції який зробив висновок, що позивач разом із запереченнями на акт перевірки надав усі запитувані в рамках перевірки документи.

ІV. Провадження в суді апеляційної інстанції та виклад позиції інших учасників справи.

23.07.2026 на адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому позивач зазначає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не заперечують того, що оскаржуване рішення про припинення дії ліцензії не містить опису порушення та підстав його встановлення, в даному випадку не містить опису, в чому полягає встановлене порушення, а саме зберігання та/або реалізація необлікованого пального. Жодними доводами апеляційної скарги не заперечується та не спростовуються встановлені судом першої інстанції обставини, що у ході фактичної перевірки надлишків та нестач фактичної кількості нафтопродукту з даними РРО, а також іншими технічними даними й даними бухгалтерських документів, що малися на АЗС - працівниками податкового органу не виявлено. Не спростовуються висновки суду першої інстанції про те, що матеріали фактичної перевірки, оформленої актом від 21.03.2025 за №4102/23-00-09-01 16/44796056, та його додатки, що є невід`ємною частиною акту перевірки, не містять жодних належних та допустимих доказів на підтвердження встановлення контролюючим органом факту здійснення позивачем ні реалізації товарів (пального), ні зберігання пального, які необліковані у встановленому порядку. позивач звертає увагу на висновки Верховного Суду у справі №826/11557/18, відповідно до якої оборотно сальдова відомість не є первинним документом в розумінні вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є зведеним обліковим документом, який фактично формується на підставі первинних документів з метою контролю, узагальнення та впорядкування оброблення даних. Просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Учасники справи повідомлені про перегляд рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.06.2026 судом апеляційної інстанції належним чином шляхом вручення їм копій ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) розглядає справу без повідомлення учасників справи (у порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. З урахуванням вимог частини четвертої статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

V. Обставини, встановлені судом.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «П.РІТЕЙЛ» зареєстроване в ЄДРПОУ 15.06.2022 номер запису 100681020000063404 за ідентифікаційним кодом юридичної особи - 44796056. З 15.06.2022 перебуває на обліку в якості платника податків. Основним видом економічної діяльності є: 47.30 роздрібна торгівля пальним.

Господарська діяльність ТОВ «П.РІТЕЙЛ» здійснюється на автозаправних станціях, зокрема на АЗС, що знаходиться за адресою: Черкаська обл., Черкаський р-н., с. Балаклея, вул.Миру,164.

21.03.2025 Головним управлінням ДПС у Черкаській області на підставі підпунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, статті 72 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнової сировини, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, розпочато проведення фактична перевірка ТОВ «П.РІТЕЙЛ», тривалістю 10 днів, за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Черкаська обл., Черкаський р-н., с. Балаклея, вул.Миру,164.

Результати перевірки оформлені актом від 31.03.2025 №4102/23-00-09-01-16/44796056 «Про результати фактичної перевірки ТОВ «П.РІТЕЙЛ», за висновком якого встановлено порушення:

- пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями), а саме: необладнання витратомірами лічильниками 4-х паливо-роздавальних колонок та 6-х резервуарів рівнемірами лічильниками;

- п. 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 року «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: зберігання та реалізація необлікованого у встановленому законодавством порядку підакцизних товарів на загальну суму 1272769,46 грн;

- п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI;

- п. 14 та п. 28 ч. 2 ст. 46 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

На підставі пункту 28 частини другої статті 46 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» з посиланням на акт від 31.03.2025 №4102/23-00-09-01-16/44796056 Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийняте рішення №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 про припинення дій ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним №23210314202400083 терміном дії з 06.08.2024 до 06.08.2029, видану ТОВ «П.РІТЕЙЛ» на АЗС за адресою: Черкаська обл., Черкаський р-н., с. Балаклея, вул.Миру, 164 (пункт 4 Переліку суб`єктів господарювання, щодо яких прийнято рішення про припинення дії ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним – додаток до рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 05.05.2025 №474/23-00-09-03-36).

Вважаючи протиправним та таким, що підлягає скасуванню, рішення відповідача щодо припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025, позивач звернувся з позовом до суду.

VІ. Нормативне регулювання та оцінка суду апеляційної інстанції.

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів виходить з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, за пунктами 19-1.1.4, 19-1.1.8 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для виконання платіжних операцій (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів; забезпечують достовірність та повноту обліку платників податків та платників єдиного внеску, об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною, відповідно до положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначає стаття 80 ПК України.

Так, згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Пунктом 80.5 статті 80 ПК України встановлено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Під час проведення перевірок, відповідно до п.81.3 ст.81 ПК України, посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених ПК України.

За положеннями підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України визначено Законом України від 18.06.2024 № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», що набрав законної сили 27.07.2024 (по тексту – Закон №3817-ІХ).

Так, відповідно до визначень, наведених у пунктах 40, 74, 77 частини першої статті 1 Закону №3817-ІХ:

ліцензія - право суб`єкта господарювання на провадження відповідного виду (кількох видів) господарської діяльності;

припинення дії ліцензії - позбавлення суб`єкта господарювання права на провадження відповідного виду (видів) господарської діяльності, на який (які) йому надано ліцензію, у порядку, визначеному цим Законом;

роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшої реалізації або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з місць роздрібної торгівлі пальним через паливороздавальні колонки, газороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, а також реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів, а також заправлення з бункерувальника у водному просторі морських та річкових суден.

Відповідно до частини першої статті 46 Закону №3817-ІХ дія ліцензії припиняється шляхом прийняття органом ліцензування, який надав відповідну ліцензію, рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.

Відповідно до пункту 28 частини другої статті 46 Закону №3817-ІХ підставою для припинення дії ліцензії на відповідний вид діяльності є:

факт здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального, крім ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, зберігання та/або реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або в рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об`єм необлікованого пального перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - перевищує 15 відсотків) чи 2 відсотки об`єму відповідного резервуара;

факт здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, зберігання необлікованого пального, встановлений контролюючим органом в ході перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або у рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об`єм необлікованого пального перевищує 10 відсотків обсягу залишків пального.

Згідно з частиною п`ятою статті 46 Закону 3817-IX рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності набирає чинності на другий робочий день за днем направлення відповідного рішення платнику податків.

У разі якщо за результатами адміністративного або судового оскарження рішення органу ліцензування про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності рішення прийнято на користь платника податку, то ліцензія, що була припинена таким рішенням органу ліцензування, вважається діючою з дати її припинення.

Приписами частини десятої статті 46 Закону №3817-IX визначено, що датою припинення дії ліцензії є день набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.

Відповідно до частини третьої статті 46 Закону №3817-ІХ у рішенні про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності зазначаються:

1) реквізити (номер і дата) рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (дата у форматі ДДММРРРР);

2) найменування та код органу ліцензування, що прийняв рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності;

3) реєстраційний номер ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності, дія якої припинена;

4) вид ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності, дія якої припинена;

5) реквізити суб`єкта господарювання:

для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, код згідно з ЄДРПОУ;

для фізичних осіб - підприємців - прізвище, власне ім`я, по батькові (за наявності), місцезнаходження (адреса зареєстрованого/задекларованого місця проживання (перебування), за якою здійснюється зв`язок з фізичною особою - підприємцем), реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та/або номер паспорта (для фізичних осіб, які мають право здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта), унікальний номер запису в Єдиному державному демографічному реєстрі (за наявності);

для осіб, уповноважених на ведення обліку діяльності за договорами про спільну діяльність без утворення юридичної особи, та осіб, які є відповідальними за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договорів, - найменування та код уповноваженої особи згідно з ЄДРПОУ і податковий номер, наданий такій особі під час взяття на облік договору згідно з пунктом 63.6 статті 63 та пунктом 64.6 статті 64 Податкового кодексу України;

для іноземних суб`єктів господарської діяльності - найменування та податковий номер постійного представництва;

6) підстава/підстави та опис підстав (обґрунтування) для прийняття рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності із зазначенням відповідного пункту частини другої цієї статті;

7) строк набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності;

8) строк і порядок оскарження рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (у тому числі найменування та місцезнаходження податкового органу, який є суб`єктом розгляду скарги, та вид суду, до якого особа може подати позов).

На рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності накладається кваліфікована електронна печатка податкового органу.

З матеріалів справи встановлено, що 05.05.2025 Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийнято рішення №474/23-00-09-03-36 про припинення дії ліцензії на роздрібної торгівлі пальним №23210314202400083 терміном дії з 06.08.2024 до 06.08.2029, видану ТОВ «П.РІТЕЙЛ» на АЗС за адресою: Черкаська обл., Черкаський р-н., с. Балаклея, вул.Миру, 164 (пункт 4 Переліку суб`єктів господарювання, щодо яких прийнято рішення про припинення дії ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним – додаток до рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 05.05.2025 №474/23-00-09-03-36).

Підставою в оскаржуваному рішенні зазначено пункт 28 частини другої статті 46 Закону №3817-ІХ (факт здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право виробництва, оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального, крім ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, - зберігання та/або реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки), а також доповідні записки управління контролю за підакцизними товарами, зокрема, від 02.05.2025 №1097/23-00-09-03-01. Вказаною доповідною запискою запропоновано припинити ТОВ «П.РІТЕЙЛ» дію ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №23210314202400083 на підставі встановленого факту здійснення ліцензіатом – зберігання та/або реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті від 31.03.2025 №4102/23-00-09-01-16/44796056.

Разом з тим, зі змісту спірного рішення неможливо встановити, яке саме порушення встановлено контролюючим органом, що слугувало підставою для прийняття оспорюваного рішення: факт зберігання чи факт реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки, чи обидва такі факти.

Отже, оскаржуване рішення щодо припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 всупереч вимогам пункту 6 частини третьої статті 46 Закону №3817-ІХ не містить такого обов`язкового реквізиту, як опису підстав (обґрунтування) для прийняття оспорюваного рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності, у зв`язку з чим висновки суду першої інстанції в цій частині є обґрунтованими.

Доводи апелянта з посиланням на висновок Верховного Суду у справі №826/10888/18 про те, що відсутність у спірному рішенні опису підстав (обґрунтування) для його прийняття не може бути підставою для його скасування, є необґрунтованими, оскільки ґрунтуються на неправильному розумінні висновків суду першої інстанції.

Так, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що спірне рішення всупереч вимогам пункту 6 частини третьої статті 46 Закону № 3817-ІХ не містить відповідного реквізиту, водночас суд першої інстанції не зазначав, що сама лише відсутність такого реквізиту є самостійною та достатньою підставою для визнання спірного рішення протиправним і його скасування. Висновки суду щодо зазначеного порушення були зроблені в сукупності з іншими встановленими у справі обставинами та оцінкою правомірності оскаржуваного рішення в цілому.

Стосовно доводів апелянта про ненадання до перевірки первинних документів, на підставі чого зроблено висновок про перевищення об`єму необлікованого пального більш як на 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального та стало підставою для припинення дії ліцензії, колегія суддів враховує наступне.

В акті фактичної перевірки від 31.03.2025 №4102/23-00-09-01-16/44796056 зазначено, що 25.03.2025 о 16 годині 00 хвилин на АЗС з магазином за адресою: Черкаська область, Черкаський район, с. Балаклея, вул. Миру, буд. 164, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ «П.РІТЕЙЛ» (код за ЄДРПОУ 4796056) розпочато фактичну перевірку. Працівниками ГУ ДПС у Черкаській області разом з менеджером АЗС за вищезазначеною адресою було знято поточний Х-звіт, в якому зазначено кількість пального, яке повинно обліковуватися на АЗС, та знято залишки нафтопродуктів шляхом замірів метерштоком та інформації наданої з рівнемірів встановлених на резервуарах, а саме: в резервуарі №1 дизельне пальне в кількості 8053 л за ціною 49,98 грн за літр на загальну суму 402488,94 грн, в резервуарі №2 пальне відсутнє, резервуарі №3 паливо відсутнє, в резервуарі №4 газ скраплений пропан бутан в кількості 4476 л. за ціною 34,78 грн. за літр на загальну суму 155675,28 грн., в резервуарі №5 бензин А-95 в кількості 8070 л. за ціною 52,48 грн. за літр на загальну суму 423513,60 грн, в резервуарі №6 паливо відсутнє, в резервуарі №7 бензин А-95 в кількості 5443 л. за ціною 53,48 грн. за літр на загальну суму 291091,64 грн., про що складено акт ТМЦ від 25.03.2025 на загальну суму 1272769,46 грн. Надлишків або нестачі не виявлено (а.с.119, т.1).

Також зазначено, що 25.03.2025 менеджеру АЗС ТОВ «П.РІТЕЙЛ» вручено письмове звернення про надання документів.

Відповідно до змісту вказаного письмового звернення, контролюючий орган запитував наступні документи:

1) документи, що підтверджують придбання нафтопродуктів, договори купівлі-продажу та/або зберігання, товарно-транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання за кількістю нафтопродуктів; змінні звіти форми 17-НП; товарна книга кількісного руху нафтопродуктів форми 31-НП; журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП: документи, що підтверджують придбання скрапленого вуглеводневого газу (СВГ), договори купівлі-продажу та/або зберігання, товарно-транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання за кількістю СВГ; змінні звіти форми 14-ГС; товарна книга кількісного руху СВГ форми 15-ГС; журнал оперативного обліку за формою №2-ГС; видаткові накладні;

2) документи, що підтверджують право власності чи іншого права користування на господарську одиницю, дозвільні та виконавчо-технічні документи;

3) ліцензії на роздрібну торгівлю пальним; зберігання пального; виробництво пального, оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі; оптову торгівлю пальним, за наявності місць оптової торгівлі;

4) документи (сертифікати) про якість пального;

5) документи на витратоміри – лічильники, рівнеміри – лічильники та документи, які підтверджують введення їх в експлуатацію (акти виконаних робіт, тощо);

6) документи, що підтверджують позитивні результати повірки або оцінку відповідності;

7) оборотно-сальдова відомість по руху пального за перевіряємий період.

Разом з тим, у визначений контролюючим органом термін (до 28.03.2025) зазначені вище документи на надано, про що складено відповідний акт від 31.03.2025 №703/23-00-09-01-13.

Так, в акті перевірки зазначено, що до перевірки не надані документи, які підтверджують придбання та облік пального на загальну суму 1 272 769,46 грн за місцем фактичного провадження діяльності, а саме за адресою: Черкаська область, Черкаський район, с. Балаклея, вул. Миру, буд. 164. Отже, об`єм необлікованого пального складає 26042 літрів згідно ТМЦ станом на 25.03.2025, тобто складає 10 відсотків від загальної кількості зберігання та/або реалізації необлікованого пального, якщо об`єм необлікованого пального більш як на 5 відсотків перевищує обсяг обігу або залишків пального є підставою для припинення дії ліцензій згідно пункту 28 частини другої статті 46 Закону № 3817-ІХ (а.с.121, т.1).

При цьому, позивачем був підготовлений пакет документів на вимогу контролюючого органу (пояснення з додатками за вих. №28/03-2025/09 від 28.03.2025), до якого долучено зокрема журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого, змінні звіти за формою №17-НП, №14-ГС, товарно-транспортні накладні, дозволи Держпраці на роботи та на устаткування, копія договору оренди земельної ділянки; свідоцтва про повірку рівнемірів-лічильників, формуляри на ПРК; копія договору постачання; копія договору оренди АЗС (а.с.112-116, т.1). Відповідно до штемпеля вхідної кореспонденції вказані пояснення отримані головним управлінням ДПС у Черкаській області 01.04.2025, тобто вже після проведення перевірки.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що матеріали фактичної перевірки, оформленої актом від 21.03.2025 за №4102/23-00-09-01-16/44796056, та його додатки, що є невід`ємною частиною акту перевірки, не містять жодних належних та допустимих доказів на підтвердження встановлення контролюючим органом факту здійснення позивачем реалізації товарів (пального), які необліковані у встановленому порядку

Водночас суд першої інстанції слушно зауважив про те, що станом на момент проведення фактичної перевірки (період з 21.03.2025 тривалістю десять діб) та складення акта (31.03.2025), Методика визначення об`єму необлікованого пального, передбачена пунктом 28 частини другої статті 46 Закону № 3817-ІХ, не була затверджена та не діяла.

Оскільки Методика, затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 15.04.2025 № 444, набрала чинності лише 18.04.2025 та не містить положень про її зворотну дію в часі, суд першої інстанції правильно зауважив, що її положення не могли бути застосовані до правовідносин, що виникли до набрання нею чинності.

Отже, на момент проведення перевірки у контролюючого органу були відсутні правові підстави для встановлення об`єму необлікованого пального у розумінні пункту 28 частини другої статті 46 Закону № 3817-ІХ.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні регламентуються Законом України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV).

Статтею 1 Закону №996 встановлено, що для цілей цього Закону терміни вживаються у такому значенні:

- бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень;

- первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію;

-облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.

За приписами статті 8 Закону № 996-XIV, бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Відповідно до частин першої, третьої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Згідно з частиною п`ятою статті 9 Закону № 996-XIV господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою спільним Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 та зареєстрованою в Мінюсті України 02.09.2008 року за №805/15496 (далі – Інструкція № 281).

За правилами підпункту 10.2.10 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 підпункту 10.3.1 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.

Підпунктом 10.4.2 пункту 10.4 Інструкції № 281 передбачено, що під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:

- визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);

- вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);

- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;

- передають залишок готівки;

-перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.4 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155).

Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (пункт 16.1 розділу 16 Інструкції № 281/171/578/155).

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (товарно-транспортні накладні, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників паливороздавальних колонок, оливороздавальних колонок з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за реєстраторами розрахункових операцій, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (пункт 16.2 розділу 16 Інструкції № 281/171/578/155).

Таким чином, фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (товарно-транспортна накладна), змінний звіт АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Аналогічний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 13.05.2026 у справі №440/6110/24.

Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності визначено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332 (далі - Інструкція №332).

Згідно із підпунктом 5.2.2 Інструкції №332, приймання СВГ (скраплений вуглеводневий газ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма №1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995 №488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля»). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.

Пунктом 9 вказаної Інструкції №332 визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).

Згідно із п.9.1 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводного газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС. Пунктом 9.2 передбачено, що під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно:

- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;

- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ;

- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;

- передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП) (пункт 9.3 Інструкції №332).

При цьому, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У постанові від 09.12.2025 у справі №580/4269/24 Верховний Суд наголосив, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008 № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України. Аналогічна правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а (адміністративне провадження № К/9901/3580/18, а також послідовно і в постановах від 19 квітня 2023 року у справі № 360/2657/20 (адміністративне провадження К/9901/3580/18), від 12 грудня 2018 року у справі № 819/1026/13-а (К/9901/19561/18), але не виключно.

Разом з тим, як наголосив Верховний Суд у справі №580/4269/24, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Аналогічна позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).

До того ж, послідовно і при розгляді адміністративних справ, викладених у постановах від 14.05.2020 у справі №823/1918/16, від 08.09.2020 у справі №823/990/16, від 18.09.2020 у справі №823/1977/16, від 28.09.2020 у справі №823/1978/16, від 08 грудня 2021 року у справі № 640/7415/19 Верховний Суд указав, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

Застосовуючи вказані висновки Верховного Суду до обставин розглядуваної справи, колегія суддів зазначає, що до документів, які свідчать про оприбуткування (облік) нафтопродуктів, газу скрапленого за місцем їх реалізації, належать: ТТН, журнали обліку надходження нафтопродуктів, газу скрапленого, змінні звіти АЗС за формою №17-НП, № 14-ГС.

Отже, станом на час проведення фактичної перевірки, оформленої актом від 31.03.2025 №4102/23-00-09-01-16/44796056, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП, № 14-ГС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів, газу скрапленого.

Зі змісту акта фактичної перевірки від 31.03.2025 №4102/23-00-09-01-16/44796056 слідує, що різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів, перевіряючі не встановили. Відомості, зазначені у денних звітах АЗС за формою №17-НП за 25.03.2025 щодо залишку нафтопродуктів у резервуарах на початок зміни, повністю відповідають відповідним відомостям, що вказані у Х-звіті за 25.03.2025, який є додатком до акта перевірки, та є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Також судом апеляційної інстанції встановлено, що не погодившись з висновками акта перевірки, позивач подав заперечення, до якого долучив наступні додатки; журнали обліку надходження та газу вуглеводного скрапленого, змінні звіти за формою №17-НП, №14-ГС; товарно-транспортні накладні, дозволи Держпраці на роботи та на устаткування, витяг з ДРРП; свідоцтва про повірку рівнемірів-лічильників, формуляри на ПРК; копія договору постачання; копія договору оренди АЗС; копія пояснень в рамках фактичної перевірки з відміткою про отримання (а.с.206-215, т.1)

Відповідно до листа ГУ ДПС у Черкаській області від 22.04.2025 №9939/6/23-00-09-01-06 за результатами розгляду заперечень ТОВ «П.РІТЕЙЛ» платник надав документи, які підтверджуються позитивний результат повірки або оцінки відповідності на витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники, проте відсутні в повному обсязі документи, які підтверджують придбання та облік пального за період, який підлягає перевірці, а саме: оборотно-сальдова відомість по руху пального, змінні звіти, товарно-транспортні накладні, журнал обліку надходження нафтопродуктів, у зв`язку з чим заперечення на акт перевірки частково враховані. Також в апеляційній скарзі апелянт зауважив, що позивачем надано оборотно-сальдову відомість по руху пального лише до суду першої інстанції разом з позовом.

Щодо вказаних доводів колегія суддів враховує, що оборотно-сальдова (зворотня) відомість – це регістр бухгалтерського обліку, який призначений для контролю операцій і сальдо по рахунках бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності. Дане визначення міститься у постанові Верховного Суду від 25.07.2023 у справі № 480/6866/21.

Водночас оборотно-сальдова відомість не є первинним бухгалтерським документом в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оборотно-сальдова відомість є зведеним обліковим документом, який фактично формується на підставі первинних документів з метою контролю, узагальнення та впорядкування оброблення даних. Вказаний висновок викладений Верховним Судом у постановах від 14.09.2021 у справі №826/11557/18, від 28.05.2024 у справі №826/11557/18.

При цьому, з огляду на наявність у позивача та надання контролюючого органу документів первинного обліку пального, колегія суддів зазначає, що відсутність у податкового органу оборотно-сальдової відомості по руху пального за період, що перевіряється, не може свідчити про зберігання або реалізацію платником податків необлікованого пального.

Таким чином, доводи відповідача про те, що позивачем не було надано в повному обсязі документів, які підтверджують облік пального за період, який підлягає перевірці, зокрема оборотно-сальдову відомість по руху пального, не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи.

З урахуванням викладеного колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС в Черкаській області №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №23210314202400083, терміном дії з 06.08.2024 до 06.08.2029, виданої ТОВ «П.РІТЕЙЛ» на АЗС за адресою: Черкаська обл., Черкаський р-н., с. Балаклея, вул.Миру, 164.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції під час розгляду справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до положень статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, повно дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення із дотриманням вимог матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись статтями 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.06.2026 по справі №440/6276/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя К.В. Мінаєва

Судді Л.О. Фоміна І.М. Ральченко