Постанова від 05 жовтня 2026 р. у справі №240/1411/22 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 240/1411/22

адміністративне провадження № К/990/18163/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представники позивача: Калита І.В.,Таргонський М.М., Корзик Т.В.,

представники відповідача: Волинець Б.О., Удод І.О., Шалюга В.А., Артюх А.К.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року (судді: Драчук Т.О. (головуючий), Смілянець Е.С., Полотнянко Ю.П.) у справі № 240/1411/22 за позовом Приватного акціонерного товариства «БІО МЕД СКЛО» до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Приватне акціонерне товариство «БІО МЕД СКЛО» (далі - позивач, Товариство, ПрАТ «БІО МЕД СКЛО») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Житомирській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого ГУ ДПС у Житомирській області №00079250707 від 20.08.2021.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ГУ ДПС у Житомирській області невірно визначило ціни в рамках перевірки дотримання позивачем правил трансфертного ціноутворення, оскільки взяло за основу для обрахунку незіставні операції, що призвело до неправомірного збільшення об`єкта оподаткування. Окрім того, позивач не погоджується із висновком відповідача про штучне збільшення Товариством витрат за рахунок позики від пов`язаної особи та вважає неправомірним зменшення витрат на суму відсотків користування позикою, оскільки це призвело до подвійного оподаткування

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року відмовлено у задоволенні позовних вимог. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що суд погоджується з твердженнями ГУ ДПС у Житомирській області про те, що умови договорів позики з пов`язаними особами були значно сприятливішими ніж умови договорів кредитування із непов`язаними особами, суд також погоджується із висновками ГУ ДПС у Житомирській області, що тривала несплата позики за договорами із пов`язаною особою (з 2008 року та з 2011 року відповідно) та відсотків за ними, при наявній фінансовій спроможності підприємства, призводила до збільшення показника витрат підприємства та зменшення податкового навантаження, зокрема, і у 2015 році, що не відповідає принципу «витягнутої руки» та порушує умови трансфертного ціноутворення. Також, суд зазначив, що під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про недоцільність застосування обраного платником податку методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», оскільки до переліку зіставних операцій, відібраних Товариством, потрапили операції здійснені як на території України так і за її межами, з різними договірними умовами поставки товарів, а по деяким видам продукції не проводилось порівняння ціни, оскільки деякі позиції продукції реалізовувалися тільки в контрольованих операціях, тоді як контролюючий орган мав право застосувати інший метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Крім того, Товариство, належним чином з посиланням на критерії, визначені абзацами другим-п`ятим п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, не обґрунтувало обрання методу трансфертного ціноутворення та неможливість застосування за пріоритетністю методу ціни перепродажу (2) та методу «витрати плюс» (3), обравши одразу метод чистого прибутку (4), обмежившись твердженням про те, що такий метод використовується групою компаній HGI, не пояснивши при цьому яке відношення позивач має до цієї групи компаній при тому, що входить до зовсім іншої групи компаній, а саме - групи Yioula.

4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції Товариство подало апеляційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року у справі №240/1411/22 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» у повному обсязі.

5. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року задоволено апеляційну скаргу ПрАТ «БІО МЕД СКЛО». Скасовано рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області №00079250707 від 20.08.2021. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що контролюючим органом не було доведено та підтверджено належними доказами правомірності оскаржуваного рішення, тоді як позивачем було надано належні, достатні та допустимі докази на підтвердження доводів позивача щодо безпідставності висновків контролюючого органу викладених у акті перевірки №5945/06-30-07-07 від 15.06.2021, на підставі якого таке рішення було прийнято відповідачем. Крім того, висновки контролюючого органу спростовано висновками судової економічної експертизи призначеної в межах розгляду цієї справи.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції ГУ ДПС у Житомирській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року у справі №240/1411/22 та залишити в силі рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року у цій справі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Державна фіскальна служба України у відповідності до підпункту 39.4.4. статті 39 Податкового кодексу України надіслала запит №846/в/99-99-14-01-02-15 від 16.01.2017 про подання документації з трансфертного ціноутворення.

ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» на запит Державної фіскальної служби України надіслало документацію з трансфертного ціноутворення.

Державна фіскальна служба України 03.02.2017 зобов`язала ГУ ДФС у Житомирській області забезпечити отримання документації від платника податків, здійснити її аналіз та надати документацію до ДФС разом з аналітичною довідкою.

На запит ГУ ДФС у Житомирській області від 09.10.2017 про надання додаткової інформації щодо контрольованих операцій, ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» надало лист відповідь №194/4 від 10.11.2017.

На підставі зібраної документації та службової записки Управління аудиту Головного управління ДФС у Житомирській області від 23.01.2018, Державна фіскальна служба України видала наказ №175 від 24.01.2018 про проведення позапланової виїзної перевірки ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» з питань дотримання принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з компаніями UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC (Кіпр), DRUJBA GLASSWORKS SA (Болгарія), S.C. STIROM SA (Румунія) за звітний період з 01.01.2015 до 31.12.2015.

ГУ ДПС у Житомирській області провело перевірку за результатами якої складено акт №5945/06-30-07-07 від 15.06.2021 про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки». В акті перевірки зроблено висновок про порушення податкового законодавства з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за звітний 2015 рік, в результаті чого встановлено порушення пп.14.1.36., пп.14.1.231., ст.14, пп. 39.1.1. п.39.1 та пп.39.3.3., 39.3.5. п.39.3 ст.39, ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у період, що перевірявся на загальну суму 14 478 595,00 грн за 2015 рік.

Не погодившись з висновком вказаного акта перевірки, ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» подало заперечення №124/4 від 14.07.2021 на акт перевірки.

ГУ ДПС у Житомирській області розглянуло заперечення та надало відповідь № 14255/6/06-30-07-07 від 18.08.2021 про розгляд заперечень, у якій зазначило про відповідність висновків акта перевірки вимогам чинного законодавства.

На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Житомирській області прийняло податкове повідомлення-рішення № 00079250707 від 20.08.2021 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 14 478 595,00 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно вказаного акта перевірки, контролюючим органом проводилася перевірка умов трьох контрольованих операцій на відповідність принципу «витягнутої руки».

Так, контрольованою операцією № 1 є отримання позики від пов`язаної особи.

У 2005 році міжнародна група Yioula (Греція), в особі UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC, стала акціонером ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» з часткою 85,563%. Відповідачем з`ясовано, що ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» уклало договір позики №134.5 від 26.11.2008 із пов`язаною особою UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC (далі - Договір №134.5). За договором позика у сумі 300 тис. Євро надавалась на 3 роки з терміном погашення не пізніше 31.12.2011. За користування позикою позичальник мав виплатити відсотки із розрахунку 9% річних. Доповненням №2 від 12.12.2011 до наведеного договору внесені зміни та збільшено суму позики до 500 тис. Євро, а термін погашення перенесено до 31.12.2016. Доповненням №3 від 27.04.2012 до наведеного договору збільшено відсоткову ставку за користування позикою до 9,5%. Додатком №5 до наведеного договору дату погашення позики перенесено на 31.12.2021.

Також між ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» та пов`язаною особою UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC було укладено договір позики №134.6 від 05.04.2011 на суму 500 тис. Євро терміном на 5 років під 9% річних. Позичальник зобов`язується повернути всю суму позики та відсотки за користування нею не пізніше 05.04.2016. Доповненням №1 від 12.12.2011 до Договору №134.6 збільшено відсоткову ставку за користування позикою до 9,5%. Додатком №3 до Договору №134.6 дату погашення позики перенесено на 31.12.2021.

Контролюючим органом під час перевірки встановлено, що основна сума боргу та відсотки за користування позикою ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» не сплачувалася Договором №134.6, а отримані кошти використовувалися для погашення позики за Договором №134.5.

Водночас, під час перевірки також встановлено, що ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» у 2006 році отримало кредит від Європейського банку реконструкції і розвитку на суму 10 млн Євро під 3,05% річних з терміном погашення до 01.10.2014. У 2007 році відкрило кредитну лінію у ВАТ «Універсал банк» на суму 1,466 млн дол. США під фіксовану індикативну ставку Libor +10% річних з терміном погашення до 31.05.2011. У 2010 році у ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» виник овердрафтовий кредит на суму 2 млн грн. під 20-23% річних з терміном погашення до 01.11.2013.

У наведених договорах застосовувалася застава майнових прав, основних засобів та товарів. Контролюючим органом з`ясовано, що наведені кредити сплачувалися Товариством вчасно та були погашені у встановлені терміни. Позика, що була отримана від пов`язаної особи не сплачувалася вчасно, термін погашення продовжувався, відсотки за користування позикою також не сплачувалися вчасно, однак штрафні санкції за невчасне повернення позики не застосовувалися, хоча і були передбачені договорами у розмірі 0,001% від суми боргу за кожен день прострочення.

Крім того, договір позики не був забезпечений заставним майном, отже, договори не містили засобів забезпечення повернення коштів, також договори не містили засобів контролю за нецільовим використанням коштів.

Таким чином, контролюючий орган прийшов до висновку, що умови договорів позики із пов`язаною особою були відмінними від умов договорів із непов`язаними особами. Також контролюючий орган вважає, що позивачем штучно занижувався кредитний рейтинг, що впливало на відсоткову ставку отриманої позики. Несвоєчасна сплата позики та відсотків за користування нею призводила до збільшення показника витрат підприємства, що призводило до зменшення податкового навантаження. При цьому, на підставі аналізу фінансової спроможності ПрАТ «БІО МЕД СКЛО», контролюючий орган дійшов висновку про наявну фінансову спроможність на вчасне погашення позики та відсотків за користування нею. У запереченнях до акта перевірки Товариство погодилось із наявністю такої фінансової спроможності, однак пояснило несплату позики діловою метою.

Контрольованими операціями № 2 та № 3 є продаж продукції пов`язаним особам.

UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC входить до міжнародної групи Yioula (Греція) та має частку 84,66% у статутному капіталі ПрАТ «БІО МЕД СКЛО», 85,59% у статутному капіталі S.C. STIROM S.A. (Румунія), 99,51% у статутному капіталі DRUJBA GLASSWORKS S.A. (Болгарія). Отже, ПрАТ «БІО МЕД СКЛО», UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC, S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. є пов`язаними особами.

Протягом 2015 року ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» здійснювало господарські операції з реалізації власної готової продукції S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A..

Отже, ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» у відповідності до п.п. 39.4.3. п. 39.4 статті 39 Податкового кодексу України повинно було вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення у господарських операціях з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A., оскільки такі господарські операції згідно положень пп. 39.2.1.1., 39.2.1.4. п.39.2. статті 39 Податкового кодексу України були контрольованими операціями.

Судами встановлено, що ПрАТ «БІО МЕД СКЛО», у відповідності до п.п. 39.4.3. п. 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, надало документацію щодо трансфертного ціноутворення у господарських операціях з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. на запит Державної фіскальної служби України.

Документація була складена за принципом порівняльної неконтрольованої ціни.

Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про недоцільність застосування обраного платником податку методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Контролюючим органом зазначено, що до переліку зіставних операцій, відібраних товариством, потрапили операції здійснені як на території України так і за її межами, з різними договірними умовами поставки товарів, а по деяким видам продукції не проводилось порівняння ціни, оскільки деякі позиції продукції реалізовувалися тільки в контрольованих операціях.

Отже, до переліку наведеного ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» у документації з трансфертного ціноутворення потрапили не зіставні операції, які мали значні відмінності.

Таким чином, обраний ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» не є доцільним, оскільки не дає змоги обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованих операцій з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. принципу «витягнутої руки», а контролюючий орган мав право застосувати інший метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Під час проведення перевірки контролюючим органом застосовано метод «витрати плюс» (3) як найбільш доцільний для встановлення відповідності умов контрольованих операцій з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. принципу «витягнутої руки», оскільки метод порівняльної неконтрольованої ціни (1) не є доцільним, а метод ціни перепродажу (2) не може бути застосований у наведених контрольованих операціях, тому, що ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» реалізовувало власну продукцію, а не здійснювало перепродаж продукції. Перевагою методу «витрати плюс» для застосування є те, що відмінності між товарами є менш значущими, ніж у методі порівняльної неконтрольованої ціни (1), що дає можливість визначення зіставності комерційних фінансових умов операцій з умовами контрольованих операцій за однорідними ознаками.

Також, судами встановлено, що під час проведення перевірки ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» листом від 26.05.2020 № 91/1 надало інформацію про зміну обраного методу порівняльної неконтрольованої ціни (1) на метод чистого прибутку (4), пояснюючи зміну методу правом надавати документи протягом всього строку проведення перевірки. Нова документація була підготовлена для ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» компанією Ernst&Young Business Advisory Solutions SA (Греція) у cкладі документації з трансфертного ціноутворення для підприємств групи HGI.

Однак, ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» не надало пояснень під час проведення перевірки, яким чином воно відноситься до групи компаній HGI, оскільки ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» відноситься не до групи компаній HGI, а до групи компаній Yioula, про що зазначено як в акті перевірки так і у первісному звіті з трансфертного ціноутворення за 2015 рік.

Крім того, ПрАТ «БІО МЕД СКЛО», у порушення абзаців шостого, сьомого п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, належним чином з посиланням на критерії, визначені абзацами другим-п`ятим п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, не обґрунтувало обрання методу трансфертного ціноутворення та неможливість застосування за пріоритетністю методу ціни перепродажу (2) та методу «витрати плюс» (3), обравши одразу метод чистого прибутку (4), обмежившись твердженням про те, що такий метод використовується групою компаній HGI, не пояснивши при цьому яке відношення ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» має до цієї групи компаній при тому, що входить до зовсім іншої групи компаній, а саме: групи Yioula.

Також, під час перевірки контролюючим органом було встановлено, що податкова звітність за 2015 рік з питань трансфертного ціноутворення не коригувалась, платник податків за правилами заповнення р.3, а саме - в частині «Різниць, на які збільшується фінансовий результат» додатку «РІ», провів розрахунок боргових зобов`язань та скоригував фінансовий результат до оподаткування (р. 3.1.1. Додатку «РІ»).

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідач у касаційній скарзі зазначає, що чинним законодавством передбачено, що документація з трансфертного ціноутворення подається: на запит центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику; подається протягом 30 календарних днів з дня отримання відповідного запиту; за період, який зазначено у відповідному запиті. При цьому, ДПС України має право надсилати платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з дати його отримання інформацію та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у разі встановлення, що подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформації в обсязі, зазначеному в пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України, та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Зазначена додаткова інформація є невід`ємною частиною документації з трансфертного ціноутворення.

Так, відповідач вказує, що порядок подання інформації про контрольовані операції передбачає відповідні етапи, зокрема, інформаційний запит на етапі первинного аналізу контрольованих операцій, запит про надання документації. При цьому, в запиті про надання документації така документація з трансфертного ціноутворення запитується ще при нерозпочатій перевірці (але у разі її не надання контролюючому органу, вже є підстави для застосування відповідних штрафів).

Відповідач звертає увагу, що на запит ДПС України від 16.01.2017 №846/6/99-99-14-01-02-15 Товариством було надано документацію з трансфертного ціноутворення за 2015 рік. Водночас, з урахуванням положень пп. 39.4.9 п. 39.4 ст. 39 ПК України та аналіз поданої документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік від 17.02.2017, ДПС України було направлено 09.10.2017 №22523/6/99-99-14-01-02-15 додатковий запит щодо надання ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» додаткових документів та пояснень щодо контрольованих операцій, які є невід`ємною частиною документації з ТЦ трансфертного ціноутворення. Станом на 13.11.2017 Товариство до ГУ ДПС у Житомирській області надало додаткову інформацію до документації з ТЦ за 2015 рік. За результатами проведеного первинного аналізу інформації про здійснені контрольовані операції та аналізу документації з трансфертного ціноутворення контролюючим органом було прийнято рішення щодо проведення позапланової перевірки ПрАТ «БІО МЕД СКЛО»: невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»; відсутність розумної економічної причини. Відповідач звертає увагу, що в межах спірних правовідносин контролюючий орган дотримувався та діяв виключно вимог чинного законодавства.

Водночас, контролюючий орган звертає увагу, що згідно положень п. 50.2. ст. 50 ПК України платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом. Так, станом на 26.05.2020, під час зупинення контролюючим органом проведення перевірки з зв`язку з ковідними заходами та в порушення підпункту 39.4 статті 39 ПК України, позивачем було подано нову документацію з трансфертного ціноутворення за 2015 рік, яка була складена Групи HGI, до якої починаючи з 2017 року входить ПрАТ «БіоМедСкло». Тобто, подаючи нову документацію з трансфертного ціноутворення Товариство не тільки порушило порушило вказані положення податкового законодавства, а також надало змінену інформацію щодо зміни обраного методу порівняльної неконтрольованої ціни (301) на метод чистого прибутку (304), як метод який був застосований до всіх компаній Групи HGI. Будь-якої інформації щодо Групи HGI та її компаній позивачем до перевірки надано не було, що залишилось без належної оцінки суду апеляційної інстанції.

Також, за змістом контрольованих операцій, контролюючий орган прийшов до висновку, що умови договорів позики із пов`язаною особою були відмінними від умов договорів із непов`язаними особами. Крім того, контролюючий орган зазначає, що Товариством штучно занижувався кредитний рейтинг, що впливало на відсоткову ставку отриманої позики. Несвоєчасна сплата позики та не сплата відсотків за користування нею призводила до збільшення показника витрат Товариства, що призводило до зменшення податкового навантаження. При цьому, на підставі аналізу фінансової спроможності позивача, контролюючий орган дійшов висновку про наявну фінансову спроможність (що підтвердив сам позивач) на вчасне погашення позики та відсотків за користування нею. Зазначені обставини залишились без належної оцінки суду апеляційної інстанції.

Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про недоцільність застосування обраного платником податку методу (301) встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Контролюючий орган, зазначає, що до переліку зіставних операцій, відібраних Товариством, потрапили операції здійснені як на території України так і за її межами, з різними договірними умовами поставки товарів, а по деяким видам продукції не проводилось порівняння ціни, оскільки деякі позиції продукції реалізовувалися тільки в контрольованих операціях.

Відповідач зазначає, що обраний позивачем метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» не є доцільним, оскільки не дає змоги обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованих операцій. Крім того, під час проведення перевірки Товариство надало нову документацію з трансфертного ціноутворення, в якій повідомлено про зміну обраного методу порівняльної неконтрольованої ціни (1) на метод чистого прибутку (4), пояснюючи зміну методу правом надавати документи протягом всього строку проведення перевірки. Така, документація була підготовлена для позивача у складі документації з трансфертного ціноутворення для підприємств групи HGI. Однак, Товариство не надало пояснень ні під час проведення перевірки, ні під час судового розгляду яким чином воно відноситься до групи компаній HGI, у той час як згідно матеріалів справи Товариство відноситься до групи компаній Yioula, про що зазначено як в акті перевірки, так і у первісному звіті з трансфертного ціноутворення за 2015 рік.

Відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції не було надано належної оцінки вказаним доводам контролюючого органу, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права.

9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.

10. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до статі 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

12. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

13. У справі, що розглядається суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції, дійшов висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог Товариства, зокрема, зазначаючи про те, що контролюючим органом не було доведено та підтверджено належними доказами правомірності оскаржуваного рішення, тоді як висновки контролюючого органу спростовано висновками судової економічної експертизи призначеної в межах розгляду цієї справи.

14. Суд зазначає про передчасність таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

15. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Так, згідно з положеннями пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.п.39.1.1 п.39.1 ст.39 ПК України (на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».

Згідно з приписами п.п.39.1.2 п.39.1 ст.39 ПК України принцип «витягнутої руки» полягає у тому, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних, неконтрольованих операціях.

Відповідно до п.п.39.1.3 п.39.1 ст.39 ПК України якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

Згідно з положеннями п.п.39.1.4 п.39.1 ст.39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до п.п.39.2.1.1 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

Згідно з положеннями п.п.39.2.1.2 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.

Під час визначення переліку держав (територій) Кабінет Міністрів України враховує такі критерії: держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні; держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

Затверджений Кабінетом Міністрів України перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на своєму офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.

Згідно з п.п.39.2.2.1 п.п.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Відповідно до п.п.39.3.1 п.39.3 ст.39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: - порівняльної неконтрольованої ціни; - ціни перепродажу; - «витрати плюс»; - чистого прибутку; розподілення прибутку.

Згідно з п.п.39.3.2.1 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку. Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у п.п.39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

Згідно з п.п.39.3.2.2 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.

Відповідно до п.п.39.3.2.3 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Відповідно до п.п.39.3.2.4 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.

За змістом п.п.39.3.3.1 п.п.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у зіставних неконтрольованих операціях. Таким чином, неконтрольовані операції, ціни яких порівнюються з цінами контрольованих операцій, повинні бути зіставними.

Відповідно до пп.39.3.5. п.39.3. ст.39 ПК України метод «витрати плюс» складається з порівняння надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції.

Згідно з пп.39.3.6. п.39.3 ст.39 ПК України метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Відповідно до пп.39.5.2.11. пп.39.5.2 п.39.5 ст.39 ПК України якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 цієї статті, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом. Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

У відповідності до пп.39.5.2.16. пп.39.5.2 п.39.5 ст.39 ПК України у разі коли за результатами перевірок, що не стосуються трансфертного ціноутворення, вже були донараховані податкові зобов`язання на підставі коригування цін та обмежень рівня витрат та доходів за такими операціями, суми донарахованих податкових зобов`язань за результатами такої перевірки заліковуються в погашення нарахованих податків за результатами перевірки контрольованих операцій.

Згідно з пп.39.5.4.1., пп.39.5.4.2. пп.39.5.4 п.39.5 ст.39 ПК України у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов`язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Самостійне коригування є коригуванням платником податків ціни контрольованої операції, за результатами якого розрахована ціна відповідає принципу «витягнутої руки», навіть якщо така ціна відрізняється від фактичної ціни, встановленої під час здійснення контрольованої операції.

У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проводилася перевірка умов трьох контрольованих операцій на відповідність принципу «витягнутої руки».

Першою контрольованою операцією є отримання позики від пов`язаної особи. Так, у 2005 році міжнародна група Yioula (Греція), в особі UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC, стала акціонером ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» з часткою 85,563%. Відповідачем з`ясовано, що ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» уклало договір позики №134.5 від 26.11.2008 із пов`язаною особою UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC. За договором позика у сумі 300 тис. Євро надавалась на 3 роки з терміном погашення не пізніше 31.12.2011. За користування позикою позичальник мав виплатити відсотки із розрахунку 9% річних. Доповненням №2 від 12.12.2011 до наведеного договору внесені зміни та збільшено суму позики до 500 тис. Євро, а термін погашення перенесено до 31.12.2016. Доповненням №3 від 27.04.2012 до наведеного договору збільшено відсоткову ставку за користування позикою до 9,5%. Додатком №5 до наведеного договору дату погашення позики перенесено на 31.12.2021. Між ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» та пов`язаною особою UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC було укладено договір позики №134.6 від 05.04.2011 на суму 500 тис. Євро терміном на 5 років під 9% річних. Позичальник зобов`язується повернути всю суму позики та відсотки за користування нею не пізніше 05.04.2016. Доповненням №1 від 12.12.2011 до Договору №134.6 збільшено відсоткову ставку за користування позикою до 9,5%. Додатком №3 до Договору №134.6 дату погашення позики перенесено на 31.12.2021.

Контролюючим органом під час перевірки встановлено, що основна сума боргу та відсотки за користування позикою ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» не сплачувалася Договором №134.6, а отримані кошти використовувалися для погашення позики за Договором №134.5.

Контролюючим органом, під час перевірки також встановлено, що ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» у 2006 році отримало кредит від Європейського банку реконструкції і розвитку на суму 10 млн Євро під 3,05% річних з терміном погашення до 01.10.2014. У 2007 році відкрило кредитну лінію у ВАТ «Універсал банк» на суму 1,466 млн дол. США під фіксовану індикативну ставку Libor +10% річних з терміном погашення до 31.05.2011. У 2010 році у ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» виник овердрафтовий кредит на суму 2 млн грн. під 20-23% річних з терміном погашення до 01.11.2013.

У наведених договорах застосовувалася застава майнових прав, основних засобів та товарів. Контролюючим органом з`ясовано, що наведені кредити сплачувалися Товариством вчасно та були погашені у встановлені терміни. Позика, що була отримана від пов`язаної особи не сплачувалася вчасно, термін погашення продовжувався, відсотки за користування позикою також не сплачувалися вчасно, однак штрафні санкції за невчасне повернення позики не застосовувалися, хоча і були передбачені договорами у розмірі 0,001% від суми боргу за кожен день прострочення.

Крім того, договір позики не був забезпечений заставним майном, отже, договори не містили засобів забезпечення повернення коштів, також договори не містили засобів контролю за нецільовим використанням коштів.

Таким чином, контролюючий орган прийшов до висновку, що умови договорів позики із пов`язаною особою були відмінними від умов договорів із непов`язаними особами. Також контролюючий орган вважає, що позивачем штучно занижувався кредитний рейтинг, що впливало на відсоткову ставку отриманої позики. Несвоєчасна сплата позики та відсотків за користування нею призводила до збільшення показника витрат підприємства, що призводило до зменшення податкового навантаження. На підставі аналізу фінансової спроможності ПрАТ «БІО МЕД СКЛО», контролюючий орган дійшов висновку про наявну фінансову спроможність на вчасне погашення позики та відсотків за користування нею. При цьому, у запереченнях до акта перевірки Товариство погодилось із наявністю такої фінансової спроможності, однак пояснило несплату позики діловою метою.

У межах розгляду спірної операції, враховуючи встановлені обставини справи, суд першої інстанції погодився з доводами ГУ ДПС у Житомирській області та дійшов висновків про те, що умови договорів позики з пов`язаними особами були значно сприятливішими ніж умови договорів кредитування із непов`язаними особами. Суд також погодився з висновками ГУ ДПС у Житомирській області, що тривала несплата позики за договорами із пов`язаною особою (з 2008 року та з 2011 року відповідно) та відсотків за ними, при наявній фінансовій спроможності підприємства, призводила до збільшення показника витрат підприємства та зменшення податкового навантаження, зокрема і у 2015 році, що не відповідає принципу «витягнутої руки» та порушує умови трансфертного ціноутворення, що містяться у підпункті 39.1.2. пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України та тягне за собою наслідки, зазначені у підпункті 39.1.3. пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України.

Іншими контрольованими операціями є операції з продажу продукції пов`язаним особам.

Так, UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC входить до міжнародної групи Yioula (Греція) та має частку 84,66% у статутному капіталі ПрАТ «БІО МЕД СКЛО», 85,59% у статутному капіталі S.C. STIROM S.A. (Румунія), 99,51% у статутному капіталі DRUJBA GLASSWORKS S.A. (Болгарія). Отже, ПрАТ «БІО МЕД СКЛО», UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC, S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. є пов`язаними особами. Протягом 2015 року ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» здійснювало господарські операції з реалізації власної готової продукції S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A.. Отже, ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» у відповідності до п.п. 39.4.3. п. 39.4 статті 39 Податкового кодексу України повинно було вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення у господарських операціях з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A., оскільки такі господарські операції згідно положень пп. 39.2.1.1., 39.2.1.4. п.39.2. статті 39 Податкового кодексу України були контрольованими операціями.

Судами встановлено, що ПрАТ «БІО МЕД СКЛО», у відповідності до п.п. 39.4.3. п. 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, надало документацію щодо трансфертного ціноутворення у господарських операціях з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. на запит Державної фіскальної служби України.

Вказана документація була складена за принципом порівняльної неконтрольованої ціни.

Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про недоцільність застосування обраного платником податку методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Контролюючим органом зазначено, що до переліку зіставних операцій, відібраних Товариством, потрапили операції здійснені як на території України так і за її межами, з різними договірними умовами поставки товарів, а по деяким видам продукції не проводилось порівняння ціни, оскільки деякі позиції продукції реалізовувалися тільки в контрольованих операціях. Отже, до переліку наведеного ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» у документації з трансфертного ціноутворення потрапили не зіставні операції, які мали значні відмінності. Обраний ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» не є доцільним, оскільки не дає змоги обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованих операцій з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. принципу «витягнутої руки», а контролюючий орган мав право застосувати інший метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Щодо обраного методу суд першої інстанції зазначив, що найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України. Пріоритетним до застосування є метод порівняльної неконтрольованої ціни, усі інші методи застосовуються у разі неможливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. При цьому, у разі коли з урахуванням критеріїв перелічених вище, а саме: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу, ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями; можливим є застосування методу ціни перепродажу або методу «витрати плюс» та методу чистого прибутку або розподілення прибутку, пріоритетним є застосування методу ціни перепродажу або методу «витрати плюс».

Під час проведення перевірки контролюючим органом застосовано метод «витрати плюс» (3) як найбільш доцільний для встановлення відповідності умов контрольованих операцій з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. принципу «витягнутої руки», оскільки метод порівняльної неконтрольованої ціни (1) не є доцільним, а метод ціни перепродажу (2) не може бути застосований у наведених контрольованих операціях, тому, що ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» реалізовувало власну продукцію, а не здійснювало перепродаж продукції. Перевагою методу «витрати плюс» для застосування є те, що відмінності між товарами є менш значущими, ніж у методі порівняльної неконтрольованої ціни (1), що дає можливість визначення зіставності комерційних фінансових умов операцій з умовами контрольованих операцій за однорідними ознаками.

Крім того, судами встановлено та заначено, що під час проведення перевірки ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» листом від 26.05.2020 № 91/1 надало інформацію про зміну обраного методу порівняльної неконтрольованої ціни (1) на метод чистого прибутку (4), пояснюючи зміну методу правом надавати документи протягом всього строку проведення перевірки. Нова документація була підготовлена для ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» компанією Ernst&Young Business Advisory Solutions SA (Греція) у cкладі документації з трансфертного ціноутворення для підприємств групи HGI.

Водночас, ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» не надало пояснень під час проведення перевірки, яким чином Товариство відноситься до групи компаній HGI, у той час як згідно попередньо наданих документів ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» відноситься не до групи компаній HGI, а до групи компаній Yioula, про що зазначено як в акті перевірки так і у первісному звіті з трансфертного ціноутворення за 2015 рік.

Суд першої інстанції зазначив, що, крім вказаного, ПрАТ «БІО МЕД СКЛО», у порушення абзаців шостого, сьомого п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, належним чином з посиланням на критерії, визначені абзацами другим-п`ятим п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, не обґрунтувало обрання методу трансфертного ціноутворення та неможливість застосування за пріоритетністю методу ціни перепродажу (2) та методу «витрати плюс» (3), обравши одразу метод чистого прибутку (4), обмежившись твердженням про те, що такий метод використовується групою компаній HGI, не пояснивши при цьому яке відношення ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» має до цієї групи компаній при тому, що входить до зовсім іншої групи компаній, а саме: групи Yioula.

Враховуючи наведені обставини справи, суд першої інстанції дійшов висновку, що застосований контролюючим органом на підставі положень пп. 39.5.2.11. пп. 39.5.2 п. 39.5 статті 39 Податкового кодексу України метод «витрати плюс» (3) є доцільним та застосований з дотриманням пріоритетності встановленої абзацами шостим, сьомим п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України.

Також, судом першої інстанції встановлено та зазначено, що у позовній заяві та додаткових поясненнях ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» також стверджує про те, що самостійно відкоригувало показник від`ємного значення у до датку «РІ» до декларації на прибуток і таким чином застосоване у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні коригування суми від`ємного значення призвело до подвійного оподаткування. Під час перевірки контролюючим органом було встановлено, що податкова звітність за 2015 рік з питань трансфертного ціноутворення не коригувалась, платник податків за правилами заповнення р.3, а саме - в частині «Різниць, на які збільшується фінансовий результат» додатку «РІ», провів розрахунок боргових зобов`язань та скоригував фінансовий результат до оподаткування (р. 3.1.1. Додатку «РІ»).

Вирішуючи спір між сторонами у наведеній частині суд першої інстанції зазначив, що згідно з деклараціями з податку на прибуток за 2015, 2016 рік ПрАТ «БІО МЕД СКЛО» мало від`ємне значення об`єкта оподаткування, що означає, що позивач не мав податкових зобов`язань з податку на прибуток як у 2015 рік так і у наступному 2016 році. Також, судом першої інстанції зазначено, що контролюючим органом не проводилися перевірки ПрАТ «БІО МЕД СКЛО», що не стосуються трансфертного ціноутворення, таким чином посилання представника позивача на необхідність застосування контролюючим органом пп. 39.5.2.16. пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України є необґрунтованими. Врахування самостійно відкоригованих платником податків сум не було передбачено Податковим кодексом України у редакції, що була чинною у 2015 році. Самостійного коригування ціни контрольованої операції і у зв`язку з цим сум податкових зобов`язань за 2015 рік позивачем не проводилося, а було проведено розрахунок боргових зобов`язань та скориговано фінансовий результат до оподаткування (р.3.1.1. Додатку «РІ»), що згідно з чинною у 2015 році редакцією Податкового кодексу України не мало враховуватися та не було предметом перевірки дотримання принципу «витягнутої руки» у трансфертному ціноутворенні, а могло бути лише предметом перевірки, що визначена статтею 75 Податкового кодексу України.

Суд зазначає, що зі змісту оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції вбачається, що суд апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги, дійшов висновку про наявність правових підстав для їх задоволення, фактично покладаючись на висновки судової економічної експертизи призначеної в межах розгляду цієї справи.

Так, у справі, що розглядається суд апеляційної інстанції ухвалою від 02.05.2023 поставив на розгляд судової економічної експертизи наступні питання:

- чи підтверджуються нормативно та документально висновки Акту перевірки від 15.06.2021 №5945/06-30-07-07 щодо завищення платником податку у порушення принципу «витягнутої руки» відповідно до вимог ст.39 ПК України витрат по нарахуванню відсотків в розмірі 10200740 грн. за 2015 рік по кредиту, отриманому від нерезидента - пов`язаної особи UGLASS HOLDINGS LIMITED?

- чи підтверджуються нормативно та документально висновки Акту перевірки від 15.06.2021 №5945/06-30-07-07 щодо заниження платником податку у порушення принципу «витягнутої руки» відповідно до вимог ст.39 ПК України суми доходу з реалізації товарів пов`язаним особам S.C.STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A на суму 4277855 грн.?

- чи умови договорів позики приватного акціонерного товариства «Біо мед скло» із пов`язаними особами були відмінними від умов договорів із непов`язаними особами? Чи в подальшому дані договори з пов`язаними особами вплинули на штучне заниження кредитного рейтингу приватним акціонерним товариством «Біо мед скло», що впливало на відсоткову ставку отриманої позики та збільшення показника витрат підприємства, що призводило до зменшення податкового навантаження?

- чи тривала несплата позики приватним акціонерним товариством «Біо мед скло» за договорами із пов`язаною особою (з 2008 року та з 2011 року відповідно) та відсотків за ними, при наявній фінансовій спроможності підприємства, призводила до збільшення показника витрат підприємства та зменшення податкового навантаження, зокрема і у 2015 році? Чи дана обставина не відповідає принципу «витягнутої руки» та порушує умови трансфертного ціноутворення?

В свою чергу, 31.01.2025 до суду апеляційної інстанції надійшов висновок експерта (Київський науково-дослідний інститут судових експертиз Міністерства юстиції України, експерт - Ігор Гриненко). У вказаному висновку, експерт зазначив наступне:

« 1. В обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції експерта-економіста, оскільки декларацією ПрАТ «Біо Мед Скло» з податку на прибуток підприємств за 2015 рік разом із додатком РІ, та оборотно-сальдовими відомостями по субрахунку «Розрахунки з іншими кредиторами», наданими для дослідження, вбачається, що ПрАТ «Біо Мед Скло» самостійно збільшено об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємства на суму відсотків у розмірі 10200740 грн., висновки Акту перевірки від 15.06.2021 №5945/06-30-07-07 щодо завищення платником податку у порушення принципу «витягнутої руки» відповідно до вимог ст.39 ПК України витрат по нарахуванню відсотків в розмірі 10200740 грн. за 2015 рік по кредиту, отриманому від нерезидента - пов`язаної особи UGLASS HOLDINGS LIMITED, нормативно та документально не підтверджуються.

2. В обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції експерта-економіста, оскільки контролюючі органи, застосовуючи метод «витрати плюс» під час перевірки прийшли до хибних висновків щодо заниження платником податку у порушення принципу «витягнутої руки» відповідно до вимог ст.39 ПКУ суми доходу з реалізації товарів пов`язаним особам STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. на суму 4 277 855 грн., такі висновки базуються на застосуванні недоречного методу трансфертного ціноутворення без належного забезпечення зіставності умов КО та НКО, висновки Акту перевірки від 15.06.2021 №5945/06-30-07-07 щодо заниження платником податку у порушення принципу «витягнутої руки» відповідно до вимог ст.39 ПК України суми доходу з реалізації товарів пов`язаним особам S.C.STIROM S.A. тa DRUJBA GLASSWORKS S.A на суму 4 277 855 грн., нормативно та документально не підтверджуються.

3. В обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції експерта-економіста, документально та нормативно підтверджується, що умови договорів позики ПрАТ «Біо Мед Скло» із пов`язаними особами були відмінними від умов договорів із непов`язаними особами. Документально не підтверджується, що визначення кредитного рейтингу для ПрАТ «Біо Мед Скло» в цілях економічного аналізу у документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік вплинуло на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств ПрАТ «Біо Мед Скло» у 2015 році.

4. В обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції експерта-економіста, документально не підтверджується, що тривала несплата позики ПрАТ «Біо Мед Скло» за договорами із пов`язаною особою (з 2008 року та з 2011 року відповідно) та відсотків за ними призводила до збільшення показника витрат підприємства та зменшення податкового навантаження у 2015 році. Наявність чи відсутність фінансової спроможності підприємства щодо сплати позики та процентів Актом перевірки документально не підтверджена. Повне використання ПрАТ «Біо Мед Скло» позичених коштів для фінансування обігового капіталу та основних засобів, про що свідчить відсутність відповідних залишків вільних грошових коштів на рахунках підприємства, відповідає принципу «витягнутої руки».»

Суд зазначає, що судом, апеляційної інстанції, всупереч вимог процесуального законодавства, було лише констатовано, без проведення належного дослідження та відповідного аналізу наданих, зокрема, контролюючим органом доказів, що безпосередньо стосується господарської діяльності позивача в межах спірних правовідносин, наявності відповідних документів за вказаними операціями Товариства. Суд апеляційної інстанції у межах спірних правовідносин не здійснив належної оцінки всіх вищенаведених обставин справи, формально підійшов до вирішення спірних питань, фактично покладаючись виключно на висновки експертизи для їх вирішення. При цьому, з оскаржуваної постанови суду апеляційної інстанції вбачається, що скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив про помилковість вказаних висновків суду першої інстанції, без обґрунтування таких висновків дослідженням та аналізом відповідних доказів, наданих сторонами щодо спірних правовідносин та наявних у матеріалах справи (зокрема, звітам про контрольовані операції, документам наданих до них, з урахуванням запитів надісланих позивачу контролюючим органом).

Суд звертає увагу, що відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Частиною другою вказаної статті Кодексу передбачено, що ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Частинами першою - четвертою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Згідно з положеннями частин першої - четвертої статті 101 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи.

Відповідно до частини першої статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.

Згідно з положеннями частини першої статті 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу.

Суд наголошує, що Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово звертав увагу на те, що врахування відповідних висновків експертизи не може замінювати оцінку, дослідження та аналіз відповідних доказів, наданих сторонами щодо спірних правовідносин, яка здійснюється судом під час розгляду справи, з урахуванням того, що за положеннями статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, такий висновок експерта не має для суду наперед встановленої сили.

Також, Суд звертає увагу, що недослідження цих матеріалів призводить до неповноти встановлення дійсних обставин справи, що суперечить принципу офіційного з`ясування всіх обставин та активній ролі адміністративного суду у встановленні об`єктивної істини. Зазначені спірні обставини потребують ретельного, повного та всебічного дослідження для забезпечення правильного застосування норм матеріального і процесуального права, а також для ухвалення законного й обґрунтованого рішення відповідно до статей 2, 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Крім того, щодо висновка експерта від 31.01.2025 № 165892/23-72 за результатами проведеної експертизи, контролюючий орган зазначав, зокрема і в касаційній скарзі, що експертом не було проведено аналіз: законних підстав надання «нової» документації з трансфертного ціноутворення; зміни критеріїв контрольованих операцій, методу трансфертного ціноутворення та показників рентабельності; доцільність проведених досліджень трансфертного ціноутворення для всієї Групи HGI без врахування постійної тривалої збитковості Товариства, включаючи період що підлягав перевірці - 2015 рік, що є маркером ризиків з трансфертного ціноутворення. Також, експертом проведено аналіз грошових коштів Товариства без будь-яких досліджень щодо фінансової заборгованості позивача перед пов`язаною собою, що має великий вплив на показники фінансової діяльності та від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток. Зазначене також залишилось без належної оцінки суду апеляційної інстанції.

Таким чином, суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суд апеляційної інстанції не встановив усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

16. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.

17. По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.

18. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

19. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

20. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

21. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає, оскільки судом не досліджено докази та не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

22. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

23. За правилами частин другої та четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року у справі №240/1411/22 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова