Постанова від 06 жовтня 2026 р. у справі №640/15080/20 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 640/15080/20

касаційне провадження № К/990/48975/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року (головуючий суддя - Діска А.Б.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Епель О.В.; судді: Карпушова О.В., Мєзєнцев Є.І.)

у справі № 640/15080/20

за позовом Компанії СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД (SENІTSS PHARMA PRIVATE LIMITED) через Представництво «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД»

до Головного управління ДПС у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У липні 2020 року Компанія СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД (SENІTSS PHARMA PRIVATE LIMITED) (далі - позивач, платник, компанія) через Представництво «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД» (далі - представництво) звернулася до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 квітня 2020 року № 00003824207 та № 00003834207, від 08 квітня 2020 року № 0094050606.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, компанія зазначила, що діяльність представництва на території України має підготовчий та допоміжний характер стосовно основної діяльності компанії та не утворює постійного представництва у розумінні податкового законодавства й Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Індія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал (далі - Конвенція). Позивач також вважав безпідставним оподаткування в Україні доходу від відчуження транспортних засобів, які належали компанії, та заперечував виникнення в працівника додаткового блага внаслідок використання пального для службових поїздок.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 27 грудня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року, позов задовольнив.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що діяльність представництва у спірний період мала підготовчий та допоміжний характер щодо основної діяльності компанії та не свідчила про здійснення через нього господарської діяльності нерезидента в Україні у розумінні положень податкового законодавства та Конвенції. Суди встановили, що представництво не здійснювало виробництва чи реалізації лікарських засобів, не укладало договорів їх продажу та не отримувало доходу від такої діяльності, тоді як зовнішньоекономічні договори укладалися безпосередньо компанією. Реєстрацію лікарських засобів, їх рекламування, дослідження ринку, інформаційно-консультаційну діяльність та фармаконагляд суди оцінили як діяльність, спрямовану на забезпечення основної діяльності нерезидента, яка сама по собі не зумовлює набуття представництвом статусу постійного. Судові інстанції також зазначили, що тривалість діяльності представництва, кількість працівників, наявність майна та обсяг його фінансування материнською компанією самі по собі не є достатніми підставами для висновку про здійснення ним основної господарської діяльності нерезидента. Крім того, суди дійшли висновку про відсутність підстав для оподаткування в Україні доходу від відчуження транспортних засобів як майна постійного представництва, а також про те, що забезпечення працівника пальним для виконання трудових обов`язків не є додатковим благом та, відповідно, не утворює об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає про неправильне застосування судами положень підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14, підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та статті 5 Конвенції без урахування висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, у постановах від 29 вересня 2021 року у справі № 640/10685/20 та від 17 жовтня 2019 року у справі № 2а-16434/12/2670. Відповідач наполягає, що фактична діяльність представництва не мала підготовчого або допоміжного характеру, а була спрямована на забезпечення реалізації продукції компанії в Україні. На підтвердження цього посилається на тривалий строк діяльності представництва, наявність постійного офісу, штат працівників, транспортні засоби, значний обсяг фінансування, а також здійснення реєстрації лікарських засобів, маркетингової та рекламної діяльності, організацію інформаційних заходів, контакти працівників представництва з дистриб`юторами та переговори щодо умов зберігання лікарських засобів. На думку відповідача, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки зазначеним обставинам та помилково дійшли висновку про відсутність у діяльності представництва ознак постійного представництва нерезидента.

Ухвалою від 25 грудня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.

05 січня 2026 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку представництва з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої склав акт від 13 березня 2020 року № 27/1-26-15-05-06-06/26599514.

Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог:

підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 2 652 375,00 грн;

пункту 51.1 статті 51, статті 119, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України та Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, у зв`язку з поданням податкового розрахунку за формою № 1ДФ за І квартал 2017 року з недостовірними відомостями та не в повному обсязі;

підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпунктів «а», «г», «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України, що призвело до ненарахування та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 13 453,17 грн;

підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпунктів 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що призвело до ненарахування та неперерахування до бюджету військового збору у сумі 919,31 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку, що діяльність представництва фактично є частиною основної господарської діяльності нерезидента в Україні, а тому представництво відповідає ознакам постійного представництва. Такий висновок відповідач обґрунтовував, зокрема, тривалістю діяльності представництва в Україні, наявністю офісу, працівників та транспортних засобів, обсягом його фінансування материнською компанією, здійсненням реєстрації лікарських засобів, фармаконагляду, маркетингової та рекламної діяльності, організацією інформаційних заходів, контактами працівників представництва з дистриб`юторами лікарських засобів та суб`єктами, що надавали послуги зі зберігання товарів. За даними перевірки, імпорт лікарських засобів компанії в Україну за перевірений період становив 88,3 млн грн, а обсяг фінансування - 49,2 млн грн, що становило 55,7 відсотка від вартості реалізованого в Україні товару. Крім того, контролюючий орган установив, що впродовж 2016 - 2018 років представництвом відчужено транспортні засоби на загальну суму 829 603,00 грн, кошти від продажу яких не були включені до оподатковуваного доходу в Україні. Щодо податку на доходи фізичних осіб і військового збору контролюючий орган виходив із того, що внаслідок списання паливно-мастильних матеріалів, використаних під час експлуатації працівником власного транспортного засобу за відсутності нотаріально посвідченого договору його найму, такий працівник отримав додаткове благо.

На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:

від 03 квітня 2020 року № 00003824207, яким збільшив суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 23 040,15 грн, з яких за податковим зобов`язанням 13 453,17 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 9 586,98 грн;

від 03 квітня 2020 року № 00003834207, яким збільшив суму грошового зобов`язання з військового збору на 1 574,42 грн, з яких за податковим зобов`язанням 919,31 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 655,11 грн;

від 08 квітня 2020 року № 0094050606, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на 2 464 608,75 грн, з яких за податковим зобов`язанням 1 971 687,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 492 921,75 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК передбачено, що постійне представництво це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Відповідно до підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Пунктом 1 статті 5 Конвенції встановлено, що для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства

Водночас відповідно до підпункту «e» пункту 4 статті 5 Конвенції термін «постійне представництво» не розглядається як такий, що включає утримання постійного місця діяльності виключно з метою рекламування, постачання інформації, наукових досліджень або іншої подібної діяльності для підприємства, що носить підготовчий або допоміжний характер.

Таким чином, наявність у нерезидента постійного місця діяльності на території України сама собою не є достатньою для висновку про існування постійного представництва для цілей оподаткування.

Необхідним є встановлення характеру діяльності, фактично здійснюваної через таке місце, та її співвідношення з основною підприємницькою діяльністю нерезидента.

Виключення, передбачене підпунктом «e» пункту 4 статті 5 Конвенції, ґрунтується не на формальному найменуванні діяльності, структурі, чисельності працівників чи тривалості існування офісу, а на функціональному характері діяльності, яка здійснюється у відповідному постійному місці.

Верховний Суд уже неодноразово формулював правові висновки щодо критеріїв розмежування основної підприємницької діяльності нерезидента та діяльності його представництва, яка має підготовчий або допоміжний характер.

У постанові від 15 лютого 2024 року у справі № 640/35881/21 Верховний Суд виходив із того, що при такому розмежуванні вирішальним є фактичний характер виконуваних представництвом функцій та їх значення для основної діяльності нерезидента.

Верховний Суд також зазначив, що сама тривалість існування представництва не перетворює діяльність, яка за своїм змістом є допоміжною, на основну підприємницьку діяльність нерезидента.

Розмір фінансування представництва може враховуватися як один із фактичних індикаторів характеру його діяльності, однак не може оцінюватися ізольовано від загального масштабу діяльності нерезидента, особливостей відповідного виду бізнесу та інших установлених у справі обставин.

Подібний підхід застосовано Верховним Судом у постанові від 11 листопада 2025 року у справі № 640/14638/19.

У цій постанові Верховний Суд, оцінюючи діяльність представництва фармацевтичної компанії, врахував, що реєстрація лікарських засобів та здійснення рекламних заходів самі собою не є продажем лікарських засобів чи іншою самостійною комерційною діяльністю, а питання про наявність постійного представництва має вирішуватися з урахуванням фактично виконуваних функцій, наявності чи відсутності участі у господарських операціях нерезидента та діяльності на користь третіх осіб.

У постанові від 22 липня 2026 року у справі № 320/44103/23 Верховний Суд також розглядав питання кваліфікації діяльності представництва фармацевтичної компанії та, оцінюючи дослідження кон`юнктури ринку, поширення інформації, маркетингову діяльність, участь у конференціях і державній реєстрації лікарських засобів, виходив із необхідності встановлення фактичної ролі представництва у підприємницькій діяльності нерезидента.

Застосовуючи зазначені підходи до обставин цієї справи, колегія суддів ураховує таке.

Суди встановили, що основною діяльністю компанії, серед іншого, є виробництво фармацевтичної продукції та лікарських засобів, їх придбання, продаж, розподіл, імпорт та експорт.

Натомість відповідно до Положення, затвердженого Рішенням Ради директорів компанії, Республіка Індія, від 25 жовтня 2016 року № 1, до функцій представництва належали дослідження кон`юнктури ринку, виявлення громадської думки, консультування стосовно діяльності компанії та її продукції, проведення експертиз якості лікарських засобів і виробів медичного призначення, поширення інформації про діяльність та продукцію компанії, представлення її інтересів при реєстрації лікарських засобів і виробів медичного призначення, а також благодійна діяльність.

Суди не встановили обставин безпосереднього виробництва представництвом лікарських засобів, їх придбання з метою перепродажу, реалізації лікарських засобів покупцям, визначення ним цін або інших істотних умов їх продажу, а також отримання представництвом доходу від таких операцій.

Навпаки, під час апеляційного перегляду встановлено, що зовнішньоекономічні договори, додатки та специфікації щодо продажу продукції підписувалися посадовими особами безпосередньо компанії-нерезидента.

Ця обставина має істотне значення для оцінки доводів касаційної скарги про те, що працівники представництва фактично забезпечували реалізацію продукції компанії на території України.

Дійсно, допоміжний характер діяльності не може визначатися лише тією обставиною, що представництво формально не підписувало договорів продажу.

За певних обставин активна та систематична участь працівників представництва в погодженні істотних умов договорів, фактичному формуванні комерційних пропозицій, визначенні ціни, кількості чи асортименту товару або виконанні іншої вирішальної ролі, яка безпосередньо приводить до укладення контрактів нерезидентом, може мати значення для вирішення питання про характер діяльності такого представництва.

Саме на це по суті спрямоване посилання відповідача на положення Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР.

Разом з тим установлені судами обставини цієї справи не підтверджують здійснення працівниками представництва таких функцій.

Зустрічі працівників представництва з керівним складом дистриб`юторів, на які посилається контролюючий орган, у матеріалах перевірки характеризувалися як такі, що проводилися у зв`язку з дослідженням динаміки ринку лікарських засобів.

Судами не встановлено, що під час цих зустрічей працівники представництва погоджували з покупцями ціну продукції, її кількість, строки поставки, умови оплати чи інші істотні умови зовнішньоекономічних договорів компанії.

Так само посилання контролюючого органу на переговори працівників представництва з особою, яка забезпечувала функціонування митно-ліцензійного складу, стосувалися умов зберігання лікарських засобів.

Ці обставини без установлення фактичного змісту відповідних повноважень та їх реалізації не свідчать про здійснення представництвом продажу продукції або про виконання ним вирішальної ролі при укладенні договорів її реалізації.

Водночас судами встановлено, що безпосередні зовнішньоекономічні договори укладалися материнською компанією.

Отже, доводи податкового органу в цій частині фактично спрямовані на іншу оцінку доказів і встановлених судами обставин, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо здійснення представництвом державної реєстрації лікарських засобів Суд зазначає таке.

Реєстрація лікарського засобу є необхідною передумовою його законного обігу на території України, однак сама по собі така діяльність не тотожна виробництву чи реалізації лікарського засобу.

Те саме стосується поширення інформації про продукцію та здійснення рекламних і маркетингових заходів.

Вони безумовно сприяють господарській діяльності компанії та можуть мати економічну цінність для її бізнесу, однак з цього автоматично не випливає, що особа, яка виконує такі функції, здійснює основну підприємницьку діяльність нерезидента.

Вирішальним залишається характер відповідних функцій у конкретній структурі бізнесу та ступінь їх безпосереднього зв`язку з операціями, внаслідок яких нерезидент отримує дохід.

Установлені судами обставини не свідчать про самостійну участь представництва в операціях з реалізації лікарських засобів.

Аналогічно фармаконагляд за своєю функціональною природою пов`язаний із забезпеченням контролю безпеки лікарських засобів та супроводженням їх обігу, однак суди не встановили обставин, за яких саме здійснення представництвом відповідних функцій у спірний період було б тотожним виробництву чи продажу продукції компанії.

Суд також відхиляє довід відповідача про те, що тривалість діяльності представництва в Україні сама собою виключає можливість визнання його діяльності підготовчою або допоміжною.

Стаття 5 Конвенції не містить правила, відповідно до якого діяльність, що за своїм функціональним змістом є допоміжною, після спливу певного строку автоматично стає основною підприємницькою діяльністю підприємства.

Шестимісячний строк, на який посилається контролюючий орган, передбачений окремими положеннями статті 5 Конвенції для конкретно визначених видів діяльності та не встановлює універсальної часової межі для будь-якої діяльності підготовчого або допоміжного характеру.

Тому самі обставини існування представництва протягом тривалого часу, наявності постійного офісу, штатних працівників та майна підтверджують сталість присутності нерезидента в Україні, однак не дають відповіді на окреме і визначальне для цього спору питання - який характер мала діяльність, що здійснювалася через таке місце.

Не є самостійною підставою для іншого висновку і посилання податкового органу на обсяг фінансування представництва.

Суди встановили, що контролюючий орган зіставив витрати на утримання представництва з обсягом реалізації продукції компанії саме в Україні.

Водночас розмір витрат представництва може характеризувати масштаб його діяльності, але не визначає автоматично її функціональну природу.

Для такого висновку необхідно оцінювати не лише абсолютний чи відносний розмір фінансування, а й зміст виконуваних функцій, загальний масштаб діяльності нерезидента та інші обставини, що характеризують місце представництва у бізнес-процесах підприємства.

Саме такий підхід викладений Верховним Судом у постанові від 15 лютого 2024 року у справі № 640/35881/21.

Посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 29 вересня 2021 року у справі № 640/10685/20 не спростовує наведених висновків.

У зазначеній справі Верховний Суд сформулював загальні підходи, які мають враховуватися при встановленні характеру діяльності представництва нерезидента, та скасував судові рішення з направленням справи на новий розгляд через неповноту встановлення обставин, необхідних для правильної кваліфікації діяльності представництва.

При цьому суд апеляційної інстанції у справі, яка переглядається, не залишив зазначену постанову без уваги, а навів її та здійснив оцінку її застосовності до встановлених у цій справі обставин.

Суд апеляційної інстанції, зокрема, врахував істотну фактичну відмінність, яка полягала у тому, що у справі № 640/10685/20 встановлювалися обставини здійснення представництвом діяльності не лише в інтересах материнської компанії, а й в інтересах інших осіб.

У справі № 640/15080/20 таких обставин суди не встановили.

Отже, посилання контролюючого органу на однаковість суб`єктного складу, предмета спору, нормативного регулювання та загального питання щодо статусу представництва не доводить подібності правовідносин у тому аспекті, який є визначальним для їх правової кваліфікації.

З тих самих підстав не свідчить про неправильне застосування норм матеріального права посилання на постанову Верховного Суду від 17 жовтня 2019 року у справі № 2а-16434/12/2670.

У тій справі правова оцінка надавалася за інших установлених фактичних обставин, за яких діяльність представництва співпадала з діяльністю нерезидента, здійснювалася, зокрема, на користь третіх осіб та була спрямована на отримання доходу.

Такі обставини відрізняються від установлених судами у цій справі.

Відмінність відповідних справ за їх фактичними обставинами і функціональним змістом діяльності представництв підтверджена й подальшою практикою Верховного Суду, зокрема постановою від 22 липня 2026 року у справі № 320/44103/23.

Таким чином, посилання відповідача на застосування судом апеляційної інстанції норм права без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах свого підтвердження не знайшло.

Суд окремо зазначає, що використання Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР як допоміжного матеріалу для тлумачення положень міжнародних договорів не надає їм характеру самостійного джерела прав та обов`язків платника податків і не може підміняти фактичне встановлення обставин, необхідних для застосування конкретного положення Конвенції.

У цій справі навіть із застосуванням функціонального підходу, на який посилається контролюючий орган, установлені судами факти не підтверджують здійснення представництвом основної підприємницької діяльності компанії в Україні.

Тому Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для кваліфікації діяльності представництва у спірний період як діяльності постійного представництва нерезидента для цілей оподаткування.

Щодо оподаткування доходу від відчуження транспортних засобів

Відповідно до пункту 2 статті 13 Конвенції доходи від відчужування рухомого майна, що формує частину комерційного майна постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має у другій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Пунктом 6 статті 13 Конвенції встановлено, що доходи від відчужування будь-якого майна, іншого, ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5, оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно за умови, що такі доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі.

Суди встановили, що транспортні засоби належали компанії.

Висновок контролюючого органу щодо можливості оподаткування відповідного доходу в Україні ґрунтувався, зокрема, на кваліфікації представництва як постійного.

Оскільки доводи касаційної скарги щодо наявності постійного представництва відхилені, вони не спростовують і похідного висновку судів щодо відсутності передбаченої пунктом 2 статті 13 Конвенції підстави для оподаткування в Україні доходу від відчуження рухомого майна як частини комерційного майна постійного представництва.

Самостійних доводів щодо неправильного застосування судами інших положень статті 13 Конвенції, які б становили окрему підставу касаційного перегляду, касаційна скарга не містить.

Щодо податку на доходи фізичних осіб та військового збору Суд зазначає таке.

Суди встановили, що працівник представництва використовував власний транспортний засіб для виконання трудових обов`язків.

Відповідно до додаткової угоди до строкового трудового договору від 11 травня 2017 року витрати на пальне забезпечувалися роботодавцем шляхом оформлення та надання працівнику паливної картки, а працівник звітував про використання пального та надавав підтвердні документи.

Придбання пального здійснювалося безпосередньо позивачем шляхом безготівкової оплати постачальнику.

Доказів виплати працівнику грошової компенсації вартості пального суди не встановили.

Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

За встановлених судами обставин забезпечення працівника пальним було безпосередньо пов`язане з виконанням трудових функцій, а тому саме по собі не утворювало його особистого доходу у вигляді додаткового блага.

Відсутність нотаріально посвідченого договору найму транспортного засобу не змінює економічної сутності установленої судами операції та не доводить отримання працівником особистої майнової вигоди.

Такий підхід узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним, зокрема, у постанові від 30 листопада 2020 року у справі № 580/3038/19.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій правильно вирішили спір по суті, а доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не спростовують їхніх висновків.

Відповідно до статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких обставин касаційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві слід залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова