Постанова від 06 жовтня 2026 р. у справі №815/3137/17 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 815/3137/17

касаційні провадження № К/990/30454/25

№ К/990/30755/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди»

на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бітов А.І.; судді - Лук`янчук О.В., Ступакова І.Г.)

у справі № 815/3137/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди»

до Головного управління ДПС в Одеській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди» (далі - ТОВ «Нові Бізнес Погляди»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням зміни позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2017 року № 0002431408, від 22 лютого 2017 року № 0002421408, від 22 лютого 2017 року № 0002411408, від 22 лютого 2017 року № 0002401408, від 22 лютого 2017 року № 0002391408, від 08 червня 2017 року № 001285, від 08 червня 2017 року № 001289.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 30 травня 2018 року в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 квітня 2019 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про часткове задоволення адміністративного позову. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2017 року № 0002431408, від 22 лютого 2017 року № 0002421408, від 22 лютого 2017 року № 0002411408, від 08 червня 2017 року № 001285 в частині збільшення суми грошового зобов`язання в розмірі 89984,66 грн, від 08 червня 2017 року № 001289 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2497234,00 грн за 2015 рік, 7410815,00 грн за 2016 рік. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Верховний Суд постановою від 13 вересня 2022 року рішення суду апеляційної інстанції скасував, а справу направив на новий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

За наслідками нового розгляду справи П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 16 лютого 2023 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення адміністративного позову.

Постановою Верховного Суду від 09 січня 2025 року постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року скасовано, а справу повторно направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

За наслідками повторного нового розгляду постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 травня 2018 року скасовано. Прийнято нове рішення, яким позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення: від 22 лютого 2017 року № 0002431408, згідно з яким застосовано штрафні санкції в сумі 340,00 грн за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб; від 22 лютого 2017 року № 0002421408, згідно з яким застосовано штрафні санкції в сумі 586485,55 грн за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб; від 22 лютого 2017 року № 0002411408, згідно з яким зменшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 212611,72 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002401408, згідно з яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 680,00 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002391408, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконаних зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 1639449,20 грн, у частині 1598638,64 грн; від 08 червня 2017 року № 001285, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 4329889,00 грн за основним платежем та 2164945,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, в частині збільшення суми грошового зобов`язання в розмірі 89984,66 грн; від 08 червня 2017 року № 001289, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 22444990,00 грн за декларацією від 11 березня 2016 року № 9276507336 за 2015 рік; у розмірі 23806747,00 грн за декларацією від 11 травня 2016 року № 9074420687 за перший квартал 2016 року; у розмірі 24173820,00 грн за декларацією від 09 серпня 2016 року № 9140573290 за перший - другий квартали 2016 року; у розмірі 31874622,00 грн за декларацією від 07 листопада 2016 року № 9213093024 за перший - третій квартали 2016 року. В іншій частині в задоволенні позову відмовлено.

ГУ ДПС в Одеській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає, що суд не в повному обсязі врахував висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 09 січня 2025 року, у тому числі щодо необхідності дослідження реальності спірних господарських операцій, наявності у них розумної економічної причини (ділової мети), правового статусу осіб, залучених Kids Play Design Sp.z.o.o. до виконання договору від 25 листопада 2015 року № 2015/4.

Верховний Суд ухвалою від 25 серпня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.

10 вересня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позову.

ТОВ «Нові Бізнес Погляди» також звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року в частині часткового визнання правомірним податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2017 року № 001285 та прийняти нове рішення у відповідні частині, яким задовольнити цю позовну вимогу та визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 червня 2017 року № 001285, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 4329889,00 грн за основним платежем та 2164945,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Мотивуючи свої вимоги, позивач посилається на порушення П`ятим апеляційним адміністративним судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на реальності господарських операцій із придбання ним інформаційно-консультаційних послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРЛАЙНГРУП», а також будівельно-монтажних робіт у Приватного підприємства «НЕГА НОВА ДИЗАЙН» і Товариства з обмеженою відповідальністю «НЕВА ТРАНС».

Верховний Суд ухвалою від 28 липня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Нові Бізнес Погляди».

06 серпня 2025 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права в частині відмови в задоволенні позовних вимог.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Нові Бізнес Погляди» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, у тому числі з оподаткування у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за період з 01 вересня 2015 року по 30 вересня 2016 року, за результатами якої складено акт від 01 лютого 2017 року № 26/15-32-14-09/34980457.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, статті 192, пункту 198.3, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з: неправомірним віднесенням до фінансових витрат нарахованих відсотків за кредитним договором від 05 серпня 2008 року, укладеним з MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED, оскільки останні не можуть бути визнані зобов`язаннями з огляду на ненадання документів, що підтверджують проведення реєстрації в Національному банку України строку погашення кредиту після 18 грудня 2014 року; безпідставним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання підрядних робіт у Приватного підприємства «НЕГА НОВА ДИЗАЙН» і Товариства з обмеженою відповідальністю «НЕВА ТРАНС», консультаційних та маркетингових послуг у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРЛАЙНГРУП», Товариства з обмеженою відповідальністю «Грінавто», Товариства з обмеженою відповідальністю «Гранд Юнісон Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «АПБС», консультаційних послуг у галузі нерухомості в ANKUS LIMITED, DGL GROUP LLC, РІТЕЙЛ ЛЕНД ВЕСТ ІНВЕСТ САЙПРУС ЛІМІТЕД, DERVISHLY HOLDINGS LIMITED, Акіта Адвісору СРЛ, YOKOZUNA INVESTMENTS SRL, HUINCAS PROPERTIES LTD, ОМЕЛІТ ЛІМІТЕД, PREMIUM ADVISORY SRL в силу відсутності в актах приймання-передачі робіт/послуг змісту та обсягу проведених господарських операцій, що позбавляє можливості встановити, в чому полягала сутність виконаних робіт (наданих послуг), одиницю виміру результатів проведених робіт (наданих послуг), розумну економічну причину (ділову мету); порушенням порядку нарахування та утримання податку, несвоєчасною сплатою податку з доходу нерезидента за договором від 25 листопада 2015 року № 2015/4, оскільки виплата проводилася не безпосередньо виконавцю послуг - Kids Play Design Sp.z.o.o., а посередникам щодо такого доходу, тому така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання ТОВ «Нові Бізнес Погляди» статті 2 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на порушення граничних строків розрахунків, недекларування валютних цінностей, доходів та майна, невідображення дебіторської заборгованості за операціями з DGL GROUP LLC, PREMIUM ADVISORY SRL, АКІТА ADVISORY SRL, Kids Play Design Sp.z.o.o.

На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 22 лютого 2017 року № 0002431408, згідно з яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 340,00 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002421408, згідно з яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 586485,55 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002411408, згідно з яким зменшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 212611,72 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002401408, згідно з яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 680,00 грн; від 22 лютого 2017 року № 0002391408, згідно з яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 1639449,20 грн; від 08 червня 2017 року № 001285, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 4329889,00 грн за основним платежем та 2164945,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 08 червня 2017 року № 001289, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 22444990,00 грн за 2015 рік, у розмірі 23806747,00 грн за перший квартал 2016 року, в розмірі 24173820,00 грн за перший - другий квартали 2016 року, в розмірі 31874622,00 грн за перший - третій квартали 2016 року.

Надаючи оцінку правомірності прийняття ГУ ДПС в Одеській області названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Судами з`ясовано, що 05 серпня 2008 року між позивачем, MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED, в якості організатора кредиту, офшорного довірчого керуючого та кредитного агента, Відкритим акціонерним товариством «МОРСЬКИЙ ТРАНСПОРТНИЙ БАНК», в якості українського агента із забезпечення та обслуговуючого банку, CENTRAL INVEST CYPRUS LIMITED, я якості кіпрського контрагента за договорами хеджування, укладено кредитний договір на суму 60000000,00 Євро із датою повернення інвестиційної кредитної лінії 18 грудня 2014 року.

Оскільки платником до перевірки не надано документи, що підтверджують проведення реєстрації в Національному банку України строку погашення кредиту після 18 грудня 2014 року, то відповідач вважав, що нараховані відсотки за розглядуваним кредитним договором не можуть бути визнані зобов`язаннями відповідно до статті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), внаслідок чого витрати на сплату процентів за користування отриманим кредитом не відносяться до фінансових витрат.

Водночас, судом апеляційної інстанції встановлено, що вказаний кредитний договір був чинним в охопленому податковою перевіркою періоді, був належним чином зареєстрований у Національному банку України, передбачав нарахування процентів на неповернену суму кредитних коштів навіть після спливу строку надання кредиту.

На час судового розгляду справи відбулася реєстрація змін до кредитного договору, якими строк погашення кредиту подовжено до 30 листопада 2022 року.

Відтак, нараховані та сплачені позивачем проценти на користь кредитора повністю відповідають визначенню терміну фінансові витрати, з чим також погодився Верховний Суд у постанові від 13 вересня 2022 року, направляючи цю справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, однак указав на відсутність належного мотивування щодо решти сум, охоплених податковим повідомленням-рішенням № 001289.

У постанові від 09 січня 2025 року Верховний Суд повторно наголосив, що сам по собі висновок щодо правомірності обліку процентів не звільняв апеляційний суд від обов`язку проаналізувати всі складові донарахування, зокрема ті, що були пов`язані з іншими господарськими операціями платника.

Під час повторного нового розгляду цей недолік усунуто. Суд апеляційної інстанції не обмежився посиланням на правомірність віднесення процентів до фінансових витрат, а співвідніс складові зменшення від`ємного значення з відповідними епізодами перевірки та надав їм оцінку залежно від установленої реальності господарських операцій.

Так, обґрунтовуючи свої доводи щодо неправомірності формування платником даних податкового обліку за господарськими операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «НЕВА ТРАНС», Приватним підприємством «НЕГА НОВА ДИЗАЙН», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРЛАЙНГРУП», Товариством з обмеженою відповідальністю «Грінавто», Товариством з обмеженою відповідальністю «Гранд Юнісон Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «АПБС», відповідач наполягав на тому, що надані акти та інші первинні документи не розкривають у достатньому обсязі змісту операцій, не дають можливості ідентифікувати конкретний результат робіт або послуг, а відомості щодо контрагентів ставлять під сумнів їх можливість фактично виконати заявлений обсяг операцій.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд звернув увагу, що для висновку про реальність операції недостатньо лише формальної наявності договору, акта та платіжного документа. Підлягають з`ясуванню обставини фактичного виконання робіт саме особою, зазначеною у первинних документах, спосіб налагодження господарських зв`язків, участь конкретних осіб у виконанні зобов`язань, наявність необхідних ресурсів та фактичне використання результату операції в господарській діяльності платника. Разом із тим, відсутність у контрагента власних основних засобів або значної кількості працівників сама собою не свідчить про нереальність операції, якщо її виконання підтверджується сукупністю інших доказів та не встановлено узгодженості дій платника з недобросовісним постачальником.

За наслідками повторного розгляду суд апеляційної інстанції оцінював документи щодо кожного із зазначених постачальників не ізольовано, а у взаємозв`язку: предмет договору, акти, розрахункові документи, характер і місце виконання робіт, їх результат та подальше використання позивачем. При цьому суд розмежував операції, щодо яких сукупність доказів підтверджує реальні зміни майнового стану платника, та ті, щодо яких таких доказів недостатньо. Саме такий підхід відповідає вказівкам Верховного Суду про необхідність індивідуалізованої, а не узагальненої оцінки господарських операцій.

Стосовно Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРЛАЙНГРУП» позивач посилався на фактичне отримання інформаційно-консультаційних та маркетингових послуг, їх документальне оформлення та використання результатів у господарській діяльності. Суд апеляційної інстанції дослідив цей епізод у контексті змісту наданих матеріалів і можливості встановити конкретний результат послуг.

Аналогічно щодо Приватного підприємства «НЕГА НОВА ДИЗАЙН» та Товариства з обмеженою відповідальністю «НЕВА ТРАНС» апеляційний суд перевірив не лише наявність актів і податкових накладних, а й фактичний зміст будівельно-монтажних та підрядних робіт, їх зв`язок з об`єктами позивача та можливість установити реальний результат виконання.

За наслідками встановлення обставин щодо фактичного здійснення розглядуваних господарських операцій та дослідження представлених платником документів суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що вони не підтверджують зміст та обсяг операцій з поставки розглядуваних послуг і робіт, ці документи позбавляють можливості оцінити господарський характер спірних послуг і робіт, наявність ділової мети у вказаних операціях. Названі документи не містять необхідні відомості про зміст наданих послуг і робіт у задекларованих обсягах, не підтверджують результати операцій, за цими документами неможливо встановити, яким чином отримані послуги позивач використав у своїй господарській діяльності, яким чином результати цих операцій вплинули на господарську діяльність ТОВ «Нові Бізнес Погляди», його прибутковість тощо.

Доводи касаційної скарги платника про те, що надані ним документи слід було оцінити інакше, не свідчать про неправильне застосування норм права, а спрямовані на переоцінку доказів.

Щодо консультаційних послуг у сфері нерухомості, придбаних у нерезидентів ANKUS LIMITED, DGL GROUP LLC, РІТЕЙЛ ЛЕНД ВЕСТ ІНВЕСТ САЙПРУС ЛІМІТЕД, DERVISHLY HOLDINGS LIMITED, Акіта Адвісору СРЛ, YOKOZUNA INVESTMENTS SRL, HUINCAS PROPERTIES LTD, ОМЕЛІТ ЛІМІТЕД та PREMIUM ADVISORY SRL, то, заперечуючи право позивача на врахування відповідних витрат, контролюючий орган посилався на узагальнений характер актів приймання-передачі, відсутність у них детального змісту та обсягу послуг, одиниць виміру результату, а також на недоведеність розумної економічної причини їх придбання.

Верховний Суд у постанові від 09 січня 2025 року визнав недостатнім попереднє мотивування суду апеляційної інстанції, який пов`язав ділову мету переважно з тим, що у 2018 році платник вперше задекларував позитивний фінансовий результат. Суд наголосив, що необхідно встановити причинно-наслідковий зв`язок саме між спірними консультаційними послугами та заявленим економічним ефектом, оскільки саме собою поліпшення фінансового результату через декілька років не доводить корисності кожної конкретної послуги.

Під час повторного нового розгляду апеляційний суд урахував цю вказівку та оцінював ділову мету не через сам факт подальшого прибутку, а через предмет і спрямованість кожного виду консультацій: управління нерухомістю та активами; оптимізацію орендної діяльності; операційний маркетинг; управління торговельним центром; рекомендації щодо розвитку бізнесу, конкурентної стратегії та інших напрямів, безпосередньо пов`язаних з експлуатацією та комерційним використанням активів позивача. Визначальним у такому разі є спрямованість операції на одержання економічного ефекту, а не обов`язкове досягнення прибутку в тому самому звітному періоді.

Щодо ANKUS LIMITED суд перевірив документи в межах відповідного договору про консультаційні послуги у галузі нерухомості, їх предмет, результат та зв`язок із діяльністю платника. Щодо DGL GROUP LLC предметом договору від 01 липня 2015 року була консультаційна допомога у поточному і технічному управлінні ТЦ «Рів`єра»; матеріали справи містять щомісячні акти та платіжні документи. Ці обставини підлягали оцінці як для цілей податку на прибуток, так і окремо - для валютного контролю, правова природа якого відрізняється від правил формування витрат. Щодо PREMIUM ADVISORY SRL предметом договору від 30 жовтня 2014 року були послуги, спрямовані на оптимізацію орендної діяльності, операційний маркетинг та управління активами в Україні; щодо Акіта Адвісору СРЛ - консультаційні послуги з управління активами, нерухомістю, торговельним центром та розвитку бізнесу.

Такий самий індивідуальний підхід застосовано до операцій із РІТЕЙЛ ЛЕНД ВЕСТ ІНВЕСТ САЙПРУС ЛІМІТЕД, DERVISHLY HOLDINGS LIMITED, YOKOZUNA INVESTMENTS SRL, HUINCAS PROPERTIES LTD та ОМЕЛІТ ЛІМІТЕД. Наявність однотипних за формою договорів про консультаційні послуги не дає підстав автоматично визнавати всі операції реальними або, навпаки, фіктивними. Кожна операція має оцінюватися за її фактичним змістом, документальним підтвердженням та зв`язком із господарською діяльністю платника, що апеляційним судом при повторному розгляді було враховано.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2017 року № 0002391408, яким нараховано 1639449,20 грн пені за порушення валютного законодавства, спір охоплював операції з DGL GROUP LLC, PREMIUM ADVISORY SRL, АКІТА ADVISORY SRL та Kids Play Design Sp.z.o.o.

Верховний Суд ще у постанові від 13 вересня 2022 року звернув увагу, що правила відповідальності за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності не ставлять виникнення пені у залежність від того, чи були відповідні витрати правильно відображені в бухгалтерському та податковому обліку.

Щодо DGL GROUP LLC, PREMIUM ADVISORY SRL, АКІТА ADVISORY SRL судами встановлено обставини здійснення попередніх оплат, строки, в які відповідно до валютного законодавства мали бути отримані імпортні послуги, та наявність документів про їх надання. За результатами нового розгляду апеляційний суд дійшов висновку про дотримання позивачем установлених строків за цими операціями, у зв`язку із чим підстави для нарахування пені саме за ними відсутні.

Інша ситуація встановлена щодо Kids Play Design Sp.z.o.o. За договором від 25 листопада 2015 року № 2015/4 позивач здійснив попередню оплату, а частину послуг отримано з порушенням законодавчо встановленого строку на 52 дні. Верховний Суд у постанові від 09 січня 2025 року наголосив на тому, що апеляційний суд не вправі скасовувати податкове повідомлення-рішення в цілому лише з мотивів неможливості самостійно визначити правомірну суму. Зокрема, Суд наголосив, що за наявності розрахунку суд повинен виокремити правомірно нараховану пеню, а за необхідності - запропонувати контролюючому органу надати деталізований розрахунок.

Ця вказівка при повторному розгляді виконана. Суд апеляційної інстанції розмежував суми, нараховані за операціями, щодо яких порушення строків не підтвердилося, та суму пені, пов`язану із простроченням за Kids Play Design Sp.z.o.o., у зв`язку з чим визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2017 року № 0002391408 в частині нарахування пені в розмірі 1598638,64 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2017 року № 0002401408 на суму 680,00 грн, то за результатами повторного розгляду апеляційний суд дійшов висновку про непідтвердження встановленого контролюючим органом порушення щодо недекларування позивачем валютних цінностей, доходів та майна і невідображення дебіторської заборгованості за операціями з DGL GROUP LLC, PREMIUM ADVISORY SRL та АКІТА ADVISORY SRL. Зокрема, суд цілком об`єктивно зазначив, що доводи контролюючого органу про непідтвердження операцій належним чином складеними актами виконаних робіт не мають правового значення для визначення міри відповідальності суб`єкта господарювання у сфері здійснення розрахунків в іноземній валюті. Натомість установлені строки розрахунків за операціями з контрагентами - DGL GROUP LLC, PREMIUM ADVISORY SRL, АКІТА ADVISORY SRL позивачем дотримано в повній мірі.

Що стосується оподаткування доходу нерезидента Kids Play Design Sp.z.o.o., то відповідач виходив із того, що фактичне виконання частини послуг за договором від 25 листопада 2015 року № 2015/4 здійснювали резиденти України - Архітектурне бюро СПД-ФО ОСОБА_2 та фізична особа ОСОБА_3 , а тому ставив під сумнів статус польської компанії як бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу та можливість застосування міжнародного договору.

Верховний Суд у постанові від 09 січня 2025 року дійшов висновку, що попередній апеляційний розгляд не містив достатнього встановлення правового статусу зазначених резидентів у спірних правовідносинах. Для правильного застосування статті 103 ПК України необхідно було з`ясувати, чи діяли ці особи самостійно як фактичні виконавці та отримувачі доходу, чи були залучені польською компанією до виконання її власного договірного зобов`язання, при тому що саме нерезидент мав право на договірну винагороду та визначав економічну долю отриманого доходу за договором від 25 листопада 2015 року № 2015/4.

Під час повторного нового розгляду апеляційний суд дослідив цей аспект та оцінив правовідносини не лише за фактом участі третіх осіб у виконанні окремих робіт, а з урахуванням змісту основного договору, розподілу прав та обов`язків, особи, яка несла відповідальність перед замовником за результат, та особи, на користь якої за договором здійснювалася виплата. При цьому суд зазначив, що саме залучення субпідрядника або іншого виконавця не означає автоматичної втрати нерезидентом статусу фактичного отримувача доходу, якщо він не є номінальним посередником, а здійснює самостійну господарську функцію та розпоряджається доходом.

Суд установив, що Kids Play Design Sp.z.o.o. знаходилося в договірних відносинах з ТОВ «Нові Бізнес Погляди» щодо надання послуг із розробки дизайн-проєкту для сімейного розважального центру. Як убачається з положень договору від 25 листопада 2015 року № 2015/4, отримувачем доходу від наданих послуг виступає саме Kids Play Design Sp.z.o.o., який і визначає подальшу долю отриманого доходу. Саме польська компанія несе ризики невиконання умов договору та надає гарантії щодо виконання послуг з розробки дизайн-проєкту. Натомість залучення додаткових спеціалістів у сфері дизайну, які мають відповідні дозвільні документи, видані на території України не впливає на суть договірних зобов`язань між позивачем та нерезидентом. ТОВ «Нові Бізнес Погляди» не укладало з Архітектурним бюро СПД-ФО ОСОБА_2 та фізичною особою ОСОБА_3 договорів та не несло перед ними будь-яких зобов`язань з оплати грошових коштів.

Відтак, висновок суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для донарахувань з податку на доходи нерезидента та пов`язаних штрафних санкцій за цим епізодом ґрунтується на дослідженні саме тих обставин, які раніше залишилися невстановленими. Доводи контролюючого органу в цій частині зводяться до незгоди з оцінкою правового статусу учасників виконання договору від 25 листопада 2015 року № 2015/4 та не доводять неправильного застосування П`ятим апеляційним адміністративним судом статті 103 ПК України.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційних скарг ГУ ДПС в Одеській області та ТОВ «Нові Бізнес Погляди» без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди» залишити без задоволення.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова