Постанова від 06 жовтня 2026 р. у справі №280/8794/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 280/8794/25

адміністративне провадження № К/990/24868/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Юрченко В.П.,

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025 (судді: Шальєва В.А. (головуючий), Іванов С.М., Чередниченко В.Є.) у справі №280/8794/25 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.08.2024:

- №00156010709, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за не ведення в порядку, установленому законодавством, обліку товарних запасів на складі або за місцем їх реалізації у розмірі 3 262 528,00 грн;

- №00156020709, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України у розмірі 1 020,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом призначено та проведено фактичну перевірку за відсутності законних на те підстав, визначених нормою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Вказує, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки контролюючий орган лише обмежився посиланням на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, яким визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, при цьому жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 , наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності господарських операцій. Доказів наявності письмових звернень державних органів або органів місцевого самоврядування, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства позивачу не надано. На думку позивача, саме лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстав вжиття таких дій безпосередньо у посиланні (тобто, зазначення конкретної підстави для призначення саме цієї перевірки), є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів, і є, на думку позивача, окремою й самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, що є предметом оскарження в цій справі.

Також позивач вказує, що під час фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу безпідставно складено акт зняття залишків товарних запасів, які зберігаються з метою реалізації на торгівельному об`єкті, оскільки проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку. Проте питання проведення інвентаризації з боку контролюючого органу в ході проведення перевірки ініційовано не було.

Під час розгляду справи в суді представник позивача також посилався на те, що особа, за участю якої посадові особи контролюючого органу проводили перевірку, не є її уповноваженою особою. Крім того в господарському об`єкті на момент проведення фактичної перевірки знаходились товари, які не належали позивачу.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05.01.2026 у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд дійшов висновку про наявність у контролюючого органу підстав, визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, для призначення та проведення фактичної перевірки позивача. Також контролюючим органом було дотримано визначену нормами законодавства процедуру проведення перевірки, зокрема, в частині належного вручення особі, яка фактично проводить розрахункові операції, документів перед початком проведення перевірки.

По суті виявлених контролюючим органом порушень вимог законодавства суд дійшов висновку, що позивач ані під час проведення перевірки, ані до матеріалів позовної заяви під час звернення до суду не надав жодних документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів, а тому у контролюючого органу були обґрунтовані підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 26.08.2024 №00156020709 та №00156010709.

4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025 рішення суду першої інстанції скасовано, позов ОСОБА_1 задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

Задовольняючи позовні вимоги суд дійшов висновку, що контролюючим органом (ГУ ДПС у Черкаській області) допущено порушення процедури проведення фактичної перевірки в частині проведення перевірки за відсутності суб`єкта господарювання або уповноваженої ним особи. Суд вказав, що відповідач не надав доказів, на підставі яких зроблено висновок про наявність у особи, яка здійснила розрахункову операцію, повноважень на допуск посадових осіб до проведення фактичної перевірки, контролюючим органом та судом першої інстанції не досліджувався правовий статус цієї особи, відповідачем не спростовано позицію позивача про те, що ця особа не проводила розрахункові операції від її імені, не була уповноваженою особою платника податків, в ході апеляційного перегляду справи судом не було встановлено доказів наявності у цієї особи статусу уповноваженої особи позивача або особи, яка проводила від імені позивача розрахункові операції. Крім того, контролюючим органом не надано жодних доказів, які б дозволяли встановити особу, якій до початку проведення фактичної перевірки вручені копія наказу та направлення на її проведення, а також її правового статусу у правовідносинах із позивачем.

Суд відхилив доводи контролюючого органу про те, що особа, якій було вручено наказ, направлення та при якій фактично проводилась перевірка є уповноваженою особою позивача оскільки проводила розрахункові операції, приймала готівку, видавала чеки та товар. Суд зазначив, що вказане не підтверджено належними та допустимими доказами, а наявний в матеріалах справи розрахунковий документ, створений на РРО, що використовувався фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , видавався саме невстановленою особою, яка начебто була присутня під час фактичної перевірки.

При цьому суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції в частині наявності у контролюючого органу підстав, визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, для призначення та проведення фактичної перевірки позивача.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025 та залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.01.2026.

6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю).

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно інформації з Єдиного державного реєстра юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 у період з 28.05.2024 по 26.02.2025 був зареєстрований фізичною особою-підприємцем.

За змістом доповідної записки ГУ ДПС у Черкаській області №2686/23-00-07-07-02 від 05.07.2024 у листі ДПС України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-02-07 зазначено, що з метою контролю вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій та з огляду на інформацію, яку опублікував ОСОБА_2 на офіційному YouTube каналі «Плинский media» стосовно здійснення незаконної реалізації дороговартісної техніки «APPLE», яка потрапила на територію України без належного митного оформлення та сплати усіх необхідних податків та платежів, слід повідомити наступне. Так, згідно опублікованої ОСОБА_3 інформації на території України здійснюється реалізація дороговартісної техніки «APPLE», при продажу якої продавцями пропонуються різноманітні форми розрахунків, у тому числі, безготівковими коштами (з банківської картки на банківську картку фізичної особи), віртуальними коштами (криптовалюта) тощо. При цьому такі розрахунки здійснюються без застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних РРО та відповідно без видачі споживачу відповідного розрахункового документа. Також, згідно наведеної інформації, окремі продавці дороговартісної техніки «APPLE» не мають відповідних документів, які підтверджують облік та походження таких товарів у місці продажу. Враховуючи викладене вище, з метою виконання функцій, визначених законом, протидії порушенням в частині проведення розрахунків та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, доручено активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки «APPLE» шляхом проведення фактичних перевірок з урахуванням вимог статті 80 Податкового кодексу України, які розпочати не пізніше 08.07.2024. Запропоновано погодити проведення фактичної перевірки, зокрема, у ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), (т.1 а.с.159-160).

На підставі підпунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийнято наказ №1577-п від 05.07.2024 «Про проведення фактичної перевірки», яким наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , з 08.07.2024 тривалістю десять діб. Перевірку провести за період діяльності з 19.06.2024 по 17.07.2024 з метою контролю за дотримання вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного здійснення діяльності (т.1 а.с.96 зворотній бік).

10.07.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Черкаській області складено акт відмови від підписання направлень на перевірку, відповідно до якого після ознайомлення з наказом №1576-п від 05.07.2024 та направленнями №2635 від 05.07.2024, № 2636 від 05.07.2024, № 2637 від 05.07.2024 особа, яка фактично здійснила розрахункову операцію, відмовилася від підписання направлення на перевірку (т.1 а.с.98 зворотній бік).

10.07.2024 головним державним інспектором ГУ ДПС у Черкаській області складено письмове звернення про отримання документів, яким зобов`язано на початок проведення перевірки надати документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та / або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Зазначений перелік документів просили надати 10.07.2024. Також, зобов`язано надати наступні документи (їх належним чином завірених копій): реєстраційні посвідчення РРО, підтверджуючі документи на об`єкти оподаткування за місцем провадження діяльності, договір електронного платіжного засобу, документи, що підтверджують оформлення трудових відносин з найманими працівниками, виписка з банківського терміналу (еквайрінг) за перевіряємий період. Зазначений перелік документів просили надати до 17.07.2024. Для складання, ознайомлення з матеріалами перевірки, складання акту (довідки) фактичної перевірки та / або складання протоколу про адміністративне правопорушення запропоновано прибути 18.07.2024 (т.1 а.с.99).

Згідно з актом ненадання документів (їх засвідчених копій) службовими особами контролюючого органу було запропоновано надати документи (їх засвідчені копії): документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та / або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), реєстраційні посвідчення РРО, підтверджуючі документи на об`єкти оподаткування за місцем провадження діяльності, договір електронного платіжного засобу, документи, що підтверджують оформлення трудових відносин з найманими працівниками, виписка з банківського терміналу (еквайрінг) за перевіряємий період. Станом на 10.07.2024, 15 год. 55 хв. зазначені документи (їх копії) платником податків не були надані (т.1 а.с.105 зворотній бік).

За результатами проведеної фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області складено акт № 8519/23-00-07-07-01/ НОМЕР_2 від 18.07.2024, яким зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, статті 24 Кодексу законів про працю України.

В ході проведення перевірки, зокрема, встановлено, що 10.07.2024 за місцем фактичного провадження діяльності ФОП ОСОБА_1 , проведена контрольна розрахункова операція з придбання USB флеш-накопичувача «Apacer» за ціною 219,00 грн. Особа, що фактично здійснила розрахункову операцію готівкові кошти від посадової особи контролюючого органу отримала, здійснила відпуск товару, провела розрахункову операцію через програмний реєстратор розрахункових операцій зі створенням у електронній формі розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. Перевіряючими вручено завірену копію наказу «Про проведення фактичної перевірки» від 05.07.2024 №1577-п, пред`явлено направлення на перевірку та службові посвідчення перевіряючих. Продавець відмовився зробити відповідні записи в направленнях на перевірку, про що складено відповідний акт відмови від підписання направлень на перевірку. З урахуванням викладеного розпочата фактична перевірка. Запитувані документи на початок проведення перевірки платником/його уповноваженим представником/особою, яка фактично проводить розрахункові операції (продавцем) не були надані, про що перевіряючими складено відповідний акт ненадання документів (їх засвідчених копій). Перевіряючими складено акт зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті (в складських приміщеннях), до опису якого включені технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту, які зберігались/реалізовувались платником за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , на загальну суму вартості товарів за цінами реалізації - 3 262 528,00 грн.

За результатами перевірки встановлено здійснення платником реалізації товару, який не облікований у встановленому порядку, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходились у місці продажу (господарському об`єкту), на загальну суму вартості товарів за цінами реалізації - 3 262 528,00 грн. Запитувані документи станом на 17.07.2024 надані не були (т.1 а.с.100-105).

Після складання матеріалів перевірки особа, яка здійснювала розрахункову операцію відмовилася від підписання таких документів, про що державними інспекторами складено акт (т.1 а.с.106 зворотній бік).

Листом від 22.07.2024 №1152/7/23-00-07-07-07 матеріали фактичної перевірки щодо ФОП ОСОБА_1 направлені на адресу Головного управління ДПС у Запорізькій області для прийняття рішення згідно вимог чинного законодавства України (а.с.96).

На підставі матеріалів перевірки та висновків, викладених у акті перевірки № 8519/23-00-07-07-01/ НОМЕР_2 від 18.07.2024 ГУ ДПС у Запорізькій області прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 00156010709 від 26.08.2024, яким до позивача за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (реалізація товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання) та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і статті 20 Закону України №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на загальну суму 3 262 528,00 грн;

- № 00156020709 від 26.08.2024, яким до позивача за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом) та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, статті 121 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн.

Позивач, не погоджуючись із вищевказаними податковими повідомленнями - рішеннями, звернувся до суду із цим позовом.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Контролюючий орган зазначає про відсутність висновку Верховного суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме зважаючи, що особа мала доступ до матеріальних цінностей позивача за адресою магазину під час контрольної закупки та вказала фахівцям контролюючого органу, що є продавцем магазину. Відповідно до пункту 81.1 ст.81 Податкового кодексу України при пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

Отже, пред`явлені направлення на перевірку та службові посвідчення посадових осіб особі, яка має безпосередній доступ до товарно-матеріальних цінностей і РРО платника податку надавало контролюючому органу обґрунтовані підстави вважати його фактичним працівником позивача.

При цьому, суд апеляційної інстанції порушив норми процесуального Закону, не дослідив факт та не взяв до уваги те що, особа, що продала товар та отримала готівкові кошти від інспектора, провела розрахункову операцію через програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 4000898120 зі створенням в електронній формі розрахункового документу з наступними реквізитами: ФОП ОСОБА_1 , Черкаси, Любава Сіті, Черкаська область, м. Черкаси, Соснівський район, бульвар Шевченка 208/1 ІД НОМЕР_1 , Флешка Apacer 3.1 ( НОМЕР_3 ) 64GB Red», Готівка 219,00 грн, 10.07.2024, ФН ПРРО 4000898120.

Таким чином, розрахунковий документ підтверджує здійснення діяльності на об`єкті за адресою: АДРЕСА_1 , фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ).

Також судом апеляції не було враховано, що після отримання розрахункового документу, інспекторами пред`явлені наказ, направлення, службові посвідчення та письмовий запит на надання документів до перевірки. Особа, що провела розрахункову операцію, ознайомилась з документами, але відмовилась отримати копію наказу та підписатись в розписках до направлень, про що 10.07.2024 складено акт відмови від підписання.

Також, суд апеляційної інстанції не взяв до уваги факт того, що представником позивача не заперечується факт здійснення підприємницької діяльності в об`єкті перевірки, що визначений наказом Головного управління ДПС у Черкаській області, а саме: за адресою: Черкаська область, м. Черкаси, Соснівський район, бульвар Шевченка, 208/1.

Суд апеляційної інстанції безпідставно відхилив доводи контролюючого органу про те, що особа дійсно проводила розрахункові операції, приймала готівку, видавала чеки та товар, сам факт того, що особа працювала біля каси, розцінюється як фактичний допуск до роботи.

Таким чином, оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції прийняте з порушенням норм процесуального права, а саме - необґрунтованого відхилено пояснення Головного управління ДПС у Запорізькій області про детальне пояснення встановлених порушень контролюючим органом, що мають значення для справи, що унеможливило встановлення фактичних обставин (пункт 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України).

Суд апеляційної інстанції не дослідив у сукупності докази, які підтверджують що проведення фактичної перевірки можливе без особистої участі фізичної особи-підприємця, як суб`єкта, який фактично здійснює господарську діяльність, бо згідно з положеннями Податкового кодексу України фактичні перевірки проводяться за участю особи, яка присутня в об`єкті перевірки і проводить розрахункові операції.

Окремо відповідач наполягає на тому, що позивач звернувся до суду після закінчення шестимісячного строку, установленого законом, за відсутності поважних причин такого пропуску, що передбачає наслідки, визначені статтею 123 Кодексом адміністративного судочинства України - залишення позовної заяви без розгляду.

Із змісту адвокатського запиту №0503-25 від 05.03.2025 вбачається, що ФОП ОСОБА_1 ще до 05.03.2025 був обізнаний про наявність податкових повідомлень - рішень, прийнятих Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, бо цей факт зазначений, як підстава звернення з адвокатським запитом: «Мною [адвокатом Краснощоком О.П.] на підставі угоди про надання правової допомоги (договір) від 01.09.2024 здійснюється захист прав та законних інтересів фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (ідентифікаційний код НОМЕР_1 ). В ході надання правової допомоги стало відомо, що відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ГУ ДПС у Запорізькій області винесені податкові повідомлення-рішення.» Тож дата 18.03.2025, яка зазначена у позовній заяві, як день, коли позивач дізнався про наявність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не відповідає дійсності.

Позивачу оскаржувані податкові повідомлення - рішення направлялись засобами поштового зв`язку з повідомленням про вручення на податкову адресу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , однак відправлення повернуто з причин «за закінченням терміну зберігання».

Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18 зазначено, що відповідно до пункту 42.2. статті 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Судом також зазначено, що постійне неотримання поштової кореспонденції, яка направляється контролюючим органом на адресу платника податків є зловживанням останнім правом платника податків бути повідомленим контролюючим органом щодо прийнятих стосовно нього рішень.

На підставі вищезазначеного відповідач наполягає на тому, що позивач звернувся до адміністративного суду через 6,5 місяців після закінчення шестимісячного строку, установленого законом, за відсутності поважних причин такого пропуску.

9. Позивач не скористався своїм правом та не подав відзиву на касаційну скаргу контролюючого органу, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права у спірних правовідносинах та дотримання процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Предметом розгляду в суді касаційної інстанції є податкові повідомлення - рішення від 26.08.2024 №00156020709 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3 262 528,00 грн за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (реалізація товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання) та від 26.08.2024 № 00156010709 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1020,00 грн за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом).

При цьому як вбачається з матеріалів справи при зверненні до суду представником позивача у позовній заяві, окрім іншого, було зазначеного клопотання про поновлення процесуального строку на звернення до суду з позовною заявою про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.08.2024 №00156020709 та №00156010709. В обґрунтування клопотання зазначено, що про існування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивачу стало відомо лише після отримання їх 18.03.2025 у відповідь на адвокатський запит представника позивача, а тому строк звернення до суду має обчислюватися саме з цієї дати та спливає 18.09.2025.

04.11.2025 до суду через підсистему «Електронний суд» надійшло клопотання представника відповідача про залишення позовної заяви без розгляду, в обґрунтування якого зазначено, що податкові повідомлення-рішення разом з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій були направлені засобами поштового зв`язку з повідомленням про вручення (трек-номер 6900500075301) на податкову адресу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 : АДРЕСА_2 , однак 11.09.2024 повернуті до Головного управління ДПС у Запорізькій області з причини «за закінченням терміну зберігання». Враховуючи, що відповідно до пункту 42.1 статті 42 Податкового кодексу України податкові повідомлення-рішення вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, то відповідно вважається, що позивач 11.09.2024 дізнався про оскаржувані податкові повідомлення - рішення. При цьому позивач звернувся до суду із даною позовною заявою через шість місяців після закінчення передбаченого статтею 122 Кодексу адміністративного судочинства України шестимісячного строку звернення до суду за відсутності поважних причин пропуску такого строку, що передбачає наслідки визначені статтею 123 Кодексу адміністративного судочинства України у вигляді залишення позовної заяви без розгляду.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 24.11.2025 клопотання представника позивача про поновлення строку звернення до адміністративного суду - задоволено. Поновлено ОСОБА_1 строк звернення до адміністративного суду. У задоволенні клопотання представника Головного управління ДПС у Запорізькій області про залишення позовної заяви без розгляду відмовлено.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що матеріали справи містять докази отримання позивачем 18.03.2025 копій оскаржуваних податкових повідомлень-рішень разом із наданим у відповідь на адвокатський запит представника позивача листом Головного управління ДПС у Запорізькій області №11647/6/08-01-07-08-12 від 13.03.2025. Відтак, матеріалами справи підтверджено, що про існування податкових повідомлень-рішень від 26.08.2024 №00156020709 та від 26.08.2024 №0015601070 позивачу достеменно стало відомо саме 18.03.2025, а тому шестимісячний строк звернення до суду почав обраховуватись з цієї дати та сплив 18.09.2025. При цьому, із даною позовною заявою позивач звернувся до суду 15.09.2025 (дата подання позову до відділення поштового зв`язку), що у свою чергу, свідчить про обґрунтованість клопотання представника позивача про поновлення позивачу строку звернення до адміністративного суду та наявність підстав для поновлення такого строку. Як наслідок, суд дійшов висновку про безпідставність заявленого представником відповідача клопотання про залишення позовної заяви без розгляду та відсутність підстав для його задоволення.

При цьому суд першої інстанції також констатував, що матеріали справи містять докази направлення відповідачем 26.08.2024 засобами поштового зв`язку на адресу позивача вказаних податкових повідомлень-рішень та повернення відповідачу відправлення разом із конвертом із зазначенням на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення, виплату поштового переказу причин невручення «за закінченням терміну зберігання».

Як вбачається з апеляційної скарги відповідач у відзиві на апеляційну скаргу звертав увагу суду апеляційної інстанції на те, що позивачем порушено шестимісячний строк звернення до суду, при цьому вказував, позивач не навів поважних причин пропуску строку звернення до суду, які б підтверджувалися належними доказами, а відтак були відсутні підстави для поновлення строку звернення до суду, що має наслідком залишення позовної заяви без розгляду.

Суд апеляційної інстанції рішенню суду в частині дотримання строків звернення до суду позивача з цим позовом, а відповідно і обґрунтованість поновлення строку звернення жодної оцінки не надавав.

В касаційній скарзі відповідач наполягає на тому, що позивач звернувся до суду після закінчення шестимісячного строку, установленого законом, за відсутності поважних причин такого пропуску, що передбачає наслідки, визначені статтею 123 Кодексом адміністративного судочинства України - залишення позовної заяви без розгляду.

Верховний Суд зазначає, що при зверненні платника податків до суду в першу чергу судом мають бути перевірені строки звернення до суду з відповідними позовними вимогами. Проте суд апеляційної інстанції, незважаючи на заперечення відповідачем обставин щодо правильності поновлення судом першої інстанції строку звернення до суду з цим позовом, не надав жодної оцінки спірним правовідносинам в контексті строку звернення до суду, визначеного нормами процесуального закону.

Тобто у спірних правовідносинах суду апеляційної інстанції необхідно було спочатку перевірити та надати оцінку щодо строку звернення до суду з цим позовом, а потім, у разі необхідності (дотримано строк звернення або поновлено такий за наявності підтверджених поважних причин його пропуску) переходити до встановлення обставин щодо процедури призначення, проведення фактичної перевірки у позивача та щодо встановлених порушень законодавства за результатами проведеної перевірки.

Зазначене свідчить про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, що є підставою для скасування його рішення та направлення справи на новий розгляд.

Щодо строку звернення Верховний Суд звертає увагу на наступне.

Предметом спору у цій справі є податкові повідомлення-рішення від 26.08.2024 №00156010709, №00156020709, які в адміністративному порядку позивачем не оскаржувались.

Визначення строку звернення до адміністративного суду в системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень в адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом установленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії в часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.

Згідно із частиною першою статті 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Відповідно до абзацу першого частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

У постанові від 27.01.2022 у справі №160/11673/20 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок: «Процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною другою статті 122 КАС України - становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів».

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 16.07.2025 у справі № 500/2276/24 також вирішувала питання визначення строку звернення до суду із позовом про оскарження податкового повідомлення-рішення та за наслідками аналізу норм Податкового кодексу України у взаємозв`язку з нормами Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку, що якщо платник податків не оскаржував рішення контролюючого органу в досудовому (адміністративному) порядку - строк звернення до суду становить 6 місяців (частина друга статті 122 КАС України).

Таким чином, строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (без використання процедури досудового вирішення спору) становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Отже, за загальним правилом перебіг строку звернення до адміністративного суду починається з дня виникнення права на адміністративний позов, тобто коли особа дізналася або могла та повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Кодекс адміністративного судочинства України передбачає можливість поновлення пропущеного процесуального строку лише у разі його пропуску з поважних причин.

Так, за правилами частини першої статті 121 КАС України суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.

Поважними можуть бути визнані лише ті обставини, які були об`єктивно непереборними, тобто не залежали від волевиявлення особи, що звернулась з адміністративним позовом або заявою про перегляд судового рішення, пов`язані з дійсно істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливили своєчасне звернення до суду. Такі обставини мають бути підтверджені відповідними та належними доказами.

Незнання про порушення своїх прав через байдужість або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.

Відтак поновленню підлягають лише порушені з поважних причин процесуальні строки, встановлені законом.

При цьому суд зауважує, що дотримання строків звернення до адміністративного суду є однією з умов дисциплінування учасників публічно-правових відносин, якщо ці відносини стали спірними.

З урахуванням предмету цього позову строк звернення до суду починається з дня коли ОСОБА_1 дізнався або повинен був дізнатися про наявність (прийняття відносно нього) саме оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

Судом першої інстанції встановлено та констатовано направлення відповідачем 26.08.2024 засобами поштового зв`язку на адресу позивача оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та повернення відповідачу відправлення разом із конвертом із зазначенням на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення, виплату поштового переказу причин невручення «за закінченням терміну зберігання».

Пунктом 58.3 статті 58 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення - рішення надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Порядок листування платників податків та контролюючих органів закріплено у статті 42 Податкового кодексу України, а саме:

42.1. Податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.

42.2. Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

42.3. Якщо платник податків у порядку та у строки, визначені статтею 66 цього Кодексу, повідомив контролюючий орган про зміну податкової адреси, він на період з дня державної реєстрації зміни податкової адреси до дня внесення змін до облікових даних такого платника податків звільняється від виконання вимог документів, надісланих йому контролюючим органом за попередньою податковою адресою та в подальшому повернених як таких, що не знайшли адресата.

42.5. У разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику), (пункт 42.2 статті 42 Податкового кодексу України).

Норма пункту42.5 статті 42 Податкового кодексу України кореспондується з абзацом третім пункту 58.3 статті 58 Податкового кодексу України, яким передбачено, що у разі коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення вважається врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.

Отже, законодавець передбачив два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків: надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення (що і було зроблено відповідачем у спірному випадку) або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Водночас, у разі надіслання документів поштою, крім отримання платником цієї кореспонденції на пошті, вони також вважаються врученими у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

При цьому слід враховувати, що у постанові від 23.05.2022 у справі №810/3116/18 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.

У цій же постанові Судова палата зробила висновок, що обов`язку контролюючого органу щодо направлення платнику податків, зокрема податкового повідомлення - рішення у спосіб, визначений статтями 42, 58 Податкового кодексу України, кореспондує також і обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції.

В межах розгляду цієї справи суд апеляційної інстанції не перевірив доводів контролюючого органу щодо строку звернення позивача з цим позовом до суду. Суду апеляційної інстанції необхідно врахувати вищенаведені висновки при перевірці обставин та надання оцінки дотриманню позивачем строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.08.2024 №00156010709, №00156020709.

12. Щодо підстав для проведення перевірки.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи Головним управлінням ДПС у Черкаській області в наказі «Про проведення фактичної перевірки» №1577-п від 05.07.2024 як підстава для її проведення зазначений підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Право проведення контролюючими органами, визначеними підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 Податкового кодексу України, камеральних, документальних (планових або позапланових, виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.

Згідно пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Аналогічні висновки висловлені Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23.

Як встановлено судами підставою для проведення фактичної перевірки позивача стала доповідна записка ГУ ДПС у Черкаській області №2686/23-00-07-07-02 від 05.07.2024, підставою для складення якої став лист ДПС України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-02-07 (т.1 а.с.159-160).

Вказана доповідна записка сформована з метою ініціювання проведення фактичних перевірок платників податків та об`єктів, зазначених у додатку до доповідної записки, на підставі п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. При цьому, у доповідній записці викладено фактичну складову, на основі якої вона сформована, вказано, що до Головного управління ДПС надійшов лист ДПС України від 03.07.2024 № 19312/7/99-00-07-04-02-07 щодо публікації ОСОБА_3 інформації стосовно незаконної реалізації дороговартісної техніки «APPLE» та можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торгових мережах, що здійснюють реалізацію такої техніки. Зазначалось, що розрахунки здійснюються без застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних РРО та відповідно без видачі споживачу відповідного розрахункового документа. Також, згідно наведеної інформації, окремі продавці дороговартісної техніки «APPLE» не мають відповідних документів, які підтверджують облік та походження таких товарів у місці продажу.

Вказаний лист в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичної перевірки.

Отже, з урахуванням встановлених обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що у справі наявні достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача. Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про те, що контролюючим органом не було допущено порушення процедури призначення та початку проведення фактичної перевірки є правильним.

13. Щодо дотримання посадовими особами контролюючого органу процедури проведення перевірки суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Суд першої інстанції дійшов висновку про дотримання контролюючим органом визначеної нормами законодавства процедури проведення перевірки, зокрема, в частині належного вручення особі, яка фактично проводить розрахункові операції, документів (наказу, направлення) перед початком проведення перевірки, що давало підстави для проведення перевірки. Натомість суд апеляційної інстанції дійшов протилежних висновків, зокрема, що відповідачем порушено процедуру приведення перевірки, а саме проведення фактичної перевірки за відсутності суб`єкта господарювання або уповноваженої ним особи, відповідач не довів (не надав доказів), що особа, яка здійснила розрахункову операцію, була уповноваженою особою позивача та мала повноваження на отримання наказу направлень на перевірку, допуску посадових осіб до проведення фактичної перевірки. Суд апеляційної інстанції відхилив доводи контролюючого органу про те, що особа, якій було вручено наказ направлення та при якій фактично проводилась перевірка є уповноваженою особою позивача оскільки така особа проводила розрахункові операції, приймала готівку, видавала чеки та товар, про що свідчить проведена контролюючим органом перед початком перевірки контрольна закупка.

Верховний Суд зазначає наступне.

Пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених в підпунктах 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Згідно пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Не пред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) визначених цим пунктом документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції (пункт 80.7 статті 82 Податкового кодексу України).

З аналізу вказаних вище положень Податкового кодексу України вбачається, що документи про призначення перевірки (наказ про проведення перевірки, направлення на проведення такої перевірки, службові посвідчення) можуть бути пред`явленні: платнику податків, його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції.

10.07.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Черкаській області складено акт відмови від підписання направлень на перевірку, відповідно до якого після ознайомлення з наказом №1576-п від 05.07.2024 та направленнями №2635 від 05.07.2024, № 2636 від 05.07.2024, № 2637 від 05.07.2024 особа, яка фактично здійснила розрахункову операцію, відмовилася від підписання направлення на перевірку (т.1 а.с.98 зворотній бік).

Вказаний акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки і така перевірка може бути проведена у присутності особи, яка фактично проводить розрахункові операції.

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт податкової перевірки є носієм доказової інформації про виявлені порушення.

Актом перевірки № 8519/23-00-07-07-01/3607503552 від 18.07.2024 зафіксовано, що в магазині було проведено контрольну закупку. Згідно з копією фіскального чеку (т.1 а.с.103) розрахункову операцію проведено за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкт господарювання ФОП ОСОБА_1 .

Позивачем не заперечується факт здійснення підприємницької діяльності в об`єкті перевірки, магазині за адресою: АДРЕСА_1 .

Тобто 10.07.2024 за місцем фактичного провадження діяльності позивача, проведена розрахункова операція з придбання USB флеш-накопичувача «Apacer» за ціною 219,00 грн, про що свідчить фіскальний чек сформований о 15:40 год., отже на місці провадження господарської діяльності позивача була присутня особа, що фактично здійснила розрахункову операцію, отримала готівкові кошти від посадової особи контролюючого органу, здійснила відпуск товару, провела розрахункову операцію через програмний реєстратор розрахункових операцій зі створенням у електронній формі розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Таким чином колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що особа, яка проводила розрахункову операцію, знаходилась у магазині за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 та здійснювала розрахункові операції від імені ФОП ОСОБА_1 .

Отже висновок суду апеляційної інстанції, що відповідачем не надано будь-яких належних та допустимих доказів, що розрахунковий документ, створений на РРО, що використовувався фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , спростовується наявною в матеріалах копією фіскального чеку (т.1 а.с.103), в якому зокрема зазначено і номер реєстратора розрахункових операцій, що належить позивачу (4000898120).

Щодо висновків суду апеляційної інстанції в частині того, що усі документи, складені в ході проведення фактичної перевірки, не містять прізвища, ім`я та по батькові особи, яка здійснила розрахункову операцію, та якій пред`явлено направлення та наказ про проведення фактичної перевірки, запити про надання документів, акт фактичної перевірки, а контролюючим органом не надано жодних доказів, які б дозволяли встановити таку особу, а також її правового статусу у правовідносинах із позивачем.

На переконання Суду, проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій, видача фіскального чеку в якому зазначено реквізити господарюючого суб`єкта - позивача є достатньою обставиною стверджувати про статус такої особи у правовідносинах з позивачем як особи, яка фактично здійснювала розрахункові операції від імені ФОП ОСОБА_1 . Відсутність у документах, складених в ході проведення фактичної перевірки, прізвища, ім`я та по батькові такої особи не спростовує наведеного висновку.

Слід зазначити, що 10.07.2024 фахівцями контролюючого органу було складено акт відмови від підписання направлень на перевірку, відповідно до якого після ознайомлення з наказом №1576-п від 05.07.2024 та направленнями №2635 від 05.07.2024, № 2636 від 05.07.2024, № 2637 від 05.07.2024 особа, яка фактично здійснила розрахункову операцію, відмовилася від підписання направлення на перевірку (т.1 а.с.98 зворотній бік). Також особа, за участю якої посадові особи контролюючого органу проводили перевірку, відмовилась від підписання матеріалів перевірки та отримання копії акту перевірки, про що контролюючим органом складено відповідний акт відмови від підписання від 10.07.2024. Крім того, зазначена особа відмовилась від надання документів про що свідчить акт ненадання документів від 10.07.2024 (т.1 а.с.105-106 ).

Таким чином, оскільки особа, яка фактично здійснювала розрахункові операції від імені ФОП ОСОБА_1 , відмовлялась від підписання будь - яких документів, у контролюючого органу була відсутня можливість встановлення прізвища, ім`я та по батькові такої особи.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про дотримання контролюючим органом визначеної нормами законодавства процедури проведення перевірки, зокрема, в частині вручення особі, яка фактично проводить розрахункові операції, документів (наказу, направлення) перед початком проведення перевірки, відмови такої особи у підписанні (отриманні) пред`явлених контролюючим органом документів та складення відповідного акту, що давало контролюючому органу підстави для проведення перевірки.

14. Суд апеляційної інстанції не надавав оцінки правомірності оскаржуваних податкових повідомлень - рішень по суті встановлених порушень (пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, ненадання платником податків документів), оскільки виходив виключно з процедурних порушень при проведенні перевірки.

15. Верховний Суд зазначає, що після перевірки дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом, у разі якщо суд апеляційної інстанції перейде до розгляду спірних правовідносин по суті, спочатку необхідно врахувати наведені висновки щодо процедури проведення перевірки, а потім переходити до встановлення обставин та надання оцінки по суті виявлених під час перевірки порушень вимог законодавства.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

16. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Враховуючи нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що судом апеляційної інстанції не враховано та не надано оцінки всім доводам сторін та наданим доказам, зроблено помилкові висновки, а тому касаційна скарга контролюючого органу підлягає частковому задоволенню.

17. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає.

16. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.05.2026 у справі №280/8794/25 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова В.П. Юрченко