Постанова від 06 жовтня 2026 р. у справі №500/7248/24 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 500/7248/24 пров. № А/857/10908/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Носа С.П.;

суддів: Кухтея Р.В., Шевчук С.М.;

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року у справі № 500/7248/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Біопром-транс" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя у І інстанції Мірінович У.А.,

час ухвалення рішення не зазначено,

місце ухвалення рішення м. Тернопіль,

дата складення повного тексту рішення не зазначено,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Біопром-Транс» звернулося у Тернопільський окружний адміністративний суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення №00152430407 від 30.10.2024.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Біопром-транс" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено повністю.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.

Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

На підставі пункту 1 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи проводиться в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Біопром-транс», зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності «28.21 Виробництво духових шаф, печей і пічних пальників».

Підволочиським відділом податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Тернопільській області, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, пункту 200.10 статті 200, в порядку вимог статті 76 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями, далі - ПК України), проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «Біопром-транс» за період з 04.03.2022 по 04.10.2023, результати якої оформлено актом перевірки №12652/19-00-04-07/35617108 від 25.09.2024.

Згідно акта перевірки слідує, що її проведено на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних інформаційно-аналітичної системи контролюючого органу «Податковий блок» (в частині підсистем «Перелік ПН/РН», «Облік платників», тощо).

Проведеною перевіркою зафіксовано порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Біопром-транс» у період з 04.03.2022 по 04.10.2023 вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо недотримання граничних строків реєстрації чотирьох податкових накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, які передбачено статтею 201 ПК України.

На підставі висновків акта камеральної перевірки №12652/19-00-04-07/35617108 від 25.09.2024, керуючись приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення №00152430407 від 30.10.2024 форми Н, яким на позивача накладено штраф в розмірі 56566,68грн за порушення граничних строків реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних - податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до приписів пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема, податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою.

Судом першої інстанції вірно встанволено, що позивач – ТОВ «Біопром-транс», з 01.08.2008 зареєстрований платником податку на додану вартість з присвоєнням індивідуального податкового номера платника ПДВ 356171019068.

Будучи платником податку на додану вартість, позивачем було виписано чотири податкових накладних, а саме:

податкова накладна №1 складена 04.03.2022, сума ПДВ 16666,67грн, обсяг постачання 83333,33грн (без ПДВ) (арк. справи 15);

податкова накладна №2 складена 16.03.2022, сума ПДВ 4800,00грн, обсяг постачання 24000,00грн (без ПДВ) (арк. справи 16);

податкова накладна №3 складена 18.03.2022, сума ПДВ 83333,33грн, обсяг постачання 416666,67грн (без ПДВ) (арк. справи 17);

податкова накладна №4 складена 29.03.2022, сума ПДВ 8333,33грн, обсяг постачання 41666,67грн (без ПДВ) (арк. справи 18).

Як вбачається з квитанцій про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зазначені податкові накладні зареєстровано Товариством з обмеженою відповідальністю «Біопром-транс» станом на 04.10.2023.

Податковим органом, за результатом проведеної камеральної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Біопром-транс» щодо дотримання ним порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 04.03.2022 по 04.10.2023 (акт перевірки №12652/19-00-04-07/35617108 від 25.09.2024) зроблено висновок, що позивач, реєструючи 04.10.2023 податкові накладні датою виписки 04.03.2022, 16.03.2022, 18.03.2022 та 29.03.2022, порушив встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України граничні строки реєстрації таких накладних на 447 днів.

Отже, враховуючи таку кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних, керуючись пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, податковим органом накладено на позивача максимально встановлений для такого виду порушення штраф у розмірі 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.

Визначаючись щодо правомірності накладення на позивача штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних суд враховує, що Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

Введення воєнного стану в країні обумовило необхідність внесення змін до поточної системи оподаткування з метою запровадження додаткових стимулів та послаблень для бізнесу з одночасною підтримкою функціонування економіки України. Такі зміни включають прийняття ряду нормативно-правових актів, які регулюють особливості податкових правовідносин як на час дії воєнного стану, і на період після його припинення, в тому числі і ті, які прийнято у березні 2022 року, а саме:

Закон України №2118-IX від 03.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану»;

Закон України №2120-IX від 15.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану»;

Закон України №2142-IX від 24.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану».

Законом України від 15.03.2022 №2120-IХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» внесено зміни до ПК України, а саме: підрозділ 8 розділу ХХ «Перехідні положення», доповнено новим пунктом 9.

Підпунктами 9.2. та 9.4. пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що тимчасово, з 01 квітня 2022 року, до припинення або скасування воєнного стану на території України, платниками єдиного податку третьої групи можуть бути, фізичні особи – підприємці та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 10 мільярдів гривень. Відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу.

Підпунктом 9.5. пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Законом України №2142-IX від 24.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» (дата набрання чинності 05.04.2022) підпункти 9.5-9.8 викладено в новій редакції:

"9.5. Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, та при ввезенні товарів на митну територію України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою.

Звільнення від оподаткування, встановлене цим підпунктом, не застосовується до операцій із ввезення на митну територію України у митному режимі імпорту та з постачання на митній території України товарів, які мають походження з країни, визнаної державою-окупантом згідно із законом та/або визнаною державою-агресором щодо України згідно із законодавством, або ввозяться з території держави-окупанта (агресора) та/або з окупованої території України, визначеної такою згідно із законом.

Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей цього пункту розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, вважаються такими, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Для осіб, реєстрація яких платником податку на додану вартість є призупиненою відповідно до цього пункту, обрахунок показників, визначених статтею 200-1 цього Кодексу, призупиняється на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Не враховуються в обрахунку показника суми податку на додану вартість за отриманими платником податку на додану вартість податковими накладними та/або розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, що складені за операціями, дата виникнення податкових зобов`язань за якими припадає (припадала) на період, протягом якого платник податку застосовував спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом».

Оскільки в період дії воєнного стану платники ПДВ, які використовують особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість, то всі операції з реалізації товарів, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, вважаються такими, що не є об`єктом оподаткування ПДВ, а податкові накладні за такими операціями - не складаються.

Оскільки згідно вказаних вище законодавчих змін, режим єдиного податку за ставкою 2 відсотки мав тимчасовий термін дії із подальшим автоматичним відновленням порядку обчислення ПДВ, - він не був тотожним «класичному» єдиному податку, який встановлено пунктом 291.5 статті 291 ПК України, з огляду на що суб`єктам господарювання, які обирали таку групу єдиного податку та на час переходу на спрощену систему оподаткування перебували у статусі платника ПДВ, у відповідності до положень підпунктів 9.5 та 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України - реєстрація платника ПДВ не анульовувалася, а призупинялася.

Починаючи з 01.08.2023, набрав чинності Закон України від 30.06.2023 №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», яким визначено порядок та умови повернення суб`єктів господарювання, які використовували спрощену систему з особливостями оподаткування, встановлену пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання таких особливостей оподаткування, а також врегульовано питання визначення граничного обсягу доходу після повернення на ставку та групу єдиного податку, визначеного главою 1 розділу XIV Кодексу.

Зокрема вказаним законом передбачено, що платники єдиного податку третьої групи, які використовували особливості оподаткування із ставкою 2 відсотки та які станом на 31 липня 2023 року не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій вони перебували до обрання таких особливостей оподаткування.

Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» у підрозділі 10 розділу ХХ ПК України підпункт 69.1 пункту 69 викладено у новій редакції та доповнено новими абзацами.

Підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України встановлює, що платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

В межах даної судової справи судом встановлено, що позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю «Біопром-транс», скористався правом на застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та починаючи з 01.04.2022, перейшов на спрощену систему оподаткування, зареєструвавшись платником єдиного податку 3-ї групи із ставкою податку 2%, що підтверджується Витягом з реєстру платників єдиного податку №1117 (арк. справи 12).

З 01.08.2023 позивачу анульовано реєстрацію платника єдиного податку 3-ї групи та відновлено реєстрацію платником податку на додану вартість (арк. справи 14), з огляду на що, до він отримав можливість скористатись звільненням від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки, - за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України.

Отже, граничний строк реєстрації податкових накладних №№1, 2, 3 та 4, виписаних позивачем 04.03.2022, 16.03.2022, 18.03.2022 та 29.03.2022 (відповідно), припадає на 29.09.2024, з огляду на що саме з цієї дати слід розраховувати кількість днів порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, складених платником податку на додану вартість, який в період з 01.04.2022 по 01.08.2023 був платником єдиного податку третьої групи, з врахуванням особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до квитанцій про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні № 1 від 04.03.2022, № 2 від 16.03.2022, № 3 від 18.03.2022 та № 4 від 29.03.2022 зареєстровано Товариством з обмеженою відповідальністю «Біопром-транс» станом на 04.10.2023, відтак, з врахуванням наведених особливостей правового регулювання виконання позивачем його податкових обов`язків як платника ПДВ в період з 01.04.2022 по 01.08.2023, кількість порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних позивачем становить 4 дні, а не 447 як про це вказано податковим органом в акті камеральної перевірки позивача.

Зі змісту акту камеральної перевірки товариства слідує, що її було проведено не лише на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних, але й даних інформаційно-аналітичної системи контролюючого органу «Податковий блок», зокрема, в частині підсистем «Облік платників», відтак суд дійшов висновку, що відповідачем при розрахунку кількості днів порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, - протиправно не враховано специфіки обраної позивачем на час воєнного стану системи оподаткування, що прямо обумовлює можливість притягнення до відповідальності платника ПДВ за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадав на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки.

Суд спірність питання у даній справі полягає також і у правомірності застосування податковим органом штрафу, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120-1 розділу ІІ ПК України, за недотримання граничних строків, визначених пунктом 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених березні 2022 року.

На момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяли значно менші розміри відсоткової ставки штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» в редакції Закону №2876-ІХ від 12.01.2023, який набрав чинності 08.02.2023, а тому відповідно до імперативних приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Відповідач наголошує на правильному застосуванні штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної, який діяв до 08.02.2023, а саме: за загальними нормами, встановленими пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

З матеріалів справи слідує, що складені позивачем 4 податкових накладних у березні 2022 року, зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних у жовтні 2023 року.

Законом України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений, зокрема:

- пунктом 89 в наступній редакції «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

- пунктом 90 в наступній редакції «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року), яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України продовжений строк реєстрації податкових накладних порівняно із положенням статті 201 ПК України.

Закон України від 12 січня 2023 року №2876-IX набрав чинності з 08 лютого 2023 року, відтак, він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15 січня 2023 року, в той час як раніше складені накладні (з 01 січня 2023 року по 15 січня 2023 року) слід було зареєструвати до 30 січня 2023 року.

Вказаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув.

Такий строк реєстрації встановлений статтею 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, а відтак, пункт 90 ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року.

Розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.

Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Судом першої інстанції вірно встановлено, що позивач будучи платником податку на додану вартість, виписав чотири податкових накладних, а саме: податкова накладна №1 складена 04.03.2022 (арк. справи 15), податкова накладна №2 складена 16.03.2022 (арк. справи 16), податкова накладна №3 складена 18.03.2022 (арк. справи 17), податкова накладна №4 складена 29.03.2022 (арк. справи 18). Зареєстрував такі накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних 04.10.2023

Реєстрація вказаних спірних податкових накладних не проводилася із дотриманням нових строків, визначених пунктом 89 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки граничний термін реєстрації таких не припадав на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ. За таких умов підстави для застосування змін, внесених Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» №2876-ІХ від 12.01.2023 до Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», які набрали чинності з 08.02.2023, під час вирішення даного спору, - відсутні.

Зважаючи на встановлення в ході розгляду даної справи недотримання позивачем граничних строків, визначених пунктом 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на чотири дні, то розмір штрафних санкцій повинен бути обрахований на підстави вимог пункту 120-1.1 статті 120 ПК України (10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів), у такому розмірі:

податкова накладна №1 від 04.03.2022 на суму ПДВ 16666,67грн - розмір штрафних санкцій: 16666,67 х 10% = 1666,67грн;

податкова накладна №2 від 16.03.2022 на суму ПДВ 4800,00грн - розмір штрафних санкцій: 4800,00грн х 10% = 480грн;

податкова накладна №3 від 18.03.2022 на суму ПДВ 83333,33грн дата реєстрації ПН - 04.10.2023. Розмір штрафних санкцій: 83333,33грн х 10% = 8333,33грн;

податкова накладна №4 від 29.03.2022 на суму ПДВ 8333,33грн, розмір штрафних санкцій: 8333,33грн х 10% = 833,33грн.

Стосовно покликань сторони позивача на правозастосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то суд зазначає, що після введення воєнного стану в Україні (24 лютого 2022 року) законодавець не вносив змін до загальних норм, що регулювали як строки реєстрації податкових накладних, так і умови притягнення до відповідальності за їх порушення. Дія цих норм (зокрема, статей 120-1 і 201 ПК України) не зупинялася, особливості їх застосування не встановлювалися. Єдиним виключенням був період з 07 березня 2022 року до 26 травня 2022 року, коли ПК України передбачав безумовне зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України).

Відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми, як вказано вище, не застосовуються.

Аналогічна правова позиція відображена Верховним Судом у постанові від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23.

Станом на день прийняття оспорюваного у цій справі податкового повідомлення-рішення чинними були як пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, так і пункт 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Відсутні підстави вважати, що станом на час виникнення спірних правовідносин існувала колізія між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), з огляду на таке.

Верховний Суд у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 зазначав, що під юридичною колізією потрібно розуміти певний конфлікт, суперечку в правовій сфері, в основі яких суперечності між правовими актами й нормами, прийнятими з одного й того ж питання. Ці норми й акти можуть бути прийняті одним або різними суб`єктами правотворчості, але спрямовані на регулювання одних суспільних правовідносин, і їх застосування дає різний, зокрема можливий протилежний результат.

Податковий кодекс України в пункті 56.21 статті 56 установлює шляхи подолання колізій у податкових правовідносинах таким чином: у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Виключно у випадку, якщо одне і те саме питання є предметом регулювання різними нормами чи нормативно-правовими актами, це вважається юридичною колізією, яка підлягає вирішенню відповідно до наявних у правовій сфері способів.

Системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:

1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений статтею 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;

2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків. Це свідчить про відсутність підстав вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.

Аналогічна правова позиція відображена у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/22, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/9886/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24, від 26 вересня 2024 року у справі №160/30031/23.

За таких обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що загальна сума штрафу за порушені позивачем терміни реєстрації податкових накладних, складених 04.03.2022, 16.03.2022, 18.03.2022 та 29.03.2022 становить 11313,33грн, а відтак оскаржене податкове повідомлення-рішення №00152430407 від 30.10.2024 підлягає скасуванню в частині штрафу на суму 45253,35грн.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи, наведені сторонами, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись статтями 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року у справі № 500/7248/24 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддяС. П. Нос

суддіР. В. Кухтей

С. М. Шевчук