Постанова від 05 жовтня 2026 р. у справі №600/1966/24-а — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 600/1966/24-а

адміністративне провадження № К/990/43149/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

за участі:

секретаря судового засідання: Бугаєнко Н. В.,

представники позивача Жмудінський В. П., Труба А. В.,

представники відповідача Теутуляк С. А., Фівчук О. Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу №600/1966/24

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Світанок" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду (суддя 1-ї інстанції І. В. Маренич) від 26 червня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Ю.П. Полотнянко, Е.С. Смілянець, Т.О. Драчук) від 08 жовтня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Світанок» (далі - ТОВ «Світанок», Товариство, позивач у справі) звернулося до Чернівецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00000/3552/ ж10/24-13-07-06 від 09 квітня 2024 року, згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 143 060 315,00 гривень, з них за податковими зобов`язаннями в сумі 114 448 252,00 гривень та за штрафними санкціями в сумі 28 612 063,00 гривень.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що за результатами проведених Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області документальних позапланових виїзних перевірок контролюючий орган дійшов висновку про безпідставне списання ТОВ «Світанок» у 2019 році з балансу кредиторської заборгованості за кредитом ПАТ КБ «Фінансова ініціатива» у розмірі 635 823 624,65 гривень без відображення її у складі доходів підприємства, що враховуються при визначенні фінансового результату, та, як наслідок, про порушення вимог пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», що стало підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Не погоджуючись із цими висновками, позивач стверджував, що станом на 31 грудня 2019 року обов`язку включати зазначену заборгованість до складу доходу не виникло, оскільки вона не була простроченою, адже умовами кредитного договору строк погашення кредиту визначено до 18 грудня 2020 року; водночас у 2019 році ця заборгованість була включена Фондом гарантування вкладів фізичних осіб до ліквідаційної маси з метою її подальшої реалізації на прилюдних торгах та за своєю суттю залишалася зобов`язанням позивача погасити борг перед первісним кредитором або його правонаступником.

3. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року, задоволено позов.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідачем 11 листопада 2024 року через підсистему «Електронний суд» надіслано до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій податковий орган просить рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року у справі № 600/1966/24-а скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.

5. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В., Шишов О. О.

6. Ухвалою Верховного Суду від 20 листопада 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. 03 грудня 2024 року безпосередньо до Верховного Суду подано відзив на касаційну скаргу, в якому позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій рішень, просить залишити касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області без задоволення, а постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року та рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року у справі № 600/1966/24-a - без змін.

8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.

9. 14 вересня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1242 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І.А., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 78.2 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, у відповідності до наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 25 січня 2024 року № 128-п, проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю "Світанок" за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2023 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2023 року.

12. За результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області було складено акт № 1235/ж5/24-13-07-06/14272357 від 12 лютого 2024 року, яким встановлено порушення позивачем:

- пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статті 1 та статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, в результаті чого занижено податок на прибуток в період, що перевірявся, на загальну суму 114448252,00 гривень, в тому числі за 2019 рік в сумі 114448252,00 гривень;

- підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 170.9.1, 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 та підпункту а) пункту 176.2 статті 176, пункту 177.8 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме товариством не перераховано ПДФО в сумі 9502,66 грн. за період з лютого 2017 року по вересень 2020 року;

- пункту 161 підрозділу 10 Розділу ХХ, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статі 168, підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 170.9.1, 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 та підпункту 176.2. а) пункту 176.2 статті 176, пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України, а саме товариством не перераховано військовий збір в сумі 791,89 гривень за період з лютого 2017 року по вересень 2020 року.

13. Позивачем подавалось заперечення на акт перевірки, в частині висновків, які стосуються встановлення заниження податку на прибуток на загальну суму 114448252,00 гривень, в тому числі за 2019 рік в сумі 114 448 252,00 гривень із долученням відповідних доказів, в яких спростовувались виявлені податковим органом порушення.

14. За результатами розгляду поданого заперечення Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області було призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Світанок" на підставі наказу № 346-п від 06 березня 2024 року відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2023 року з питань, що стали предметом оскарження.

15. За наслідками проведення документальної позапланової виїзної перевірки, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області було складено акт перевірки від 02 квітня 2024 року №3574/ж5/24-13-07-06/14272357 у висновку якого зазначено, що перевіркою встановлено порушення пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статей 1 та 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, в результаті чого занижено податок на прибуток в період, що перевірявся, на загальну суму 114 448 252,00 гривень, в тому числі за 2019 рік в сумі 114448252,00 гривень.

16. Таким чином, враховуючи виявлені порушення, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області відносно позивача було винесено податкове повідомлення-рішення №00000/3552/ж10/24-13-07-06 від 09 квітня 2024 року, згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 143 060 315,00 гривень, з них за податковими зобов`язаннями в сумі 114 448 252,00 гривень та за штрафними санкціями в сумі 28 612 063,00 гривень.

17. Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням № 00000/3552/ж10/24-13-07-06 від 09 квітня 2024 року, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

18. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з необґрунтованості висновку контролюючого органу про заниження ТОВ «Світанок» податку на прибуток за 2019 рік унаслідок невключення до складу доходу кредиторської заборгованості за кредитним договором від 19 грудня 2013 року № 010/11/187 у сумі 635 823 624,65 гривень. За наслідками розгляду справи суди дійшли висновку, що зазначена заборгованість у 2019 році не відповідала ознакам зобов`язання, яке не підлягає погашенню, а тому підстав для її включення до доходу підприємства не було.

19. Суди врахували, що за умовами кредитного договору, укладеного між ТОВ «Світанок» та ПАТ КБ «Фінансова ініціатива», кредитна лінія була відкрита для поповнення обігових коштів, а строк її дії закінчувався 18 грудня 2020 року. Отже, станом на 31 грудня 2019 року строк виконання зобов`язань позивача за цим договором ще не сплив, а відповідна кредиторська заборгованість не була простроченою. Водночас перебування банку у процедурі ліквідації саме по собі не припинило зобов`язань позивача за кредитним договором, оскільки право вимоги за ним було включено до ліквідаційної маси банку та підлягало подальшій реалізації.

20. Оцінюючи доводи контролюючого органу щодо використання отриманих кредитних коштів поза межами господарської діяльності, суди встановили, що такі кошти були спрямовані, зокрема, на придбання інвестиційних сертифікатів з метою їх подальшого перепродажу та отримання прибутку. При цьому податковий орган не надав доказів на спростування господарської мети відповідних операцій. Суди також урахували відсутність претензій банку щодо нецільового використання кредиту та подальший продаж Фондом гарантування вкладів фізичних осіб прав вимоги за кредитним договором.

21. Окрему увагу суди приділили подальшому руху зобов`язань за кредитним договором. У 2021 році право вимоги до ТОВ «Світанок» було відступлено новим кредиторам, а частину такого права вимоги у сумі 516 628 443,11 гривень зрештою набуло ТОВ «Карпатська нафтова компанія». Водночас останнє мало перед ТОВ «Світанок» зустрічне грошове зобов`язання з повернення поворотної фінансової допомоги у такому самому розмірі. У зв`язку із цим 29 грудня 2021 року сторони здійснили зарахування зустрічних однорідних вимог, унаслідок чого відповідну частину кредитної заборгованості ТОВ «Світанок» було погашено.

22. Суди виходили з того, що припинення кредитного зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог не спричинило збільшення економічних вигод ТОВ «Світанок» та не вплинуло на його фінансовий результат. Відтак кредитні кошти, зобов`язання з повернення яких фактично було погашено у такий спосіб, не набули для позивача характеру доходу та не могли формувати об`єкт оподаткування податком на прибуток. Тому висновок контролюючого органу про безпідставне списання відповідної кредиторської заборгованості з балансу підприємства суди визнали помилковим.

23. Крім того, суди врахували й інші операції, пов`язані з погашенням кредитних зобов`язань, та в сукупності дійшли висновку, що внаслідок погашення кредиту шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог та внесення додаткового вкладу до статутного капіталу у ТОВ «Світанок» не виникло прибутку, а отже, не виник і об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств. Відповідні господарські операції були підтверджені оборотно-сальдовими відомостями, фінансовою звітністю та первинними документами, наданими платником податків під час перевірок, проте контролюючий орган їх належним чином не врахував.

24. Таким чином, суди попередніх інстанцій виходили з того, що станом на кінець 2019 року кредиторська заборгованість ТОВ «Світанок» не була простроченою, не припинилася та зберігала характер зобов`язання, яке підлягало погашенню первісному кредитору або його правонаступнику.

Подальше відступлення права вимоги та фактичне погашення кредитної заборгованості також підтверджували відсутність підстав вважати її доходом підприємства у 2019 році. За таких обставин суди визнали необґрунтованим визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 114 448 252 гривень та застосування штрафних санкцій у сумі 28 612 063 гривень, у зв`язку із чим дійшли висновку про протиправність і необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 09 квітня 2024 року № 00000/3552/ж10/24-13-07-06.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

26. Підставами касаційного оскарження податковий орган визначає пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Обґрунтовуючи наявність підстави, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, контролюючий орган указує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, П(С)БО 15 «Дохід», статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» у правовідносинах щодо включення до об`єкта оподаткування податком на прибуток суми кредиторської заборгованості за кредитом, яка у подальшому була списана з балансу та погашена в бухгалтерському обліку шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.

27. Контролюючий орган наполягає на помилковості висновків судів про правомірність невключення ТОВ «Світанок» до складу доходів кредиторської заборгованості за кредитним договором від 19 грудня 2013 року № 010/11/187. Зазначає, що за даними бухгалтерського обліку позивача відповідна заборгованість у розмірі 635 823 624,65 гривень обліковувалася за рахунком 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті», а 01 січня 2019 року була переведена на рахунок 605 «Прострочені позики в національній валюті». Водночас на запит контролюючого органу від 18 березня 2024 року платник податків не надав документів на підтвердження формування відповідної кредиторської заборгованості.

28. Окремо скаржник не погоджується з установленою судами обставиною щодо використання отриманих від ПАТ КБ «Фінансова ініціатива» кредитних коштів на придбання інвестиційних сертифікатів. Стверджує, що договори купівлі-продажу цінних паперів, на підставі яких суди дійшли такого висновку, під час проведення перевірки контролюючому органу не надавалися. Крім того, за твердженням відповідача, у матеріалах справи відсутні платіжні документи та банківські виписки, які б підтверджували здійснення оплати за придбані інвестиційні сертифікати саме за рахунок отриманих кредитних коштів. Натомість контролюючий орган вважає, що кредитні кошти фактично були спрямовані на надання ТОВ «Карпатська нафтова компанія» поворотної фінансової допомоги.

29. У цьому контексті, обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник посилається на неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постановах у справах № 826/27811/15 та № 140/863/19, щодо застосування пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України. За позицією контролюючого органу, документи, які не були надані платником податків під час перевірки у визначений податковим законодавством строк, не можуть у подальшому під час судового розгляду використовуватися для підтвердження показників податкового обліку, а їх подання до суду не змінює правового статусу таких документів.

30. Скаржник також наголошує, що судами не досліджено економічний зміст та джерела фінансування відповідних господарських операцій. Зокрема, контролюючий орган указує, що у 2013- 2014 роках ТОВ «Світанок» мало одночасно здійснити операції з придбання цінних паперів та перерахувати значні суми ТОВ «Карпатська нафтова компанія» як поворотну фінансову допомогу, тоді як задекларовані доходи товариства були істотно меншими. На думку відповідача, ці обставини спростовують висновок судів про використання кредитних коштів саме на придбання цінних паперів та залишилися без належної судової оцінки.

31. Крім того, контролюючий орган не погоджується з висновками судів щодо правових наслідків погашення у 2021 році частини кредиторської заборгованості шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. Скаржник звертає увагу, що актом від 29 грудня 2021 року ТОВ «Карпатська нафтова компанія» визнало заборгованість перед ТОВ «Світанок» за договором про надання поворотної фінансової допомоги, а ТОВ «Світанок», своєю чергою, визнало заборгованість перед ТОВ «Карпатська нафтова компанія» за кредитним договором. Унаслідок зарахування відповідні грошові зобов`язання були припинені. Водночас скаржник ставить під сумнів належність переходу права вимоги за кредитним договором та посилається у зв`язку із цим на положення статті 516 ЦК України і висновки Верховного Суду щодо правових наслідків заміни кредитора у зобов`язанні.

32. Також у касаційній скарзі контролюючий орган наводить відомості щодо кримінального провадження № 22014101110000174, у межах якого досліджувалися обставини діяльності ПАТ КБ «Фінансова ініціатива» та пов`язаних із ним суб`єктів господарювання, зокрема ТОВ «Світанок» і ТОВ «Карпатська нафтова компанія». На думку скаржника, наведені обставини в сукупності з даними бухгалтерського та податкового обліку позивача мали бути враховані судами під час оцінки реального економічного змісту спірних операцій.

33. У підсумку Головне управління ДПС у Чернівецькій області вважає, що суди попередніх інстанцій безпідставно визнали правомірним невідображення ТОВ «Світанок» спірної кредиторської заборгованості у складі доходів та дійшли передчасного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення.

34. У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Світанок» заперечує проти її задоволення та вважає рішення судів першої й апеляційної інстанцій законними й обґрунтованими. Позивач зазначає, що наведені контролюючим органом підстави касаційного оскарження не спростовують установлених судами обставин справи та фактично зводяться до переоцінки доказів і незгоди з висновками судів щодо правового та економічного змісту спірних господарських операцій.

35. Заперечуючи проти доводів скаржника, заявлених з посиланням на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач указує, що висновки Верховного Суду щодо правових наслідків існування та припинення кредиторської заборгованості, а також зарахування зустрічних однорідних вимог уже сформовані. ТОВ «Світанок» наголошує, що станом на 31 грудня 2019 року його зобов`язання за кредитним договором не припинилося та підлягало погашенню, оскільки строк повернення кредиту було встановлено до 18 грудня 2020 року, а саме право вимоги за цим договором було включено до ліквідаційної маси ПАТ КБ «Фінансова ініціатива» та надалі реалізовано Фондом гарантування вкладів фізичних осіб новому кредитору.

36. Позивач також звертає увагу на подальший перехід права вимоги за кредитним договором від одного кредитора до іншого та визнання ТОВ «Світанок» відповідних зобов`язань перед новими кредиторами. Частина кредиторської заборгованості у розмірі 516 628 443,11 грн була припинена 29 грудня 2021 року шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог із ТОВ «Карпатська нафтова компанія». На переконання позивача, внаслідок такого зарахування не відбулося збільшення його економічних вигод чи фінансового результату, а тому відповідні кредитні кошти не можуть розглядатися як дохід підприємства. На підтвердження цієї позиції у відзиві наведено низку висновків Верховного Суду щодо правової природи зарахування зустрічних однорідних вимог та податкових наслідків збереження зобов`язання перед новим кредитором.

37. Стосовно іншої частини кредиторської заборгованості позивач зазначає, що вона була погашена внаслідок внесення учасником товариства майнових прав за кредитним договором як додаткового вкладу до статутного капіталу ТОВ «Світанок». У зв`язку із цим позивач посилається на положення П(С)БО 15 «Дохід», відповідно до яких збільшення капіталу за рахунок внесків учасників підприємства не визнається доходом, та вважає правильними висновки судів про відсутність у цій частині об`єкта оподаткування податком на прибуток.

38. Щодо підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, ТОВ «Світанок» не погоджується з твердженнями контролюючого органу про неврахування судами висновків Верховного Суду у справах № 826/27811/15 та № 140/863/19 щодо застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України. Позивач указує, що фактичні обставини цих справ не є подібними до правовідносин, які виникли у справі, що переглядається, а тому наведені скаржником висновки Верховного Суду не можуть застосовуватися без урахування конкретних обставин щодо витребування та надання документів під час податкового контролю.

39. При цьому позивач заперечує твердження контролюючого органу про те, що документи, які були враховані судами, вперше надані лише під час судового розгляду. У відзиві детально наведено листування між ТОВ «Світанок» та контролюючим органом у межах проведених документальних перевірок, зокрема запити податкового органу та відповіді товариства з переліками наданих документів. Позивач зазначає, що на запити контролюючого органу ним надавалися кредитний договір та додаткові угоди до нього, документи щодо надання і повернення поворотної фінансової допомоги, відступлення права вимоги, зміни кредиторів, бухгалтерські регістри, оборотно-сальдові відомості та інші документи, пов`язані зі спірними операціями.

40. Окремо ТОВ «Світанок» наголошує, що договори купівлі-продажу цінних паперів, на ненаданні яких акцентує контролюючий орган у касаційній скарзі, не витребовувалися у товариства під час повторної документальної позапланової виїзної перевірки. З огляду на це позивач уважає безпідставним застосування до цих документів наслідків, установлених пунктом 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, та стверджує, що наведена у касаційній скарзі інформація про ненадання необхідних документів не відображає повною мірою фактичних обставин здійснення податкового контролю.

41. Позивач також посилається на висновки Верховного Суду, відповідно до яких під час вирішення податкового спору суд зобов`язаний установити дійсні обставини справи та надати оцінку доказам, поданим учасниками справи, а право платника податків подавати докази в судовому процесі не може оцінюватися виключно крізь призму факту їх ненадання контролюючому органу. На думку ТОВ «Світанок», саме такого підходу дотрималися суди попередніх інстанцій, дослідивши сукупність доказів та встановивши відсутність підстав для включення спірної кредиторської заборгованості до доходу підприємства за 2019 рік.

42. Представники відповідача в судовому засіданні наполягали на задоволенні касаційної скарги у повному обсязі. Наголошували на правомірності визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємства.

43. Представник позивача заперечували проти задоволення касаційної скарги. Просили судові рішення залишити без змін.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

44. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

45. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема порядок визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, регулюються Податковим кодексом України.

46. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України у редакції, чинній у спірному звітному періоді, об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Податкового кодексу України.

47. Отже, для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток вихідним є фінансовий результат до оподаткування, сформований відповідно до правил бухгалтерського обліку. Тому вирішення питання про те, чи підлягала спірна кредиторська заборгованість включенню до складу доходу ТОВ «Світанок» у 2019 році та, відповідно, чи впливала вона на визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, потребує врахування положень законодавства про бухгалтерський облік та відповідних національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

48. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

49. За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» у редакції, чинній у спірному звітному періоді, зобов`язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди; доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу, за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників.

50. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності у спірному періоді визначало Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20.

51. Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» у редакції, чинній у спірному звітному періоді, зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

52. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» також передбачало поділ зобов`язань на довгострокові, поточні, непередбачені зобов`язання та доходи майбутніх періодів. Довгостроковими є всі зобов`язання, які не є поточними. Поточними є зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

53. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначало Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290.

54. Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» у редакції, чинній у спірному звітному періоді, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

55. З наведеного нормативного регулювання випливає, що визначальною передумовою для включення суми раніше визнаного зобов`язання до складу доходу звітного періоду є встановлення обставин, які свідчать про те, що таке зобов`язання на дату балансу більше не підлягає погашенню. За цієї умови відбувається зменшення раніше визнаного зобов`язання, яке за наявності передбачених законодавством умов зумовлює визнання відповідної суми доходом звітного періоду.

56. Водночас сама по собі зміна строку виконання зобов`язання, набуття ним статусу простроченого, зміна його бухгалтерської класифікації з довгострокового на поточне чи прострочене, а також припинення діяльності первісного кредитора, з переходом права вимоги до іншої особи не є тотожними припиненню самого зобов`язання та не свідчать безумовно про те, що таке зобов`язання більше не підлягає погашенню та набуває статусу доходу.

57. Отже, для вирішення питання про наявність у ТОВ «Світанок» обов`язку включити суму спірної кредиторської заборгованості до складу доходу у 2019 році судам належало встановити не лише факт настання строку виконання кредитного зобов`язання чи ліквідації первісного кредитора, а насамперед те, чи припинилося зобов`язання ТОВ «Світанок» з повернення кредитних коштів та чи існував обов`язок щодо його погашення станом на відповідну дату балансу.

58. У цьому контексті колегія суддів уважає за необхідне надати оцінку доводам касаційної скарги щодо напряму використання ТОВ «Світанок» кредитних коштів. Контролюючий орган наполягає на тому, що отримані позивачем кредитні кошти були використані не для придбання інвестиційних сертифікатів, як установили суди попередніх інстанцій, а для надання безпроцентної поворотної фінансової допомоги ТОВ «Карпатська нафтова компанія», та зазначає про відсутність належних доказів на підтвердження висновку судів щодо використання цих коштів.

59. Водночас наведені обставини не мають визначального значення для вирішення цього спору. Напрям використання позичальником отриманих кредитних коштів сам по собі ще не визначає факту існування чи припинення його обов`язку повернути відповідні кошти кредитору та не є обставиною, з якою пункт 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» пов`язує включення суми раніше визнаного зобов`язання до складу доходу.

60. Тому навіть за умови прийняття твердження контролюючого органу про використання позивачем кредитних коштів для надання поворотної фінансової допомоги ТОВ «Карпатська нафтова компанія» така обставина сама по собі не свідчить про те, що у 2019 році зобов`язання ТОВ «Світанок» за кредитним договором перестало підлягати погашенню, а отже, не спростовує висновку про відсутність підстав для включення спірної кредиторської заборгованості до складу доходу у цьому звітному періоді.

61. Вирішуючи питання про наявність підстав для включення цієї заборгованості до складу доходу позивача у 2019 році, суди врахували подальші обставини щодо права вимоги за зазначеним кредитним договором та дійшли висновку, що ліквідація первісного кредитора не свідчила про припинення відповідного зобов`язання ТОВ «Світанок».

62. Колегія суддів погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій та зазначає, що ліквідація ПАТ «КБ «Фінансова ініціатива» сама по собі не свідчить про те, що зобов`язання позивача за кредитним договором перестало підлягати погашенню. Припинення юридичної особи - первісного кредитора не виключає переходу належного їй права вимоги за кредитним договором до іншої особи.

63. У цій справі встановлені судами обставини щодо подальшого переходу права вимоги за кредитним договором підтверджують, що зобов`язання ТОВ «Світанок» не припинилося у зв`язку з ліквідацією первісного кредитора. Як установили суди, право вимоги за кредитним договором у подальшому переходило до інших осіб, а у 2021 році відповідне право вимоги було передано ТОВ «Карпатська нафтова компанія».

64. Колегія суддів також ураховує посилання контролюючого органу на положення статті 516 Цивільного кодексу України та висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 29 травня 2018 року у справі № 910/14716/17, якими скаржник обґрунтовує свої заперечення щодо обставин переходу права вимоги за кредитним договором.

65. Водночас колегія суддів зазначає, що оцінка дотримання всіх передбачених цивільним законодавством та умовами відповідних правочинів вимог щодо заміни кредитора не є предметом цього спору. Для вирішення питання про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення визначальним є те, чи існували станом на відповідну дату балансу у 2019 році підстави вважати зобов`язання ТОВ «Світанок» за кредитним договором таким, що не підлягає погашенню.

66. Наведені скаржником аргументи щодо обставин переходу права вимоги самі по собі не свідчать про припинення зобов`язання позивача за кредитним договором та не підтверджують того, що у 2019 році відповідна кредиторська заборгованість перестала підлягати погашенню. Питання щодо переходу права вимоги до конкретного кредитора та питання щодо існування самого обов`язку боржника погасити кредитну заборгованість не є тотожними. Тому посилання контролюючого органу на статтю 516 Цивільного кодексу України та постанову Верховного Суду від 29 травня 2018 року у справі № 910/14716/17 не спростовують висновків судів попередніх інстанцій у тій частині, яка має визначальне значення для вирішення цього податкового спору.

67. Крім того, судами встановлено, що у 2021 році частина зобов`язання ТОВ «Світанок» за кредитним договором у сумі 516 628 443,11 гривень була припинена шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. Ця обставина має істотне значення для вирішення спору, оскільки погашення у 2021 році значної частини відповідної кредитної заборгованості не узгоджується з висновком контролюючого органу про те, що це зобов`язання вже у 2019 році не підлягало погашенню.

68. За таких обставин висновок контролюючого органу про необхідність включення суми кредиторської заборгованості у розмірі 635 823 624,65 гривень до складу доходу ТОВ «Світанок» у 2019 році не ґрунтується на встановленні обставин, які б свідчили про те, що у цьому спірному звітному періоді відповідне зобов`язання перестало підлягати погашенню.

69. Ураховуючи наведене, колегія суддів висновує, що для цілей застосування пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» визначальним є встановлення того, чи підлягало раніше визнане зобов`язання погашенню на відповідну дату балансу. Самі по собі настання строку виконання грошового зобов`язання та ліквідація первісного кредитора не є достатніми підставами для включення суми такого зобов`язання до складу доходу звітного періоду.

70. Такий підхід узгоджується з практикою Верховного Суду щодо застосування пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання». Так, у постанові від 05 листопада 2025 року у справі № 240/16708/22 Верховний Суд, вирішуючи питання щодо включення кредиторської заборгованості до складу доходу платника податку, виходив із того, що визначальним для застосування наведеної норми є встановлення того, чи підлягає відповідне зобов`язання погашенню на дату балансу. Установивши, що відповідні зобов`язання не можуть бути визнані такими, що не підлягають погашенню, Верховний Суд погодився з висновком судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу щодо необхідності включення такої кредиторської заборгованості до складу доходу.

71. Застосовуючи наведений підхід до обставин цієї справи, колегія суддів ураховує, що встановлені судами обставини свідчать про продовження існування зобов`язання ТОВ «Світанок» за кредитним договором після 2019 року, перехід права вимоги за ним до інших осіб, а також погашення у 2021 році частини такого зобов`язання у сумі 516 628 443,11 гривень шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для включення у 2019 році всієї суми спірної кредиторської заборгованості до складу доходу позивача.

72. З огляду на викладене, оскільки у 2019 році не встановлено передбачених пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» підстав для включення суми спірної кредиторської заборгованості до складу доходу позивача, відсутні й підстави для збільшення на цю суму фінансового результату до оподаткування та, відповідно, об`єкта оподаткування податком на прибуток, визначеного за правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.

73. Отже, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про необґрунтованість висновку контролюючого органу щодо заниження ТОВ «Світанок» податку на прибуток унаслідок невключення у 2019 році суми спірної кредиторської заборгованості до складу доходу підприємства.

74. Окремо колегія суддів уважає за необхідне надати оцінку доводам касаційної скарги про неврахування судами попередніх інстанцій положень пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у зв`язку з ненаданням позивачем під час проведення перевірки окремих документів, які в подальшому були подані до суду та враховані під час вирішення спору.

75. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України у редакції, чинній на час проведення перевірки, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

76. За змістом пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у редакції, чинній на час проведення перевірки, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

77. Зі змісту наведеного положення вбачається, що передбачені ним правові наслідки пов`язуються не з самим по собі фактом ненадання будь-якого документа під час перевірки, а з ненаданням документів, які підтверджують відповідні показники податкової звітності платника податків. Тому при застосуванні пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України необхідним є з`ясування того, які саме документи не були надані платником податків контролюючому органу та яке значення вони мають для підтвердження показників податкової звітності, правильність формування яких є предметом перевірки.

78. Обґрунтовуючи наведений довід, контролюючий орган зазначає, що під час проведення перевірки ТОВ «Світанок» не надало окремих документів щодо подальшого переходу права вимоги за кредитним договором від 19 грудня 2013 року № 010/11/187, які в подальшому були подані позивачем під час судового розгляду. На переконання скаржника, урахування судами таких документів суперечить положенням пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України.

79. На обґрунтування цієї позиції скаржник, зокрема, посилається на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15.

80. У зазначеній постанові Верховний Суд виходив з того, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку, а ненадання платником податків документів на підтвердження таких показників відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України прирівнюється до їх відсутності.

81. Водночас обставини справи № 826/27811/15 та цієї справи у частині, яка має значення для застосування наведеного висновку, є відмінними. У справі № 826/27811/15 ненаданими під час перевірки були первинні документи щодо господарських операцій платника податків, якими останній підтверджував правомірність сформованих ним показників податкового обліку. Саме ненадання таких документів під час перевірки стало підставою для висновку про документальну непідтвердженість задекларованих платником показників.

82. Натомість у справі, що розглядається, документи щодо подальшого переходу права вимоги за кредитним договором та припинення у 2021 році частини зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог не були документами, на підставі яких ТОВ «Світанок» формувало показники податкової звітності за 2019 рік. Зазначені документи стосуються обставин, які виникли після завершення цього звітного періоду, та були враховані судами під час перевірки обґрунтованості висновку контролюючого органу про те, що саме у 2019 році спірне кредитне зобов`язання перестало підлягати погашенню.

83. При цьому колегія суддів ураховує, що обставини щодо подальшого переходу права вимоги за кредитним договором та часткового погашення відповідної кредиторської заборгованості у 2021 році були встановлені самим контролюючим органом під час проведення перевірки та відображені в акті перевірки.

84. Зокрема, в акті перевірки контролюючий орган послідовно навів відомості щодо зміни кредиторів за кредитним договором у 2021 році, переходу права вимоги до ТОВ «Карпатська нафтова компанія», а також зарахування 29 грудня 2021 року зустрічних однорідних вимог, унаслідок якого було припинено частину зобов`язання ТОВ «Світанок» за кредитним договором у сумі 516 628 443,11 гривень. Контролюючим органом також відображено відповідні зміни кредиторської заборгованості позивача за даними бухгалтерського обліку у 2021 році.

85. Отже, обставини щодо продовження існування спірного зобов`язання після 2019 року та погашення у 2021 році значної його частини були відомі контролюючому органу під час проведення перевірки та відображені ним в акті перевірки. За таких обставин посилання скаржника на ненадання під час перевірки окремих документів щодо переходу права вимоги не спростовує встановлених самим контролюючим органом обставин подальшого існування та часткового погашення відповідного зобов`язання.

86. Отже, висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, не суперечать висновкам судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки стосуються правових наслідків ненадання під час перевірки документів, якими підтверджуються сформовані платником показники податкового обліку, тоді як у цій справі відповідні документи були враховані судами для оцінки обґрунтованості висновку контролюючого органу щодо існування передбачених правилами бухгалтерського обліку підстав для визнання кредиторської заборгованості доходом саме у 2019 році.

87. Щодо посилання скаржника на справу № 140/863/19 колегія суддів зазначає, що судові рішення у цій справі Верховним Судом у касаційному порядку не переглядалися, а тому посилання на неї не підтверджує наявності висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, який не був урахований судами попередніх інстанцій у справі, що розглядається.

88. За таких обставин доводи касаційної скарги щодо неврахування судами попередніх інстанцій положень пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України та висновків Верховного Суду щодо застосування цієї норми не спростовують висновків судів про відсутність правових підстав для включення у 2019 році спірної кредиторської заборгованості до складу доходу ТОВ «Світанок».

89. Інші доводи касаційної скарги, зокрема щодо ненадання позивачем окремих документів на підтвердження обставин придбання інвестиційних сертифікатів та використання отриманих кредитних коштів, а також щодо оцінки судами доказів, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій з огляду на мотиви, наведені у цій постанові.

90. Доводи касаційної скарги в цій частині фактично спрямовані на переоцінку встановлених судами обставин справи та досліджених ними доказів і зводяться до незгоди скаржника з наданою судами оцінкою таких доказів.

91. Водночас відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні чи постанові суду або відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

92. Перевіривши в межах касаційного перегляду доводи скаржника щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що такі доводи не спростовують правильності висновків судів про відсутність правових підстав для включення спірної кредиторської заборгованості до складу доходу ТОВ «Світанок» у 2019 році та, відповідно, для визначення позивачу спірним податковим повідомленням-рішенням грошового зобов`язання з податку на прибуток.

93. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

94. За результатами касаційного перегляду колегія суддів не встановила неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права або порушення норм процесуального права, які б відповідно до положень Кодексу адміністративного судочинства України були підставою для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень.

95. Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

96. Ураховуючи викладене, касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області належить залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року - без змін.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення.

Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року у справі № 600/1966/24-а залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О.О. Шишов