Постанова від 04 жовтня 2026 р. у справі №140/5587/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 140/5587/25

касаційне провадження № К/990/48374/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області

на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2025 року (головуючий суддя - Плахтій Н.Б.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Матковська З.М.; судді: Гуляк В.В., Ільчишин Н.В.)

у справі № 140/5587/25

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕРАПЛЮС»

до Головного управління ДПС у Волинській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У травні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕРАПЛЮС» (далі - ТОВ «ТЕРАПЛЮС», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 травня 2025 року № 0140312301.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, товариство зазначало, що при виплаті дивідендів компанії RISTERS-A Gesellschaft mit beschrankter Haftung (далі - RISTERS-A GmbH), яка є резидентом Республіки Австрія та володіє 75 відсотками статутного капіталу позивача, правомірно застосувало ставку податку 5 відсотків відповідно до статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (далі - Конвенція).

Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 06 серпня 2025 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2025 року, позов задовольнив.

Суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючий орган не довів здійснення RISTERS-A GmbH в Україні через постійне місце діяльності або залежних представників підприємницької діяльності, яка б утворювала постійне представництво нерезидента у розумінні Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Конвенції.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2025 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на застосування судами підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 20 березня 2025 року у справі № 280/4264/21. Податковий орган наголошує, що RISTERS-A GmbH є холдинговою компанією, а тому управління корпоративними правами українських підприємств відповідає основному виду її діяльності. На переконання контролюючого органу, особи, які представляли нерезидента в Україні, мали широке коло повноважень щодо управління активами RISTERS-A GmbH, діяли не як незалежні агенти, були економічно пов`язані з українськими підприємствами спільного бенефіціарного власника, а RISTERS-A GmbH використовувала в Україні офіс. ГУ ДПС у Волинській області також указує, що судами неправильно оцінено зміст довіреностей, виданих нерезидентом його представникам, та обставини оренди приміщення в Україні.

Ухвалою від 12 січня 2026 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у справі.

22 січня 2026 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Суди попередніх інстанцій установили, що ГУ ДПС у Волинській області провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТЕРАПЛЮС», за результатами якої складено акт від 08 січня 2025 року №620/07-06/35567382.

За висновками акта перевірки товариство порушило пункт 3.2 статті 3, пункт 103.1 статті 103, підпункти 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України з урахуванням положень Конвенції, унаслідок чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидента із джерелом походження з України на 2 007 252,00 грн.

Податковий орган установив, що в охоплений перевіркою період учасником ТОВ «ТЕРАПЛЮС» була RISTERS-A GmbH із часткою 75 відсотків статутного капіталу.

У період з 01 січня 2021 року до 24 листопада 2024 року товариство здійснювало виплату доходу нерезиденту RISTERS-A GmbH у вигляді дивідендів у грошовій та негрошовій формах, застосовуючи ставку податку 5 відсотків.

Від імені RISTERS-A GmbH у загальних зборах учасників ТОВ «ТЕРАПЛЮС» брали участь уповноважені фізичні особи на підставі нотаріально посвідчених довіреностей. Водночас суди встановили, що стосовно рішень, які приймалися на цих зборах, представники діяли також відповідно до письмових вказівок генерального директора RISTERS-A GmbH.

Контролюючий орган вважав, що діяльність RISTERS-A GmbH утворювала в Україні постійне представництво з огляду на сукупність трьох обставин: наявність залежних представників, які систематично діяли від імені нерезидента; здійснення в Україні діяльності, що відповідала основній діяльності RISTERS-A GmbH та формувала переважну частину її доходу; наявність постійного місця діяльності, зокрема офісу.

На підставі висновків акта перевірки 06 травня 2025 року податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення № 0140312301, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидента із джерелом походження з України на 2 007 252,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 384 971,25 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

За приписами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

За підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. До таких доходів належать, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом.

За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у редакціях, чинних на момент здійснення відповідних виплат, при виплаті нерезиденту доходу із джерелом його походження з України податок утримується за ставкою 15 відсотків суми такого доходу та за його рахунок, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

За приписами пунктів 1 - 2 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: місце управління; відділення; контору; фабрику; майстерню; і шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку або розвідки природних ресурсів.

Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції якщо, крім агента з незалежним статусом, про якого йдеться в 6-му пункті, інша особа, незалежно від положень пунктів 1 і 2, діє від імені підприємства і має, і звичайно використовує в Договірній Державі повноваження укладати контракти від імені підприємства, або утримує запаси товарів та виробів, що належать підприємству, з яких здійснюється регулярний продаж цих товарів від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства, за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не робить з цього постійного місця діяльності постійного представництва відповідно до положень цього пункту.

Пунктом 7 статті 5 Конвенції встановлено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, що є резидентом другої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій другій Державі (або через постійне представництво або будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво другої компанії.

За змістом підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає, зокрема, осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов`язаних із ним осіб - нерезидентів;

Саме по собі формальне існування довіреності, корпоративного зв`язку, приміщення або перебування представника нерезидента на території України не є достатнім для висновку про наявність постійного представництва без установлення фактичного здійснення через відповідне місце або особу підприємницької діяльності нерезидента.

Визначальним є фактичний зміст такої діяльності: її регулярність, систематичність та економічна значущість; співвідношення з підприємницькою діяльністю самого нерезидента; а у випадку діяльності через залежного представника - наявність та звичайна реалізація ним повноважень, передбачених статтею 5 Конвенції та підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Такого підходу Верховний Суд послідовно дотримується у своїй практиці.

У постанові від 20 березня 2025 року у справі № 280/4264/21, на яку посилається відповідач, Верховний Суд дійшов висновку про наявність постійного представництва з урахуванням установлених у тій справі конкретних обставин фактичного здійснення представниками нерезидента інвестиційної діяльності в Україні.

У тій справі висновок про наявність постійного представництва ґрунтувався не на самому лише існуванні довіреностей або участі осіб у корпоративному управлінні, а на встановлених судами обставинах фактичного здійснення представниками нерезидента дій з управління його інвестиційними активами, реалізації наданих їм повноважень та зв`язку такої діяльності з основною господарською діяльністю нерезидента.

Таким чином, правовий висновок у справі № 280/4264/21 не полягає в тому, що будь-яке представництво інтересів холдингової компанії або будь-яка реалізація нею корпоративних прав в Україні автоматично створює постійне представництво.

Цей висновок вимагає встановлення фактичного здійснення в Україні підприємницької діяльності нерезидента у відповідному обсязі та через відповідне постійне місце або залежного представника.

Подальша практика Верховного Суду цей підхід підтвердила та конкретизувала.

У постанові від 26 січня 2026 року у справі № 120/693/24 Верховний Суд, розглядаючи спір щодо нерезидента, основною діяльністю якого був холдинг інвестицій, виходив із необхідності оцінки систематичності, істотності та значущості дій представників, відповідності таких дій за своїм фактичним змістом основній діяльності нерезидента та функціонального зв`язку корпоративних прав із можливим постійним представництвом.

Верховний Суд зазначив, що діяльність представників, яка обмежується реалізацією корпоративних прав - участю у загальних зборах, підписанням протоколів, прийняттям рішень про розподіл прибутку та виплату дивідендів, - за відсутності інших установлених обставин сама по собі не доводить здійснення через цих осіб основної підприємницької діяльності нерезидента.

У постанові від 16 квітня 2026 року у справі № 320/54865/24 Верховний Суд, урахувавши висновки, викладені як у справі № 280/4264/21, так і у справі № 120/693/24, зазначив, що для визнання діяльності нерезидента такою, що здійснюється через постійне представництво, необхідно встановити регулярну, систематичну та економічно значущу діяльність, спрямовану на отримання доходу в Україні. Сам факт видачі довіреностей або підписання окремих документів без доведення фактичної реалізації відповідних повноважень не є достатнім.

Застосовуючи наведені правові підходи до встановлених у цій справі обставин, колегія суддів не знаходить підстав уважати, що суди попередніх інстанцій застосували підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України всупереч висновку Верховного Суду у справі № 280/4264/21.

Суди встановили, що представники RISTERS-A GmbH брали участь у загальних зборах ТОВ «ТЕРАПЛЮС» як представники учасника товариства.

Матеріалами справи підтверджено, що щодо відповідних загальних зборів нерезидент надавав представникам конкретні письмові вказівки.

Сам по собі ширший обсяг повноважень, передбачений довіреностями, свідчить про юридичну можливість вчинення представниками відповідних дій, однак не є тотожним фактичному та звичайному здійсненню таких повноважень.

Суди попередніх інстанцій не встановили, а касаційна скарга не містить посилань на встановлені судами обставини щодо систематичного укладення представниками від імені RISTERS-A GmbH договорів у межах її звичайної господарської діяльності, проведення ними переговорів щодо суттєвих умов таких договорів, які надалі приймалися нерезидентом без суттєвих змін, самостійного визначення інвестиційних рішень, умов придбання чи відчуження корпоративних прав або іншого фактичного розпорядження активами RISTERS-A GmbH, співмірного з обставинами, встановленими у справі № 280/4264/21.

Та обставина, що відповідні особи отримували доходи від українських юридичних осіб, пов`язаних спільним кінцевим бенефіціарним власником, є обставиною, яка може враховуватися під час оцінки незалежності таких представників, однак сама по собі не доводить фактичного здійснення ними підприємницької діяльності RISTERS-A GmbH в Україні.

Не є достатнім для іншого висновку і посилання контролюючого органу на наявність у RISTERS-A GmbH офісу в Україні.

Як установили суди, за договором від 27 липня 2023 року RISTERS-A GmbH орендувала частину приміщення, а 31 серпня 2023 року договір було розірвано. Суди також установили зв`язок цієї оренди з відкриттям нерезидентом банківського рахунку для отримання дивідендів у гривні.

Для цілей пункту 1 статті 5 Конвенції визначальним є не саме існування приміщення, а здійснення через таке приміщення підприємницької діяльності нерезидента.

Водночас суди не встановили, а доводи касаційної скарги не містять посилань на встановлені судами обставини, які б свідчили про систематичне здійснення через це приміщення господарської діяльності RISTERS-A GmbH, виконання в ньому функцій, що становили підприємницьку діяльність нерезидента, або отримання нерезидентом економічного результату від діяльності, здійснюваної через таке місце.

Колегія суддів зазначає, що відсутність запиту до компетентних органів Республіки Австрія та невчинення контролюючим органом окремих заходів, передбачених пунктом 64.5 статті 64 ПК України, самі по собі не є визначальними для висновку про наявність чи відсутність постійного представництва. Вирішальне значення має достатність сукупності встановлених обставин і доказів, які в цій справі не підтверджують фактичного здійснення RISTERS-A GmbH в Україні підприємницької діяльності через постійне представництво.

Окремо Верховний Суд звертає увагу на застосування статті 10 Конвенції.

16 жовтня 1997 року між Урядом України і Урядом Республіки Австрія укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, яка набрала чинності для України 20 травня 1999 року.

15 червня 2020 року укладено Протокол про внесення змін до цієї Конвенції, який набрав чинності 25 червня 2021 року.

Водночас відповідно до підпункту «a» пункту 2 статті 9 Протоколу його положення застосовуються стосовно податків, утриманих у джерела, до сум, сплачених або перерахованих нерезидентам станом на або після першого січня календарного року, наступного за роком набрання чинності цим Протоколом.

Отже, до доходів у вигляді дивідендів, виплачених (наданих) RISTERS-A GmbH у 2021 році, підлягають застосуванню положення Конвенції у редакції до внесення змін Протоколом від 15 червня 2020 року, а до відповідних доходів, виплачених (наданих) починаючи з 01 січня 2022 року, - положення Конвенції з урахуванням змін, внесених цим Протоколом.

Пунктом 2 статті 10 Конвенції у редакції, застосовній до виплат, здійснених у 2021 році, було передбачено граничну ставку податку 5 відсотків загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж товариство), яка безпосередньо володіє принаймні 10 відсотками капіталу компанії, яка сплачує дивіденди, та 10 відсотків загальної суми дивідендів в усіх інших випадках.

Після початку застосування змін, внесених Протоколом від 15 червня 2020 року, пункт 2 статті 10 Конвенції передбачає граничну ставку податку 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж партнерство), яка безпосередньо володіє щонайменше 10 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди, та 15 відсотків від загальної суми дивідендів в усіх інших випадках.

Таким чином, з огляду на встановлену судами обставину володіння RISTERS-A GmbH 75 відсотками статутного капіталу ТОВ «ТЕРАПЛЮС», зміна з 01 січня 2022 року граничної ставки, передбаченої підпунктом «b» пункту 2 статті 10 Конвенції, з 10 до 15 відсотків не впливає на визначення ставки, застосовної до спірних виплат за підпунктом «a» цього пункту, яка в обох редакціях становила 5 відсотків.

При цьому пункт 4 статті 10 Конвенції передбачає, що положення пунктів 1 і 2 не застосовуються, якщо фактичний власник дивідендів, який є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої в ній постійної бази, і холдінг, стосовно якого сплачуються дивіденди, дійсно пов`язаний з таким постійним представництвом або постійною базою. В такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14.

Отже, положення пункту 4 статті 10 Конвенції встановлюють не одну, а сукупність юридичних умов для незастосування спеціального режиму оподаткування дивідендів.

Наявність постійного представництва нерезидента в Україні сама по собі не є достатньою.

Необхідним є також встановлення дійсного зв`язку холдингу, стосовно якого сплачуються відповідні дивіденди, з таким постійним представництвом.

Такий підхід узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 26 січня 2026 року у справі № 120/693/24 та від 24 лютого 2026 року у справі № 600/6890/23-а.

Доводи касаційної скарги спрямовані насамперед на доведення наявності у RISTERS-A GmbH постійного представництва в Україні. Водночас вони не спростовують висновків судів щодо відсутності встановлених обставин, які б свідчили про дійсний зв`язок 75-відсоткової частки RISTERS-A GmbH у статутному капіталі ТОВ «ТЕРАПЛЮС» з таким постійним представництвом.

Крім того, навіть у разі встановлення обставин, передбачених пунктом 4 статті 10 Конвенції, наслідком є не застосування до дивідендів ставки 15 відсотків за підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а оподаткування відповідного доходу за правилами статті 7 Конвенції як прибутку підприємства в частині, що відноситься до постійного представництва.

Зазначене також узгоджується з приписом самого підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України про незастосування вимог відповідного абзацу до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Таким чином, довід контролюючого органу про те, що сам факт існування постійного представництва зумовлює необхідність утримання ТОВ «ТЕРАПЛЮС» 15 відсотків із усієї суми дивідендів, не враховує повного змісту пункту 4 статті 10 Конвенції.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова