Постанова від 04 жовтня 2026 р. у справі №580/452/26 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 580/452/26 Суддя (судді) першої інстанції: Лариса ТРОФІМОВА

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Сорочка Є.О., Файдюка В.В., при секретарі Присяжній Д.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 травня 2026 року у справі за адміністративним позовом Державної організації (установа, заклад) Квартирно-експлуатаційного відділу міста Черкаси до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - Міністерство оборони України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ :

Державна організація (установа, заклад) Квартирно-експлуатаційного відділу міста Черкаси звернулась до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - Міністерство оборони України в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.01.2026 №244/23-00-24-06-16.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 22 травня 2026 року адміністративний позов задоволено повністю.

В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив відмовити у її задоволення, а рішення суду залишити без змін.

Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Представник третьої особи до судового засідання не з`явився, про дату, час та місце судового засідання був повідомлений належним чином.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до положення про квартирно-експлуатаційний відділ міста Черкаси, затвердженого наказом від 16.12.2025 №106, позивач є органом управління, який входить до структури Командування Сил логістики ЗСУ (а.с.31-51).

На підставі наказу від 14.11.2025 № 2993-П Головного управління ДПС у Черкаській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Квартирно-експлуатаційного відділу міста Черкаси (ЄДРПОУ 26631946) з питань правильності застосування ставки військового збору згідно із п.п.1.3 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України з 01.12.2024 до 30.11.2025.

За результатами перевірки складений Акт про результати позапланової виїзної документальної перевірки Квартирно-експлуатаційного відділу міста Черкаси з питань правильності застосування ставки військового збору за період з 01.12.2024 до 30.11.2025 №19795/23-00-24-06-13/26631946 від 15.12.2025 з висновком про неправомірне застосовування позивачем ставки військового збору 1,5%, позаяк з позиції контролюючого органу, до працівників Квартирно-експлуатаційного відділу міста Черкаси має застосовуватись ставка 5% з метою оподаткування доходу, проте щодо оподаткування отриманого доходу військовослужбовцями Квартирно-експлуатаційного відділу міста Черкаси, недоліків не виявлено. Відповідач встановив і зафіксував в акті (а.с.13 т.1), що порушено норми п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання зі сплати військового збору у сумі 817262.75 грн (76469,81 грн грудень 2024, 70528.88 грн січень 2025, 69927.18 грн лютий 2025, 75828.16 грн березень 2025, 76108.32 грн квітень 2025, 75036.26 грн травень 2025, 74824.19 грн червень 2025, 74483.86 грн липень 2025, 74202.53 грн серпень 2025, 74721.59 грн вересень 2025, 75131.97 грн жовтень 2025), станом на 30.11.2025 заробітна плата та грошове забезпечення за листопад 2025 не нараховані. В акті зазначено (а.с.14 т.1): Квартирно-експлуатаційним відділом міста Черкаси під час перевірки не надано жодного документу, що підтверджує нарахування/виплату доходів на користь працівників (не військовослужбовців) у порядку, визначеному постановою КМУ від 09 березня 1995 року №167 «Про питання оплати праці окремих категорій працівників (не військовослужбовців) Збройних Сил та інших військових формувань України».

У запереченні від 17.12.2025 на акт перевірки вказано: ДПС України на офіційному вебсайті роз`яснила, що для військовослужбовців та працівників Збройних Сил України ставка військового збору залишається 1.5%, а тому дії відповідача суперечать позиції ДПС України та вимогам законодавства. Будь-які сумніви тлумачаться на користь платника податків (п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України).

31.12.2025 повідомлено про результати розгляду заперечень: немає інформації про нарахування доходів на користь працівників згідно постанови КМУ №167, що суперечить попередній позиції платника. Обставини, що пом`якшують або звільняють від відповідальності за порушення податкового законодавства відсутні.

У додатках 4ДФ Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (а.с.173-205 т.1) визначені ознаки доходу 101, 128, 185, 140, 157.

Позивач звертався 20.04.2026 про надання роз`яснення до Міністерства фінансів України (а.с.22 т.2) та до Міністерства юстиції України (а.с.23 т.2).

Мінекономіки 20.05.2026 у листі №4702-05/47606-07 повідомляє (а.с.120 т.2): законодавство про оплату праці не містить прямої норми, що визначала би поняття заробітна плата та грошова винагорода як тотожні, хоча вони пов`язані. Листи міністерств не є нормативно-правовими актами, вони мають інформаційно-рекомендаційний характер.

Відповідач надав копії листа Міністерства фінансів України від 09.04.2025 №11220-04-62/10292 про погодження позиції ДПС України від 03.04.2025 №841/4/99-00-24-01-01-04 щодо порядку нарахування та сплати військового збору з доходів, виплачених працівникам ЗСУ (а.с.109 - 111 т.2) у вигляді заробітної плати оподатковується військовим збором на загальних підставах за ставкою 5%.

Позивач надав довідку від 21.05.2026 №709 про те, що в Квартирно-експлуатаційний відділ міста Черкаси відповідно до штатного розпису обліковується три військовослужбовця і 178 працівників ЗСУ (а.с.122 т.2).

Водночас, відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.01.2026 №244/23-00-24-06-16 форми «Д» (а.с.167-168 т.1), а саме за порушення п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України щодо оподаткування заробітної плати за ставкою 5%, де зазначено: згідно усного пояснення посадових осіб Квартирно-експлуатаційного відділу міста Черкаси суми нарахованої заробітної плати включать доплату у розмірі 50% посадового окладу за підтримку постійної бойової готовності, що нарахована в порядку постанови №167 на основі Єдиної тарифної сітки, затвердженої постановою від 25.01.1993 №44.

Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори у порядку та розмірах, встановлених законом.

Згідно із статтею 68 Конституції України кожен зобов`язаний неухильно додержуватися Конституції України, законів України.

У статті 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки.

Згідно із пп.20.1.8 п.20.1 статті 20 ПК України під час проведення перевірок у платників податків - фізичних осіб, а також у посадових осіб платників податків - юридичних осіб та платників єдиного внеску перевіряти документи, що посвідчують особу, а також документи, що підтверджують посаду посадових осіб та/або осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції.

Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно із п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Відповідно до п. 85.2. ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Згідно із п. 85.4. ст. 85 ПК України під час проведення перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Згідно із пп. 14.1.54, пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий агент зобов`язаний нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу №2755. Згідно із п. 127.1 ст. 127, пп. 162.1.3 п. 162.1 ст. 162, п. 163.1 ст. 163, пп. 168.1.1, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Згідно із пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПК України для цілей Розділу IV заробітна плата - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Відповідно до пп. 1.1 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 ПК України (фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент).

Відповідно до п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є, зокрема доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Закон України від 10 жовтня 2024 року № 4015-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період дії воєнного стану» (далі - Закон) набрав чинності з 1 грудня 2024 року, крім окремих його пунктів, для яких встановлений інший порядок набрання чинності (пункт 1 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону) передбачене підвищення ставки військового збору з 1,5 до 5 відсотків від об`єкта оподаткування для платників цього збору, визначених пунктом 162.1 статті 162 розділу IV ПК України.

Згідно із п.2 розділу ІІ Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону доходи платників військового збору - осіб, визначених пунктом 162.1 статті 162 Кодексу, нараховані за наслідками податкових періодів до набрання чинності Законом, оподатковуються за ставкою військового збору, що діяла до набрання чинності цим Законом, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання), крім випадків, прямо передбачених Кодексом.

Згідно із п.2 Прикінцевих та перехідних положень Закону №4113 від 04.12.2024 зміни до пунктів 16-1 і 25 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України застосовуються з дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період дії воєнного стану» від 10 жовтня 2024 року № 4015-IX. Оскільки Закон України №4015-IX від 10.10.2024 набрав чинності 01.12.2024, то зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України внесені Законом України від 04.12.2024 №4113-IX щодо ставки військового збору у розмірі 1,5 % застосовуються з 01.12.2024.

Відповідно до статті 164 розділу IV Кодексу базою оподаткування є загальний оподаткований дохід - будь-який дохід, що підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору до бюджету є особи, визначені у ст. 171 ПК України (п.п. 1.5 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України).

Згідно із п. 171.1 ст. 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету військового збору з доходів у вигляді заробітної плати, є: роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку; податковий агент з інших доходів, визначених п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України, які є об`єктом оподаткування військовим збором.

Відповідно до пп.169.4.3 п.169.4 ст.164 розділу IV ПК України роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку на доходи фізичних осіб/військового збору за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.

Згідно із пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок.

Згідно із пп. 168.4.1 п. 168.4 ст. 168 ПК України податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету згідно Бюджетного кодексу України.

Згідно із п. 29.1 ст. 29 Бюджетного кодексу України до доходів Державного бюджету України включаються доходи бюджету, за винятком тих, що згідно із статтями 64, 66, 69 та 71 Бюджетного кодексу України закріплені за місцевими бюджетами.

Відповідно до п. 29.2 ст. 29 Бюджетного кодексу України військовий збір, що сплачується (перераховується) належить до доходів загального фонду Державного бюджету України.

Для військовослужбовців та працівників Збройних Сил України, Служби безпеки України, Служби зовнішньої розвідки України, Головного управління розвідки Міністерства оборони України, Національної гвардії України, Державної прикордонної служби України, Управління державної охорони України, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України, Державної спеціальної служби транспорту ставка військового збору залишається 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1 підпункту 1.2 пункту 161 підрозділі 10 розділу ХХ ПК України

Порядок підтвердження статусу осіб з метою застосування пільги з оподаткування військовим збором визначається Кабінетом Міністрів України (абзац четвертий підпункту 1.7 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України).

Кабінетом Міністрів України відповідний порядок пільгового оподаткування військовим збором грошового забезпечення військовослужбовців на період дії правового режиму воєнного стану був визначений Постановою № 244 від 17.03.2023 (далі - Постанова № 244), згідно з якою до постанови Кабінету Міністрів України від 30 грудня 2015 № 1161 «Про порядок підтвердження статусу осіб, які беруть безпосередню участь в антитерористичній операції та/або здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації у Донецькій та Луганській областях, що здійснюються шляхом проведення операції Об`єднаних сил (ООС)», з метою застосування пільги з оподаткування військовим збором внесені зміни. Відповідно до Окремого доручення Міністра оборони України від 23.06.2022 № 912/а/29 (застосовується з 01.06.2022) під терміном безпосередня участь військовослужбовця у бойових діях або забезпечення здійснення заходів з національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії, перебуваючи безпосередньо в районах у період здійснення зазначених заходів слід розуміти виконання військовослужбовцем: бойових завдань у складі військової частини (підрозділу), яка веде воєнні (бойові) дії у складі діючих угруповань військ (сил) Сил оборони держави в районі ведення воєнних (бойових) дій; виконання бойових завдань з вогневого ураження повітряних цілей; виконання бойових завдань у районах бойових дій з виявлення повітряних цілей та інше (справа № 520/21383/25 ЄДРСР 135984491).

Згідно із абз. першим пп.1.7 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV ПК України не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 3 і 4 пункту 170.13-1 статті 170 ПК України.

Відповідно до статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є, зокрема, податкова інформація.

Водночас, суд звертає увагу, що під час розгляду заперечень на акт перевірки за наявних усних повідомлень про виплати працівникам ЗСУ, відповідна комісія та працівники контролюючого органу не перевірили надані пояснення з порівнянням змісту відповідних наказів/розпоряджень для фінансової/бухгалтерської служби про встановлення/не встановлення доплат в розмірі до 50 відсотків посадового окладу стосовно кожного працівника Квартирно-експлуатаційного відділу міста Черкаси, не зажадали отримати конкретні документи щодо нарахування відповідно до постанови КМУ №167 з огляду на наявний витяг з електронної інформаційної бази щодо позивача (а.с.55- 64 т.2) у контексті сформованих показників публічної звітності, а тому діяли необґрунтовано, без урахування усіх обставин, що призвело до надмірного утримання військового збору у розмірі 3,5%, тобто застосувавши ставку 5% замість 1,5%, що передбачено чинним законодавством стосовно працівників ЗСУ.

Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про помилковість висновків податкового органу в акті перевірки, у зв`язку із чим податкове повідомлення-рішення від 06.01.2026 №244/23-00-24-06-16 є протиправним та підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.

При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 травня 2026 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.

Головуючий суддя Є.І.Мєзєнцев

cуддя Є.О.Сорочко

суддя В.В.Файдюк