Постанова від 04 жовтня 2026 р. у справі №620/7398/25 — П'ятий апеляційний адміністративний суд

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

————————————————————————

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 жовтня 2026 р.м. ОдесаСправа № 620/7398/25

Перша інстанція: суддя Гордієнко Т. О.,

повний текст судового рішення

складено 26.06.2026, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суду складі колегії:

головуючого судді –Кравченка К.В.,

судді –Джабурія О.В.,

судді –Ступакової І.Г.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 червня 2026 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Інекс Реал» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

У липні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю «Інекс Реал» (далі – позивач, ТОВ «Інекс Реал») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі – відповідач, ГУ ДПС), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення №6692 від 29.04.2025 року про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та рішення №8322 від 02.06.2025 року про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, прийняті регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у Полтавській області;

- зобов`язати ГУ ДПС виключити ТОВ «Інекс Реал» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що податковим органом безпідставно внесено позивача до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, детальна інформація про причини прийняття оскаржуваних рішень відсутня, що унеможливлює розуміння платника податків щодо конкретних причин віднесення його до ризикових, надані позивачем документи та пояснення податковим органом безпідставно не прийняті до уваги. Також позивач зазначає, що він є добросовісним платником податків та здійснює прозору господарську діяльність у реальному секторі економіки відповідно до вимог законодавства України, кожна господарська операція є реальною, має на меті отримання прибутку, спричиняє зміни майнового стану та фактичний рух активів.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 26.06.2026 року позов задоволено частково, наступним чином:

- визнано протиправним та скасовано рішення №8322 від 02.06.2025 року про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, прийняте регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у Полтавській області;

- в решті позову відмовлено.

Дану справу було розглянуто судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти в цій частині нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

З матеріалів справи вбачається та судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Інекс Реал» є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому законодавством порядку 28.04.2017 року.

ТОВ «Інекс Реал» здійснює господарську діяльність, що відповідає коду КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний).

06.10.2017 року ТОВ «Інекс Реал» було отримано ліцензію Державної архітектурно-будівельної інспекції №45-Л на здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів, що за складом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з середніми та значними наслідками.

21.02.2025 року ТОВ «Інекс Реал» було отримано Дозвіл від Південного міжрегіонального управління Державної служби з питань праці №ДЗ-741/ПД/1-25 на виконання робіт підвищеної небезпеки. Строк дії Дозволу до 20.02.2030 року.

25.09.2024 року Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Чернігівській області було винесено рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №4679, з якого вбачається, що у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності прийнято рішення про відповідність платника податку ТОВ «Інекс Реал» критеріям ризиковості платника податку п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

17.04.2025 року позивачем було подано Повідомлення №1 про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку та документи, що підтверджують здійснення господарської діяльності.

29.04.2025 року за результатами розгляду пояснень та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Полтавській області, ТОВ «Інекс Реал» отримало рішення №6692 від 29.04.2025 року про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

У вищевказаному рішенні зазначено, що комісією регіонального рівня з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів №1 від 17.04.2025 року прийнято рішення про відповідність ТОВ «Інекс Реал» критеріям платника податку, а саме п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, що відповідає:

- коду 03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;

- коду 11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;

- коду 14 - постачання товарі/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (СУМнакл) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку, якщо постачальник не є виробником товару/послуги, що постачається.

В графі «Документи» вказано: «не підтверджено фактичне місцезнаходження юридичної особи за адресою: м. Херсон, пр. Незалежності, б. 25. Пунктом 1.2. наданого договору оренди нежитлового приміщення від 07.02.2025 року №07/02/25 з ТОВ «Юридична компанія-бухгалтерська служба «Моголь-Альфа» передбачено передачу нежитлового приміщення в оренду актом прийому-передачі. Без акту прийому-передачі приміщення дана угода вважається недійсною. Однак, платником не надано акту прийому-передачі приміщення. Згідно Державного реєстру речових прав на нерухоме майно приміщення за адресою Херсон, пр. Незалежності, б. 25 належить іншому суб`єкту господарювання. Не спростовано податкову інформацію щодо накопичення залишків нереалізованих товарів, оскільки не надані документи на придбання будівельних матеріалів та комплектуючих, зберігання та відвантаження їх до місця виконання робіт, а також не надано ліцензію та дозвільні документи на виконання будівельних робіт. Договорів з додатками до нього, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, первинні документи щодо транспортування, накладна, акт приймання-передачі товарів (робіт, послуг), розрахунковий документ, банківська виписка з особових рахунків.».

22.05.2025 року позивачем через електронний кабінет платника податків було подано Пояснення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку №1 з документами, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій (кількість доданих документів 38).

02.06.2025 року з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій документів від 22.05.2025 року №1, комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Полтавській області було прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №8322, відповідно до якого прийнято рішення про відповідність ТОВ «Інекс Реал» критеріям ризиковості платника податку, підстава: п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, коди податкової інформації:

03 - постачання товарів/послуг за відсутності необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній / розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності. При цьому відсутнє придбання послуг із оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг із оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг із оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо;

11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їхнього зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності та/або за відсутності придбання послуг зберігання;

14 - постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (СУМнакл) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку, якщо постачальник не є виробником товару/послуги, що постачається.

В графі «документи», вищевказаного рішення зазначено: «Відповідно до відомостей з відкритих джерел (платформа є-дата) встановлено, що ТОВ «Інекс Реал» в грудні 2025 року отримано кошти за надання будівельних послуг від Добрянський ліцей Добрянської селищної ради в сумі 6,8 млн. грн., однак в порушення вимог п.187.7 ст.187 ПК України платником не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні по факту отримання коштів на суму 5,7 млн. грн., що призвело до заниження податкових зобов`язань ПДВ на суму майже 1,1 млн. грн..

Платником не надані документи, що підтверджують надання послуг про виконання будівельних робіт на КНП «Ніжинська центральна міська лікарня імені Миколи Галицького» Ніжинської міської ради Чернігівської області та КНП «Чернігівська міська лікарня №3» Чернігівської міської ради. Договір з додатками до нього, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, акт приймання-передачі товарів (робіт, послуг) розрахунковий документ, банківська виписка з особових рахунків.».

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване рішення було прийнято на підставі аналізу податкової інформації, а не за результатами автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, що не відповідає Порядку №1165. Відповідач не подав належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів на підтвердження наявності податкової інформації, та, відповідно, на підтвердження того, що ця податкова інформація визначає ризиковість певної господарської операції. Відповідачем не надано суду будь-якої інформації про результати розгляду Комісією наданих позивачем пояснення та доданих до неї значної кількості документів. В оскаржуваному рішенні не вказані документ/документи, не наданий/не надані позивачем, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.

Також суд першої інстанції зазначив, що з прийняттям відповідачем рішення №8322 від 02.06.2025 року рішення №6692 від 29.04.2025 року втратило чинність, тому воно не порушує права позивача та не може бути визнано судом протиправним та скасовано.

Щодо позовних вимоги про зобов`язання ГУ ДПС у Полтавській області виключити ТОВ «Інекс Реал» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, суд першої інстанції зазначив, що позовні вимоги в цій частині є передчасними, оскільки після набрання рішенням суду законної сили про скасування рішення №8322 від 02.06.2025 року, відповідач повинен виключити платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Колегія суддів при вирішенні даного спору виходить з наступного.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За приписами п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165 (далі - Порядок №1165).

Зокрема, Порядком №1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, повноваження комісії контролюючого органу, яка приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, порядок прийняття рішення комісією тощо.

За змістом п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків – це сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації. При цьому критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - це визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик, а ризик порушення норм податкового законодавства, у свою чергу, це ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а” або “б” пункту 185.1 статті 185, підпункту “а” або “б” пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Відповідно до п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, який склав та/або подав податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (крім розрахунку коригування, складеного відповідно до вимог підпунктів “б” і “в” підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” Кодексу).

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.

При цьому, не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.

У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі технічними засобами електронних комунікацій з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається:

актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту;

інформація щодо операцій, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту.

У разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом 11 цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що:

виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку;

відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.

Рішення про відповідність/невідповідність критеріям ризиковості платника податку набирає чинності у день засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Відповідно до п.8 додатку 1 Критерії ризиковості платника податку на додану вартість до Порядку №1165, таким критерієм є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.

Отже, наведені вище норми чітко встановлюють алгоритм поведінки контролюючого органу щодо віднесення платника податку до ризикових платників, визначення критеріїв ризиковості платника податку, порядок перевірки документів, наданих платником податків для прийняття рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості, прийняття рішення за результатами перевірки наданих документів про відповідність чи невідповідність платника податку критеріям ризиковості.

Як вбачається з наведених норм діючого законодавства, законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування. При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації. Отже, питання відповідності товариства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеної у постанові від 23.06.2022 року у справі №640/6130/20.

Верховний Суд у постанові від 19.11.2021 року по справі №140/17441/20 зазначив, що при вирішенні спорів такої категорії суди, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.

Комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, має обґрунтувати, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації. Така ж позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30.11.2021 року по справі №340/1098/20.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що для оцінки правомірності оскаржуваного рішення №51301 від 18.02.2025 року необхідним є встановлення того, чи були подані платником податку інформація та копії документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, чи були комісією контролюючого органу розглянуті інформація та копії документів, які подав платник податку, чи підтверджують результати такого розгляду висновок про ризиковість платника податку.

Судом першої інстанції було встановлено, з чим погоджується і суд апеляційної інстанції, що у спірному рішенні відповідачем не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.

Крім того, податковим органом не надано належних доказів, які досліджувалися в ході засідання комісії, і які слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення, відповідачем не надано доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, які характеризуються ознаками недодержання вимог законодавства України.

Тобто, оскаржуване рішення не відповідає критеріям акту індивідуальної дії, який має бути конкретним та чітко сформульованим, зрозумілим, а тому породжує неоднозначне трактування.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 року у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 року у справі №0940/1240/18, від 02.07.2019 року у справі №140/2160/18.

Верховний Суд у постанові від 22.07.2021 року по справі №520/480/20 вказав, що саме лише посилання контролюючого органу про те, що аналіз діяльності товариства свідчить про наявність ризиків маніпулювання показниками податкової звітності та даними Єдиного реєстру податкових накладних, а також мінімізації платежів до бюджету, без належного обґрунтування і документального підтвердження, не може свідчити про відповідність рішення критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у ч.2 ст.2 КАС України.

У відзиві та апеляційній скарзі відповідач посилається на те, що платник податку не надав достатній пакет документів, що могло в результаті свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.

Однак слід зазначити, що оскаржуване рішення взагалі не містять будь-якого аналізу тих документів, які позивачем надані разом з Повідомленням від 13.02.2025 року №1 щодо їх достатності або недостатності, не зазначено конкретного переліку документів, які досліджувалися та чому вони не підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Також суд першої інстанції встановив, з чим погоджується колегія суддів, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку на додану вартість безвідносно до конкретної господарської операції, зазначеної у поданій для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, на основі баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, що поставило позивача у стан правової невизначеності щодо підстав визнання відповідності критеріям ризиковості та документів, які необхідно подати на підтвердження невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.

При цьому, норми п.6 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» не передбачають розгляд питання ризиковості без фактичного зупинення реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування.

Так само, п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість передбачає наявність у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, тобто застосуванню цього пункту передує подача для реєстрації податкової накладної чи розрахунку коригування.

Отже податкова інформація щодо проведених раніше господарських операцій, податкові накладні за які вже успішно зареєстровані в ЄРПН, не є підставою для застосування пункту 8 вищезазначених Критеріїв ризику.

У постанові Верховного Суду у справі №640/6130/20 від 23.06.2022 року, згаданої вище, викладено правові висновки про те, що рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування. При цьому, встановленню наявності в контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації. Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

В оскаржуваному рішенні зазначено код податкової інформації, яка є підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку – 11 (накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їхнього зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності та/або за відсутності придбання послуг зберігання), однак позивачем надані докази оренди складських приміщень, що спростовує твердження податкового органу. Будь-яких доказів аналізу цих документів та причин їх не прийняття Комісія не наводить.

Як вже вказувалось, Порядком №1165 передбачений певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Так, вирішенню комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім здійснення моніторингу платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.

Водночас, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.

Таким чином, питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання таким платником для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. При цьому, моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.

Разом з тим, право Комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду вказаного питання лише з підстав наявності податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, Порядком №1165 не передбачено.

Проте, оскаржуване рішення не містять інформації про те, що воно приймалось саме за наслідками подання позивачем податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування, що, в свою чергу, суперечить положенням Порядку №1165.

Такі висновки також узгоджуються з позицією викладеною у постанові Верховного Суду від 23.06.2022 року у справі №640/6130/20.

Також необхідно зазначити, що оскаржуване рішення не містить посилання на податкові накладні/розрахунки коригування, тобто конкретні господарські операції, обмежуючись загальною вказівкою на здійснення операцій у певний період.

Пунктом 8 Критеріїв передбачено розгляд питання про відповідність платника податків критеріям ризиковості платника податку на додану вартість саме під час визначення ризиковості здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Разом з тим, відповідач не надав до суду першої та апеляційної інстанції доказів, які досліджувалися в ході засідання комісії, і які слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення, зокрема відповідачем не подано доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, які характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України, а зміст оскаржуваного рішення та зміст апеляційної скарги не містять ані юридичних мотивів, ані фактичних мотивів кваліфікації заявника як ризикового платника податків.

Згідно з додатком 4 до Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

Крім того, формою рішення передбачено, що у разі ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, контролюючий орган має зазначити, які документи платником не надано.

Як встановлено з матеріалів справи, 22.05.2025 року позивачем було подано пояснення та відповідні копії документів.

Відтак, надані позивачем документи, які входять до переліку документів, які відповідно до Порядку №1165 є необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, а саме: договори, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, відповідачем не оцінювались.

Також в оскаржуваному рішенні не визначено перелік документів, які платник податків має подати для прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.

Оцінюючи оскаржуване рішення №51301 від 18.02.2025 року, необхідно звернути увагу на те, що суд в цій справі не досліджує господарські операції позивача на предмет їх реальності, як і достатність матеріальних і трудових ресурсів позивача для здійснення господарської діяльності. Проте, суд відмічає, що надані позивачем разом з поясненнями документи входять до переліку документів, які відповідно до Порядку №1165 є необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, а саме: договори, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків.

Загальними вимогами, які висуваються до індивідуального акту як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, а суб`єкт владних повноважень - контролюючий орган - повинен навести у рішенні конкретні підстави (фактичні і юридичні), а також переконливі і зрозумілі мотиви його прийняття.

Отже, з огляду на подання позивачем документів в спростування його відповідності критеріям ризиковості, відповідач повинен був зазначити, чому вони не підлягають врахуванню і не впливають на позицію щодо відповідності позивача критеріям ризиковості.

Верховний Суд в постанові від 07.04.2023 року у справі №280/3639/20 зазначав, що незважаючи на те, що Порядком №1165 затверджено форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 Критеріїв ризиковості платника податку, невиконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності підстав, визначених Порядком №1165), є підставою для визнання протиправним та скасування такого рішення.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення №8322 від 02.06.2025 року було прийнято на підставі аналізу податкової інформації, а не за результатами автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, що не відповідає Порядку №1165. Застосування пункту 8 Критеріїв ризиковості можливо у випадку, коли у контролюючого органу наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Відповідач не подав належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів на підтвердження наявності податкової інформації, та, відповідно, на підтвердження того, що ця податкова інформація визначає ризиковість певної господарської операції. Зміст викладеної у Протоколі інформації не доводить законність рішення про відповідність Товариства критеріям ризиковості платника податку. Відповідачем не надано суду будь-якої інформації про результати розгляду Комісією наданих позивачем пояснення та доданих до неї значної кількості документів. В порушення пунктом 6 Порядку №1165, у рішенні №8322 від 02.06.2025 року не вказані документ/документи, не наданий/не надані позивачем, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.

Так, загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

При цьому, відповідач не надав жодного належного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який би слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення та був покладений в основу його прийняття.

Як вбачається зі змісту оскаржуваного рішення, воно прийнято на підставі податкової інформації, наявної у контролюючого органу, яка є лише статистичними даними та яка сама по собі не може свідчити про вчинення підприємством порушень та не підтверджує ризиковість платника податків, адже будь-яка податкова інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні закону.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення має бути мотивованим.

Здійснення моніторингу відповідності платника податків критеріям ризиковості є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Відтак, не виконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Апелянтом, ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б свідчили про наявність у контролюючого органу податкової інформації, що свідчила про ризик порушення позивачем норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкових накладних та розрахунків коригування для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивачем як постачальником, так і його контрагентами також у статусі постачальників, з порушенням норм Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.

Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції.

Щодо рішення суду першої інстанції стосовно позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення №6692 від 29.04.2025 року про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та вимог про зобов`язання ГУ ДПС у Полтавській області виключити ТОВ «Інекс Реал» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, слід зазначити, що рішення суду першої інстанції в цій частині ні позивачем, ні відповідачем не оскаржувалось, а тому за приписами ст.308 КАС України, рішення суду першої інстанції в цій частині перегляду в апеляційному порядку не підлягає.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.328 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2026 року - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач К.В. Кравченко

СуддіО.В. Джабурія І.Г. Ступакова