Постанова від 28 вересня 2026 р. у справі №160/4472/26 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

29 вересня 2026 рокум. Дніпросправа № 160/4472/26

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),

суддів: Дурасової Ю.В., Коршуна А.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.04.2026 (суддя Олійник В.М.) в адміністративній справі №160/4472/26 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Науково-виробниче об`єднання “Арсенал” до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Товариства з обмеженою відповідальністю “Науково-виробниче об`єднання “Арсенал” через систему “Електронний суд” звернулася до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України, в якій просить:

визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 30.01.2026 №622/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК в частині висновку щодо питання 1;

зобов`язати Державну податкову службу України надати ТОВ «Науково-виробниче об`єднання «Арсенал» в письмовому та/або електронному вигляді нову індивідуальну податкову консультацію з порушеного питання з урахуванням висновків суду у даній справі.

Підставами позову товариства є наступні обставини та аргументи:

1.Незгода з висновками індивідуальної податкової консультації (ІПК): позивач вважає протиправною та просить скасувати індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 30.01.2026 № 622/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК в частині висновку щодо питання 1.

2.Порушення норм Податкового кодексу України: на думку позивача, висновок податкового органу в оскаржуваній частині не відповідає приписам Податкового кодексу України (зокрема положенням щодо звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів оборонного призначення за підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України).

3.Повнота наданої інформації у зверненні: під час звернення до контролюючого органу товариство надало достатній, повний та релевантний опис фактичних обставин щодо тристороннього договору (де постачальником є товариство, кінцевим отримувачем — військова частина ЗСУ, а платником — фізична особа-волонтер), необхідних для правильного застосування норм податкового законодавства.

4.Вимога про зобов`язання вчинити дії: у зв`язку з неправомірністю оскаржуваної консультації, позивач просить суд зобов`язати ДПС України надати нову ІПК (у письмовому та/або електронному вигляді) з урахуванням судових висновків.

Дніпропетровский окружний адміністративний суд в рішенні від 23.04.2026 року виклав висновки відповідно до яких дішов висновків про задоволення вимог Товариства в повному обсязі.

З апеляційною скаргою звернувся відповідач, в якій зазначив про правомірність спірної індивідуальної податкової консультації від 30.01.2026 року № 622/ІПК/99-00-21-03-02, оскільки вона повністю відповідає буквальному змісту норм Податкового кодексу України та положенням Закону України «Про оборонні закупівлі».

Апелянт зазначає, що для застосування пільги з ПДВ за підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України мають обов`язково дотримуватися сукупність умов:

товари повинні належати до оборонних та класифікуватися за визначеними в кодексі кодами УКТ ЗЕД;

постачання повинно здійснюватися у межах державного контракту (договору);

постачальник повинен мати статус виконавця або співвиконавця державного контракту;

покупець повинен бути державним замовником.

Апелянт зазначає, оскільки в даному випадку постачання товарів здійснюється у межах тристороннього договору, де платником є фізична особа-волонтер (а не державний замовник і постачання йде не за державним контрактом), такі операції не підпадають під режим звільнення від оподаткування ПДВ. Відповідно, вони оподатковуються в загальному порядку.

У відзиві позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, встановив наступне.

ТОВ «Науково-виробниче об`єднання «Арсенал» є платником ПДВ.

В липні 2025 року ТОВ «Науково-виробниче об`єднання «Арсенал» (Постачальник) було укладено трьохсторонній договір на виробництво та поставку товарів, одержувачем за яким є військова частина ЗСУ, платником - фізична особа волонтер, включена до реєстру волонтерів.

За умовами Договору постачальник зобов`язується у встановлені строки поставляти (передавати у власність) одержувача товар, що постачається згідно з погодженими сторонами Специфікаціями, з дотриманням вимог законодавства для здійснення останнім заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації та виконання заходів правового режиму воєнного стану товари оборонного призначення, згідно код ДК 021:2015: « 35300000-7- зброя, боєприпаси та супутні деталі», а Платник зобов`язується належним чином здійснити відповідні розрахунки за поставлений товар.

Товар, що поставляється за цим Договором виготовляється згідно ТУ У або ТЗ, що класифікується у товарній позиції з кодом 9306901000 згідно з УКТЗЕД.

Одержувач гарантує, що товар набувається не для перепродажу, а постачається з метою підтримки ЗСУ в умовах воєнного стану.

Станом на дату звернення, Договір діє і Сторони дотримуються умов Договору щодо поставки Товару (корпус для БПЛА) та його оплати.

ТОВ «Науково-виробниче об`єднання «Арсенал» звернулося до Державної податкової служби України із заявою від 18.12.2025 вих.№18-12/2025 (реєстраційних вх. №7924/ІПК/6 від 23.12.2025) на отримання індивідуальної податкової консультації, в якій просило:

1) надати індивідуальну податкову консультацію у паперовій формі щодо практичного застосування пп. «ї» пп. 4 п. 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України - чи звільняються від оподаткування ПДВ операцій з постачання корпусів для БПЛА, що класифікуються за кодом 9306901000 згідно з УКТ ЗЕД та відносяться до товарів оборонного призначення відповідно до пункту 29 частини 1 статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі», у межах тристороннього договору, за яким товариство (заявник) є постачальником, кінцевим отримувачем є військова частина Збройних Сил України, а платником - фізична особа-волонтер;

2) надати індивідуальну податкову консультацію у паперовій формі щодо практичного застосування п. 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України - чи застосовуються / не застосовуються положення п. 198.5 ст. 198 та ст. 199 ПК України до операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість відповідно до пп. 4 п. 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України (придбання металопрокату для виробництва товару - корпусів для БПЛА, що класифікуються за кодом 9306901000 згідно з УКТ ЗЕД та відносяться до товарів оборонного призначення відповідно до пункту 29 частини першої статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі», у межах тристороннього договору, за яким товариство (заявник) є постачальником, кінцевим отримувачем є військова частина Збройних Сил України, а платником - фізична особа-волонтер).

Державною податковою службою України 30.01.2026 року товариству з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче об`єднання «Арсенал» надана індивідуальна податкова консультація №622/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, в якій повідомлено:

Щодо питання 1: Операції з постачання на митній території України Товарів підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ за умови, що:

- Товари належать до категорії товарів оборонного призначення, визначених пунктом 29 статті 1 Закону №808, та класифікується за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» - «н» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ (з урахуванням зазначених у таких абзацах обмежень);

- постачання Товарів здійснюється у межах державного контракту;

- постачальник Товарів є виконавцем або співвиконавцем державного контракту (договору) у розумінні норм Закону №808;

- покупець є державним замовником у розумінні норм Закону №808.

У разі недотримання умов, визначених ПКУ та Законом №808, операції з постачання таких товарів на митній території України підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Якщо Товари належать до товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини 1 статті 1 Закону №808 та при цьому постачальник Товарів є виконавцем державного контракту (договору), а покупець Товарів є державним замовником у розумінні норм Закону № 808, то операції з постачання Товарів на митній території України, що здійснюються у межах державних контрактів, підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ незалежно від того, за рахунок яких джерел відбувається оплата Товарів.

Якщо Товариство здійснює постачання Товарів не в межах державного контракту (договору), то його операції з постачання таких Товарів не підпадатимуть під режим звільнення від оподаткування ПДВ, визначений підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

Щодо питання 2: Якщо операції товариства з постачання Товарів підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, то обов`язку щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ, у товариства не виникатиме.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).

ТОВ «Науково-виробниче об`єднання «Арсенал» вважаючи єдиним законним способом захистити свої права є оскарження ІПК у судовому порядку, надало до суду позов та просив скасувати фіскальну позицію.

Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів зазначає, що позиція ТОВ «НВО «Арсенал» є повністю обґрунтованою, оскільки ДПС у своїй консультації №622/ІПК/99-00-21-03-02 фактично звузила дію закону та встановила додаткові обмеження, яких немає в Податковому кодексі України.

Правові відносини у сфері справляння ПДВ регулюються розділом V та підрозділом 2 розділу XX Податкового кодексу України.

Згідно з пп. «ї» пп. 4 п. 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ на період воєнного стану звільняються від ПДВ операції з постачання товарів оборонного призначення за групою 93 УКТ ЗЕД. За кодом 9306 90 10 00 класифікуються відповідні вироби для військових цілей, зокрема корпуси БПЛА.

Участь волонтера як платника у тристоронньому договорі не скасовує пільгу, оскільки визначальним є статус кінцевого отримувача — військової частини ЗСУ та цільове використання.

Компенсуючи податкові зобов`язання за ст. 198.5 та 199 ПКУ при цьому не нараховуються.

При постачанні корпусів БПЛА військовій частині складається податкова накладна без ПДВ із зазначенням відповідного коду пільги.

Ця індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер, підготовлена у паперовій формі та може використовуватися виключно платником податків, якому вона надана (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).

Спірна індивідуальна податкова консультація №622/ІПК/99-00-21-03-02 від 30.01.2026 року відображає іншу правову позицію ДПС, яка базується на суворому дотриманні положень Закону України «Про оборонні закупівлі».

Між зазначеними двома підходами існує суттєва юридична різниця:

1.Щодо позиції з ІПК №622 від 30.01.2026 року встановлено, що покупцем обов`язково має бути державний замовник у розумінні Закону №808 (Міноборони, ЗСУ, МВС тощо). Формою договору має бути виключно державний контракт (договір) у межах оборонних закупівель. Кінцевий отримувач - безпосередньо державний замовник, що підписує контракт.

2. Щодо специфіки тристороннього договору (з волонтером): покупцем і платником виступає фізична особа-волонтер, яка не є державним замовником. Формою договору є тристоронній цивільно-правовий договір (постачальник — волонтер/платник — військова частина/отримувач). Кінцем отримувачем є Військова частина ЗСУ, яка набуває право власності на товар оборонного призначення безкоштовно (як бенефіціар).

Виходячи з зазначеного, податковий орган застосував підхід, буквально трактуючи норми підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, а саме, оскільки волонтер не є суб`єктом Закону «Про оборонні закупівлі», ДПС у спірній консультації робить висновок про відсутність підстав для пільги з ПДВ.

Тоді як, Верховний Суд України неодноразово наголошував, що ДПС не може просто цитувати закон замість реальної відповіді.

У випадку з БПЛА та їх компонентами ключовим фактором для звільнення від ПДВ визнається саме код УКТ ЗЕД та фактичний статус кінцевого отримувача (військова частина ЗСУ), а не те, хто саме перерахував кошти (волонтер, благодійний фонд тощо).

Головним ризиком для підприємства на підставі спірної консультації є те, що оскільки ІПК має виключно індивідуальний характер згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ, ТОВ «НВО «Арсенал» зобов`язане керуватися саме своєю консультацією №622, а тому, якщо товариство застосує пільгу без державного контракту, під час податкової перевірки ДПС нарахує ПДВ у розмірі 20%, штрафні санкції та пеню.

Щодо безпідставного розширення відповідачем переліку умов для застосування пільги з ПДВ.

Відповідно до пп. «ї» пп. 4 п. 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, тимчасово, на період дії воєнного стану, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України товарів оборонного призначення, що класифікуються за визначеними кодами УКТ ЗЕД (зокрема, група 93).

Норма ПКУ містить відсилання до Закону № 808-IX виключно в частині визначення терміна «товари оборонного призначення» (п. 29 ч. 1 ст. 1 Закону № 808-IX).

Жодна норма ПКУ не містить вимоги про те, що звільнення від ПДВ застосовується лише за умови укладання прямого державного контракту між виконавцем та державним замовником.

Натомість визначальними критеріями є відповідність товару коду УКТ ЗЕД, його віднесення до товарів оборонного призначення за сутнісними характеристиками.

Щодо неврахування правової природи тристороннього договору (на користь третьої особи).

Позивач планує постачання корпусів для БПЛА у межах тристороннього договору, де платником виступає фізична особа-волонтер, а кінцевим отримувачем та бенефіціаром — Військова частина Збройних Сил України.

Згідно зі ст. 636 Цивільного кодексу України, договором на користь третьої особи є договір, в якому боржник зобов`язаний виконати свій обов`язок на користь третьої особи.

Оскільки кінцевим отримувачем продукції оборонного призначення є суб`єкт сектору безпеки і оборони (Військова частина ЗСУ), товари використовуються виключно за цільовим призначенням — для захисту суверенітету України.

Фізична особа-волонтер виконує виключно розрахункову функцію (фінансування закупівлі для армії).

Щодо невідповідності висновків ДПС принципам податкового законодавства

Висновки відповідача, викладені в ІПК №622, встановлюють штучні бар`єри для волонтерської допомоги ЗСУ та збільшують фінансове навантаження на закупівлі для фронту на 20% (суму ПДВ), що суперечить меті запровадження державою вказаної податкової пільги.

Згідно з закріпленою практикою Верховного Суду, якщо норма закону припускає неоднозначне трактування, рішення має прийматися на користь платника податків.

Отже, згідно з абзацом першим пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, пільга поширюється на операції з постачання товарів оборонного призначення, визначених такими відповідно до Закону №808-IX.

Проте сам ПКУ не містить прямої вимоги, що таке постачання має відбуватися виключно за державним контрактом, де покупцем є саме державний замовник.

Головне — це відповідність коду УКТ ЗЕД та цільове призначення товару для оборони України.

Враховуючи викладене, оскаржувана індивідуальна податкова консультація не відповідає законодавству, а тому підлягає скасуванню, як правильно визначився суд першої інстанції.

Водночас за змістом частин другої та третьої пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Таким чином, порушене право платника податків внаслідок отримання податкової консультації, яка суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, є відновленим шляхом визнання протиправною та скасування такої консультації.

Оскільки наведене є підставою для надання контролюючим органом нової консультації, то окреме заявлення позовної вимоги про зобов`язання контролюючого органу надати нову консультацію є передчасним.

Така позиція застосування зазначених норм є закріпленою, що підтверджується висновками Верховного Суду у справах від 13.01.2023 у справі № 826/12899/16, від 23.07.2019 у справі № 826/24145/15, від 27.06.2019 у справі № 826/9850/17, від 22.05.2025 у справі № 420/29295/23.

За таких обставин, колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог частині зобов`язання відповідача надати нову податкову консультацію відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуваннями висновків суду.

На підставі викладеного, з огляду на частково неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення апеляційної скарги із скасуванням рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні Товариством з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче об`єднання «Арсенал» про надання індивідуальної податкової консультації, з урахуванням висновків суду та відмовити у задоволенні позовних вимог у цій частині.

Керуючись ст. 311, 315, 317, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.04.2026 в адміністративній справі №160/4472/26 скасувати в частині задоволених позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України надати ТОВ «Науково-виробниче об`єднання «Арсенал» в письмовому та/або електронному вигляді нову індивідуальну податкову консультацію з порушеного питання з урахуванням висновків суду у даній справі.

Ухвалити нове рішенні у цій частині про відмову в задоволенні позовних вимог.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.04.2026 в адміністративній справі №160/4472/26 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 29 вересня 2026 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Повне судове рішення складено 29 вересня 2026 року.

Головуючий - суддя Н.А. Олефіренко

суддя Ю.В. Дурасова

суддя А.О. Коршун