Постанова від 29 вересня 2026 р. у справі №380/3396/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 380/3396/25

адміністративні провадження № К/990/25585/26, №К/990/25654/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області,

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року (суддя Костецький Н.В.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2026 року (судді: Карпушова О.В., Епель О.В., Файдюк В.В.)

та касаційну скаргу Приватної агрофірми «Дністер»

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2026 року (судді: Кухтей Р.В., Нос С.П., Шевчук С.М.)

у справі за адміністративним позовом Приватної агрофірми «Дністер»

до Головного управління ДПС у Львівській області

про визнання протиправними та скасування рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Рух справи та короткий зміст позовних вимог

Приватна агрофірма «Дністер» (далі - ПАФ «Дністер», Позивач) звернулося до суду із адміністративним позовом до ГУ ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, Відповідач), в якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення №50735/13-01-07-02, яким ПАФ Дністер збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток на суму 9 723 016,25 грн (7 778 413 грн - за основним зобов`язанням та 1 944 603,25 - за штрафними санкціями).

ПАФ «Дністер» до звернулося в суд із адміністративним позовом до ГУ ДПС (справа №380/5682/25), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №50739/13-01-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість 245227,50 грн, №50742/13-01-07-02, яким встановлено загальну суму штрафу 56920,62 грн, №50748/13-01-07-02, яким застосовано штраф у сумі 47411,67 грн, №50749/13-01-07-02, яким застосовано адміністративний штраф в сумі 2040 грн, №50751/13-01-07-02, на підставі якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Рентна плата на загальну суму 648526,90 грн, №50734/13-01-24-10 яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб в сумі 942 799,86 грн, №50736/13-01-24-10 на підставі якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір 64 509,57 грн, №50740/13-01-24-10 яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями на суму 1020 грн, №50738/13-01-09-02, яким застосовано штрафні санкції на суму 1 000 000,00 грн.

Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2025 року у справі №380/5682/25 об`єднано в одне провадження адміністративну справу №380/5682/25 за позовом ПАФ «Дністер» до ГУ ДПС про скасування податкового повідомлення-рішення та адміністративну справу №380/3396/25 за позовом ПАФ «Дністер» до ГУ ДПС про скасування рішення. Присвоєно об`єднаній справі загальний номер №380/3396/25.

Судове засідання призначене на 30 вересня 2026 року не відбулось через повітряну тривогу, стронами були подані заяви щодо подальшого розгляду справи в порядку письмового провадження.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що починаючи з липня 2021 року не здійснює діяльності з видобутку піску та вапняку, а натомість лише здійснює господарську діяльність з реалізації раніше видобутих корисних копалин (до 01 липня 2021 року) та виконує за допомогою спеціальної техніки та автомобільної техніки роботи зі складування відкритим способом (на території кар`єру) вже видобутих раніше корисних копалин, а також виконує необхідні регламентні роботи щодо упорядкування території кар`єру та обслуговування техніки.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 позов задоволено частково.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з наступного:

- долученими до матеріалів справи копіями первинних документів підтверджено факт здійснення Позивачем починаючи з липня 2021 року господарської діяльності з реалізації раніше видобутих корисних копалин (до 01 липня 2021 року) та виконання за допомогою спеціальної техніки та автомобільної техніки робіт зі складування відкритим способом (на території кар`єру) вже видобутих раніше корисних копалин, виконання необхідних регламентних робіт щодо упорядкування території кар`єру та обслуговування техніки, а отже висновок акту перевірки про порушення Позивачем пунктів 5, 6, 7, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16), внаслідок безпідставного включення в рядок 2180 Звіту про фінансові результатами «Інші операційні витрати» відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та в податкову декларацію з податку на прибуток до складу інших операційних витрат вартість послуг оренди спецтехніки на загальну суму 28 324 927,13 грн, є необґрунтованим;

- період в якому віднесено до витрат товарно-матеріальні цінності та списано з балансу паливно-мастильні матеріали за лютий-березень 2023 року, не відбулось заниження податку на додану вартість (далі - ПДВ), оскільки такі були здійснені в період здійснення ПАФ «Дністер» фактичної господарської операції із поставки та використання в господарській діяльності з видобування, реалізації корисних копалин у відповідності до спеціального дозволу на користування надрами №3309 від 19 грудня 2003 року;

- несвоєчасна реєстрація податкових накладних (далі - ПН) відбулась не з вини Позивача, а внаслідок протиправних дій ДПС України щодо відмови у реєстрації таких ПН, що підтверджено рішеннями Львівського окружного адміністративного суду, які набрали законної сили;

- Позивачем не надано жодних обґрунтувань на підтвердження своєї позиції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення № 50748/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року, а також належних та допустимих доказів на підтвердження факту оскарження дій податкового органу щодо відмови у реєстрації податкових накладних №346 від 27 червня 2024 року, дата реєстрації 02 вересня 2024 року, №621 від 29 лютого 2024 року, дата реєстрації 04 вересня 2024 року, №398 від 29 лютого 2024 року, №346 від 27 лютого 2024 року, №357 від 29 березня 2024 року;

- Відповідачем не спростовано твердження директора ПАФ «Дністер» про надання усіх документів для перевірки у строк, визначений вимогою від 24 вересня 2024 №28033/13-01-07-02 року;

- у 1 кварталі 2023 року Позивач не був платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, оскільки не мав права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі спеціального дозволу на користування надрами в межах конкретної ділянки надр (після зупинення дії спеціального дозволу наказом № 419 від 1 грудня 2022 року);

- об`єкт оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин міг виникнути лише якщо відповідний обсяг товарної продукції був отриманий суб`єктом господарювання, який мав чинний спеціальний дозвіл на користування відповідною ділянкою надр, та здійснював видобування корисної копалини у відповідний звітний період;

- суд погоджується з доводами Позивача про те, що пісок в обсязі 35702 т. не був видобутим, а натомість був знятим із консервації;

- додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язано із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу;

- в акті перевірки Відповідачем не визначено конкретних фізичних осіб працівників підприємства, у яких виникло додаткове благо у вигляді забезпечення харчуванням за період з 1 липня 2021 року по 30 червня 2024 року, як і не визначено конкретних фізичних осіб працівників підприємства, у яких, як зазначено Відповідачем у Акті перевірки, виникло додаткове благо у вигляді закупівлі палива та використання його у власних цілях за вказаний період;

- під час проведення перевірки Відповідачем не з`ясовано та не вказано де Позивач проводить свою діяльність, чи це приміщення, чи територія, крім того не з`ясовано чи має Позивач документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією кар`єру піску Миколаївського родовища, що є обов`язковим для реєстрації акцизного складу;

- працівниками контролюючого органу складено Довідку про загальну інформацію щодо ПАФ «Дністер» та результатів його діяльності за період з 1 липня 2021 року по 30 червня 2024 року, у якій, зокрема, наведено перелік об`єктів оподаткування, які Позивачем задекларовано використання в господарській діяльності. Проте, у вказаному переліку відсутні будь-які відомості щодо резервуарів, які Позивач використовує для зберігання пального для власних потреб;

Восьмий апеляційний адміністративний суд, переглянувши справу, постановою 15 квітня 2026 року частково задовольнив апеляційну скаргу ГУ ДПС: скасував рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року по справі №380/3396/25 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №50734/13-01-24-10, №50736/13-01-24-10 від 25 листопада 2024 року та ухвалити в цій частині постанову, якою відмовив Приватній агрофірмі Дністер у задоволенні цієї позовної вимоги; у решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року по справі №380/3396/25 - залишив без змін.

У постанові апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції в частині в якій рішення суду першої інстанції було залишено без змін.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд вказав на наступне:

- підставою для винесення податкового повідомлення-рішення № 50740/13-01-24-10 від 25 листопада 2024 року стало порушення пункту 51.1 статті 51, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме не відображення в Податковому розрахунку за формою 1ДФ та 4ДФ додаткового блага працівникам підприємства, фізичним особам ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 (за вартість компенсаційних витрат за харчування, заправка авто та товари/послуги), за ознакою доходу "126" період з 1 липня 2021 року по 30 червня 2024 року.

- в ході перевірки по 311 "Поточні рахунки в національній валюті" та первинних документів встановлено перерахування коштів фізичним особам - підприємцям (далі - ФОП) за товар та послуги для фізичних осіб, які не є працівниками ПАФ "Дністер".

- матеріали справи не містять жодного доказу на підтвердження факту працевлаштування на ПАФ "Дністер" ОСОБА_1, ОСОБА_4 та ОСОБА_5 .

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (викладені в касаційній скарзі)

Відповідач наполягає, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог ухвалені з порушенням норм матеріального права та процесуального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

В частині ППР №50738/13-01-09-02 від 24 листопада 2024 року Відповідач покликається на те, що суди попередніх інстанцій при ухваленні рішень застосували підпункт 14.1.6 пункту 14.1 статті 14, підпункт «б», підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (далі - ПК України), без урахування висновків щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 15 січня 2024 року у справі № 260/4885/22 та від 11 жовтня 2023 року у справі №420/4383/23.

На думку Відповідача, предметом доказування у цій справі є дотримання одного з критеріїв, за якими визначається належність відповідної території (приміщення) до акцизного складу, а саме обсягу отриманого пального, що не має перевищувати 1000 кубічних метрів для чого необхідно встановити загальну кількість отриманого та оприбуткованого ПАФ "Дністер" пального протягом календарного року, тобто фактично скласти кількість отриманого пального з усіх складів.

Наполягає, що суд апеляційною інстанції скасовуючи ППР №50738/13-01-09-02 від 24 листопада 2024 року необґрунтовано виходив з того, що контролюючим органом не досліджено під час перевірки обставин щодо права власності або користування приміщеннями та/або територією кар`єру піску Миколаївського родовища, оскільки відповідні обставини не підлягають дослідженню в рамках цієї справи з огляду на отримання Позивачем пального в місця зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, що презюмує наявність у Позивача права власності або користування такими об`єктами з огляду на вимоги пункту 49 частини першої статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №3817).

Вказує, що неналежне застосування вищевказаних норм матеріального права було допущено через систематичне порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, а саме частини другої статті 73, частини другої статті 74, статей першої, третьої, четвертої статті 90, частини першої, другої статті 2011, частин першої-четвертої статті 242, частини першої статті 244, частин третьої, четвертої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Покликається, що відповідно до наданих до перевірки видаткових накладних, товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 203, та даних єдиного реєстру акцизних накладних (ЄРАН) за період з 1 липня 2021 року по 31 грудня 2021 року ПАФ «Дністер» було отримано 1 030 614,40 літрів пального за кодом УКТЗЕД 2710194300 (приведених до температури 15 °C) (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), що, на думку Відповідача, свідчить про те, що Позивачем отримано протягом календарного року пальне в обсягах понад 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії) при цьому акцизний склад в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового не було зареєстровано, чим порушено підпункт 230.1.2 (б) пункт 230.1 статті 230 ПК України.

Щодо оскарження рішень судів попередні інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення 25 листопада 2024 року № 50735/13-01-07-02 Відповідач покликається на відсутність висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах, а саме: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України у системному зв`язку з пунктами 5, 6, 7, 19 П(С)БО 16 та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 (далі - Інструкція № 291) щодо правомірності тривалого акумулювання поточних витрат на збут (оренди спецтехніки та палива) на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» з метою їх штучного перенесення та періодичного списання у наступних звітних податкових періодах.

Зазначає, що сьогодні у практиці Верховного Суду відсутній єдиний правовий висновок щодо того:

- Чи має право платник податків застосовувати рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» для операцій, які нормативно не визначені Інструкцією № 291 (зокрема, для поточної операційної оренди обладнання та палива)?;

- Чи допускає підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України у поєднанні з пункту 7 П(С)БО 16 перенесення витрат на збут минулих років на фінансові результати поточних податкових періодів під приводом того, що товарні залишки (корисні копалини) реалізуються в поточному періоді?

Стверджує, що суди попередніх інстанцій дали хибну оцінку правовій природі формування витрат та проігнорували той факт, що платником податків було застосовано схему штучного перенесення періодів відображення витрат через рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» за допомогою наступних бухгалтерських проводок: Дт 84 Кт 39, Дт 93 Кт 84, Дт 79 Кт 93. При цьому зазначає про те, що оскільки поточні послуги оренди техніки та використане паливо споживаються безпосередньо у періоді їх надання, то вони є витратами саме тих минулих періодів, коли такі операції відбулися (2021- 2023 роки), а не періодів, коли платник податків вирішив їх віднесити до витрат для зменшення фінансового результату до оподаткування.

Вказує, що суди попередніх інстанцій фактично проігнорували вимоги пунктів 5, 6, 7 та 19 П(С)БО 16, легалізувавши право платника податків на свій розсуд обирати звітний період для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток шляхом використання невідповідних бухгалтерських рахунків, що прямо суперечить підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.

Покликається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах, а саме: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України у системному зв`язку з пунктами 5, 6, 7, 11, 12 П(С)БО 16, статтями 3, 43 Господарського кодексу України та статтею 91 Цивільного кодексу України щодо правомірності формування виробничої собівартості готової продукції (корисних копалин) та подальшого її списання на собівартість реалізації (рядок 2050 Звіту про фінансові результати) за рахунок витрат, понесених під час здійснення самовільного (без наявності чинного спеціального дозволу) видобутку надр.

Вказує на необхідність формування Верховним Судом правого висновку щодо питання щодо питання чи можуть витрати, понесені суб`єктом господарювання на виробництво (видобуток) продукції в період зупинення дії спеціального дозволу на користування надрами (тобто в період протиправного самовільного видобутку), визнаватися легітимними витратами в розумінні П(С)БО 16 та прийматися для обчислення собівартості реалізованої продукції з метою зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.

Зазначає, що хоча в період з 1 грудня 2022 року по 4 жовтня 2023 року ПАФ «Дністер» не мало законного права здійснювати видобуток корисних копалин, водночас у відповідний період ним було відображено за даними бухгалтерського обліку (журнали-ордери по рахунках 23, 26) (видобуток) готової продукції (піску) на загальну суму 14 888 476,96 грн. У подальшому, в 1 кварталі 2024 року зазначена сума була списана проводками Дт 901 Кт 26 та Дт 79 Кт 901 на собівартість реалізованої готової продукції та фінансовий результат, що, на думку Відповідача, призвело до штучного заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток в 1 кварталі 2024 року на суму 14 888 476 грн.

Наполягає, що контролюючим органом на підставі аналізу роботи спецтехніки, списання ПММ та офіційної статистичної звітності підприємства («Звітний баланс запасів корисних копалин за 2023 рік») доведено, що ПАФ «ДНІСТЕР» здійснювала фактичний видобуток піску в період зупинення дозволу. Зокрема, платник податків задокументував видобуток 40 тис. тонн піску за один день (01 грудня 2022 року), що з, огляду на наявні трудові ресурси та технічні характеристики обладнання, є фізично неможливим, оскільки цей обсяг майже дорівнює всьому офіційному річному видобутку підприємства за весь 2023 рік (30,8 тис. м. куб.).

Вказує, що суди попередніх інстанцій помилково прийняли як доказ ухвалу Галицького районного суду м. Львова від 27 грудня 2022 року у справі № 461/6847/22 про закриття кримінального провадження на підставі пункту 10 частини першої статті 284 кримінального процесуального кодексу України (закінчення строків розслідування), оскільки закриття кримінального провадження відбулось з нереабілітуючих підстав та не спростовує самого факту бездозвільного видобутку та не встановлює обставин правомірності дій ПАФ «ДНІСТЕР».

Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення № 50739/13-01-07-02 покликається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах, а саме: підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України у системному зв`язку з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, статтями 43, 51 Господарського кодексу України та статтею 91 Цивільного кодексу України щодо обов`язку платника податків нарахувати компенсаційні податкові зобов`язання з ПДВ на вартість паливно-мастильних матеріалів (ТМЦ), списаних на виробництво готової продукції (видобуток надр) у період зупинення дії спеціального дозволу на користування надрами, як на такі, що призначені для використання / використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Вказує, що у практиці Верховного Суду відсутній висновок, який би чітко врегулював питання: чи вважається списання товарно-матеріальних цінностей (зокрема ПММ) для здійснення видобутку корисних копалин у період зупинення дії спеціального дозволу на користування надрами використанням таких ТМЦ в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків, та чи тягне це за собою обов`язок нарахування податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Оскаржуючи рішення судів попередні інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення №50742/13-01-07-02 Відповідач покликається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах, а саме: пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України у системному зв`язку з пунктами 201.4 та 201.10 статті 201 ПК України щодо правомірності визначення контролюючим органом суми не задекларованих/не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних (зокрема зведених податкових накладних, складених на виконання вимог пункту 201.4 статті 201 ПК України, у тому числі за ставкою 20%) як різниці між загальною сумою податкових зобов`язань за відповідний звітний період (рядок 9 Б податкової декларації) та сумою ПДВ за фактично зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.

Покликається на необхідність формування висновку Верховного Суду щодо обчислення штрафних санкцій за пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України на підставі різниці між показниками податкових декларацій з ПДВ та даними ЄРПН, у випадках, коли платник податків задекларував зобов`язання (рядок 9 Б), але умисно чи внаслідок недбалості не здійснив реєстрацію накладних на цю суму.

Вказує, що суди попередніх інстанцій помилково вважали, що контролюючий орган не має права застосовувати санкції без ідентифікації кожної конкретної нескладеної накладної. При цьому зазначає, що арифметично підтверджена різниця між задекларованим зобов`язанням самого платника та його реєстраційними діями в ЄРПН є беззаперечним і самодостатнім доказом невиконання вимог статті 201 ПК України, оскільки саме платник володіє первинними документами та зобов`язаний довести виконання свого обов`язку.

Зазначає, що в частині податкового повідомлення-рішення № 50749/13-01-07-02 суди попередні інстанцій застосували пункти 44.3, 44.6 статті 44, пункт 85.4 статті 85, пункту 121.1 статті 121 ПК України- без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 21 жовтня 2021 року у справі №802/1464/17-а та від 10 серпня 2022 року у справі №816/4677/15.

Наголошує, що суди першої та апеляційної інстанції прийшли до хибного висновку про врахування для підтвердження факту використання в господарській діяльності документів, які подані до суду, але не надавались платником до перевірки, що призвело до неправильного застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України. При цьому вказує, що скасовуючи ППР виключно через те, що вимоги від 10 жовтня 2024 року та від 11 жовтня 2024 року були надані менш ніж за 5 робочих днів до завершення перевірки (14 жовтня 2024 року), суди попередні інстанцій застосували формальний підхід та не врахували, що контролюючим органом було скеровано також вимогу від 24 вересня 2024 року №28033/6/13-01-07-02, на яку документи згідно переліку зазначеного в актах про ненадання документи не були надані (такі не надані і до прийняття ППР контролюючим органом, до позову та на усіх етапах судового розгляду), а процедурне порушення у строках запиту не нівелює обов`язку платника податків надати первинні документи взагалі та не звільняє від відповідальності за пунктом 121.1 статті 121 ПК України у разі їх фактичної відсутності або ненадання.

Покликається на те, що суд апеляційної інстанції не дослідив і не порівняв фактичний перелік документів, витребуваних першим запитом від 24 вересня 2024 року, із документами, які вимагалися у запитах від 10 жовтня 2024 року та 11 жовтня 2024 року. Прийнявши на віру слова керівника підприємства без перевірки описів приймання-передачі документів або актів.

На думку Відповідача, суд апеляційної інстанції під час розгляду справи в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 50751/13-01-07-02 віддав пріоритет формальним запереченням платника податків та неправильно застосував норми матеріального права, а саме: підпункт 252.1.1 пункту 252.1, пункти 252.3, 252.6, 252.7 (підпункти 252.7.1, 252.7.2) статті 252 ПК України у взаємозв`язку з пунктом 44.1 статті 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

В частині вказаного податкового повідомлення-рішення покликається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах, а щодо двох ключових правових питань:

- достатність регістрів бухобліку (рахунків 23, 26) як доказової бази для визначення вартості товарної продукції: «Чи є правомірним, належним та достатнім визначення контролюючим органом бази оподаткування рентною платою за користування надрами (розрахункової вартості видобутої корисної копалини відповідно до підпункту 252.7.2 пункту 252.7 статті 252 ПК України) на підставі відомостей внутрішніх регістрів бухгалтерського обліку самого платника податків (зокрема, журналів-ордерів по рахунках 23 «Виробництво» та 26 «Готова продукція»), у яких платник самостійно зафіксував обсяг та собівартість утвореної готової продукції, у разі якщо задекларовані платником у податковій звітності: показники суперечать даним його власного бухгалтерського обліку?»;

- правомірність застосування перерахункових галузевих коефіцієнтів контролюючим органом: «Чи має право контролюючий орган з метою обчислення об`єкта та бази оподаткування рентною платою за користування надрами застосовувати загальноприйняті математичні/галузеві коефіцієнти переведення одиниць маси корисних копалин (тонн) в одиниці об`єму (кубічні метри), якщо платник податків здійснює фактичний первинний та бухгалтерський облік видобутої сировини в одних одиницях (тоннах), а податкову звітність з рентної плати зобов`язаний подавати або подає в інших одиницях (кубічних метрах)?»

Вказує, що суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку, що дані рахунків 23 та 26 не можуть бути підставою для визначення заниження податкових зобов`язань за відсутності детального аналізу первинних документів. При цьому вказує, що бухгалтерський облік є першоджерелом для податкового обліку. Якщо підприємство офіційно відобразило в регістрах обліку Дт 26 Кт 231 надходження готової продукції (піску) за певною собівартістю (всього за 1 квартал 2023 року на суму 10 367 380,39 грн.), ці дані є відображенням господарської реальності, сформованої самим платником.

Зазначає, що в матеріалах перевірки чітко зафіксовано, що в журналах-ордерах ПАФ «Дністер» облік піску вівся в тоннах (35 702 т) та для розрахунку рентної плати та встановлення собівартості 1 куб. м контролюючим органом було застосовано стандартний перерахунковий коефіцієнт 0,7, водночас суди попередні інстанцій скасовуючи ППР № 50751/13-01-07-02 з мотивів відсутності деталізації цього коефіцієнта в податковому законодавстві, створюють прецедент, який дозволяє платникам податків уникати оподаткування або штучно занижувати базу рентної плати шляхом звичайного маніпулювання одиницями виміру в обліку та звітності. При цьому стверджує, що оскільки об`єктом оподаткування за пунктом 252.3 статті 252 ПК України є обсяг товарної продукції, переведення тонн у кубічні метри за допомогою математичного перерахунку є єдиним об`єктивним способом встановити справжню вартість одиниці продукції (415,21 грн/куб. м) за умов розбіжностей у звітах платника.

2.2. Доводи Позивача (викладені в касаційній скарзі)

Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Позивач вважає, що постанова суду апеляційної інстанції є такою, що прийнята з порушенням норм матеріального права та процесуального права, а тому просить її скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Покликається на те, що судом апеляційної інстанції застосовано положення підпункту 165.1.19 пункту 165.1 статті 165 ПК України в частині заправки службових автомобілів працівників та харчування у вигляді шведського столу без врахування підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 цього Кодексу та правових висновків викладених у постановах Верховного Суду від 10 червня 2019 року у справі №808/3611/16, від 16 лютого 2022 року у справі № 120/11484/21-а, від 28 березня 2023 року у справі №260/433/19.

Стверджує, що апеляційним судом не було враховано, що відповідно до висновків Верховного Суду, викладених в зазначених постановах, встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому. Тобто, якщо протиправну частину донарахувань неможливо чітко ідентифікувати, то, незалежно від правомірності іншої частини податкового повідомлення-рішення, воно скасовується повністю

Вказує, що аналізу норм ПК України вбачається, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язано із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу.

Покликається на те, що харчування працівників та персоналу підприємства передбачено колективним договором, щодо забезпечення умов праці на підприємстві передбачено своєчасно та безоплатно забезпечувати працівників молоком або рівноцінними йому харчовими продуктами, лікувально - профілактичним харчуванням, у тому числі шляхом забезпечення працівників харчуванням за принципом «шведського столу». При цьому зазначає, що Відповідач під час визначення додаткового блага повинен обов`язково вказувати фізичну особу - платника податків, у якої це благо виникає, та період, у який це додаткове благо виникло.

Наполягає, що в межах даної справи податковим органом не встановлено нарахування Позивачем сум доходу у вигляді додаткового блага (чи включення таких сум до загального місячного (річного) доходу як інший дохід) за харчування кожному працівнику та такі суми не включалися до загальномісячного оподатковуваного доходу цих працівників, то об`єкт оподаткування та база оподаткування податком на доходи фізичних осіб відсутні. При цьому покликається, що аналогічні висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 10 червня 2019 року у справі №808/3611/16 та від 10 червня 2019 року у справі № 808/3611/16 та від 16 лютого 2022 року у справі № 120/11484/21-а.

Звертає увагу на те, що, надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, суд не вправі підміняти собою такий орган та приймати рішення щодо зміни чи визначення суми податкового зобов`язання. Суд, виключно, досліджує прийняті рішення суб`єкта владних повноважень на предмет їх відповідності закону.

2.3 Доводи Відповідача (викладені у відзиві на касаційну скаргу)

Відповідач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Вказує, що Позивач необґрунтовано покликається на те, що харчування за принципом «шведського столу» надавалось на підставі колективного договору, а отже не є додатковим благом, оскільки відповідний колективний договір, який позивачем було подано до перевірки не пройшов реєстрації відповідно до положень Порядку повідомної реєстрації галузевих (міжгалузевих) і територіальних угод, колективних договорів затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 13 лютого 2013 року № 115.

Стверджує, що доводи Позивача ґрунтуються на помилковому тлумаченні та безпідставному розширенні меж застосування правових норм ПК України.

Вказує, що Позивач безпідставно застосовує до спірних правовідносин винятки, передбачені підпунктом «а» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, оскільки правовідносини щодо забезпечення безкоштовним харчуванням чітко та імперативно врегульовані підпунктом «б» пункту 164.2 статті 164 ПК України, яким віднесено до додаткового блага «вартість майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств». При цьому зазначає, що системний та текстовий аналіз підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України свідчить, що підпункт «б» є самостійною нормою і не містить жодних застережень чи винятків щодо колективних договорів або виконання трудових функцій. А також покликається на те, що норми колективного договору регулюють виключно трудові та соціально-економічні відносини між роботодавцем і колективом, але відповідно до статті 1 ПК України вони не є джерелом податкового права і не можуть скасовувати чи змінювати імперативні обов`язки з оподаткування доходів, встановлені законом. Відтак, на думку Відповідача, фіксація в незареєстрованому «колективному договорі» ПАФ «Дністер» обов`язку забезпечувати працівників харчуванням не звільняє таке харчування від кваліфікації як додаткового блага та не звільняє підприємство від обов`язків податкового агента.

Стверджує, що Позивач, як податковий агент, не може використовувати власну бездіяльність (неналежне ведення або повну відсутність персоніфікованого обліку наданих благ) як інструмент для штучного створення умов для звільнення від оподаткування. На думку Відповідача, оскільки дохід у вигляді безкоштовних обідів фактично надавався працівникам, об`єкт оподаткування виник, а відсутність деталізованого поіменного списку в акті перевірки є прямим наслідком невиконання ПАФ «Дністер» своїх безпосередніх обов`язків як податкового агента, що не повинно призводити до втрат бюджету.

Вважає, що якщо податковий агент порушив вимоги підпунктів 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК і не забезпечив індивідуального обліку, контролюючим органом під час перевірки обґрунтовано визначено загальну базу оподаткування, виходячи з вартості обідів, сплаченої підприємством, оскільки вся ця сума є сукупним доходом, отриманим фізичними особами (працівниками) у негрошовій формі.

Зазначає, що в ході перевірки по 311 "Поточні рахунки в національній валюті" та первинних документів встановлено перерахування коштів фізичним особам - підприємцям за товар та послуги для фізичних осіб, які не є працівниками ПАФ «Дністер». При цьому вказує, що матеріали справи не містять жодного доказу на підтвердження факту працевлаштування на ПАФ «Дністер» ОСОБА_6 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 .. Відповідно, на думку Відповідача, до таких правовідносин не застосовується звільнення від оподаткування доходу, вказане в підпункті 165.1.19 пункту 165.1 статті 165 ПК України.

Покликається на те, що за результатами перевірки встановлено, що ПАФ "ДНІСТЕР" згідно з оборотно-сальдовими відомостями по рах. 63 ,,Розрахунки з постачальниками", аналізу рахунку та актів звірок з ТОВ «Компанія ОККО БІЗНЕС» встановлено закупівлю палива для заправок автомобілів працівниками ПАФ "ДНІСТЕР" за період з 01 липня 2021 року по 30 червня 2024 року у вихідні дні на загальну суму 234 003,07 грн. При цьому звертає увагу на те, що згідно з табелями обліку робочого часу за відповідний період працівники не працювали у вказані дати, шляхові листи на використання автотранспорту у зазначені дні відсутні. Крім того відповідно до авансових звітів та табелів обліку робочого часу за вказаний період, працівники підприємства, закупляючи паливо, не перебували у відрядженні, що свідчить про закупівлю палива та використання його у власних цілях.

2.4 Доводи Позивача (викладені в поясненнях)

Позивач не погоджується з доводами, викладеними Відповідачем у касаційній скарзі, та просить відмовити у її задоволенні.

Покликаючись на встановлені судом першої інстанції обставини вказує, що Відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № 50738/13-01-09-02 від 24 листопада 2024 року без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. При цьому зазначає, що аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 2 березня 2023 року у справі №380/13375/21.

Зазначає, що починаючи з липня 2021 року у зв`язку із зупиненням наказом Державної служби геології та надр України № 419 від 1 грудня 2022 дії спеціального дозволу на користування надрами №3309 від 19 грудня 2003 року не здійснював діяльності з видобутку піску та вапняку, а натомість лише здійснював господарську діяльність з реалізації раніше видобутих корисних копалин (до 1 липня 2021 року) та виконував за допомогою спеціальної техніки та автомобільної техніки роботи зі складування відкритим способом (на території кар`єру) вже видобутих раніше корисних копалин, а також необхідні регламентні роботи щодо упорядкування території кар`єру та обслуговування техніки.

Покликається на те, що орендована та власна техніка використовувалась ним в господарській діяльності та правомірно була віднесена до складу витрат пов`язаних із собівартістю продукції а саме піску сіяного, сортованого піщаника та вапняку.

Наголошує, що долученими до матеріалів справи копіями первинних документів підтверджено факт здійснення ПАФ «Дністер» починаючи з липня 2021 року господарської діяльності з реалізації раніше видобутих корисних копалин (до 01 липня 2021 року) та виконання за допомогою спеціальної техніки та автомобільної техніки робіт зі складування відкритим способом (на території кар`єру) вже видобутих раніше корисних копалин, виконання необхідних регламентних робіт щодо упорядкування території кар`єру та обслуговування техніки, внаслідок чого викладений відповідачем у Акті перевірки висновок про те, що на порушення вимог пунктів 5, 6, 7, 19 П(С)БО 16 ПАФ «Дністер» безпідставно включено в рядок 2180 Звіту про фінансові результатами «Інші операційні витрати» відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та в Податкову декларацію з податку на прибуток до складу інших операційних витрат вартість послуг оренди спецтехніки на загальну суму 28 324 927,13 грн., є необґрунтованим.

Вказує, що Верховний Суд неодноразово в аналогічних справах зазначав, що доводи наведені Відповідачем не доводить існування обставин, за яких у Верховного Суду виникає необхідність формування правового висновку щодо тлумачення положень законодавства. При цьому вказує, що суд касаційної інстанції виходячи із змісту касаційної скарги та наведених у судовому засіданні суду касаційної інстанції доводів не повинен здійснювати повторну інтерпретацію законодавчих норм, коли їх застосування є чітким і зрозумілим. Водночас вказує, що на його думку, доводи Відповідача фактично не стосуються питання щодо тлумачення норми, а зводяться до незгоди з юридичною кваліфікацією, здійсненою судами нижчих інстанцій, і переоцінки обставин, які вже були досліджені. Покликається на постанови Верховного Суду від 30 квітня 2026 року у справі № 320/7522/25 та від 15 липня 2026 року у справі №420/26467/24.

Наполягає, що Відповідач не погоджується з мотивами судів першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, однак касаційна скарга не містить належних міркувань, обумовлених застосуванням саме норм матеріального права, які б спростовували встановлені у ході розгляду справи обставини.

Зазначає, що період в якому віднесено до витрат товарно - матеріальні цінності та списано з балансу паливно - мастильні матеріали за лютий - березень 2023 року не відбулось заниження податку на додану вартість, оскільки такі були здійснені в період здійснення фактичної господарської операції із поставки та використання в господарській діяльності з видобування, реалізації корисних копалин у відповідності до дозволу на користування надрами №3309 від 19 грудня 2003 року.

Покликається на те, що факт несвоєчасної реєстрації податкових накладених зумовлений виключно неправомірними діями Відповідача, що підтверджується судовими рішеннями у справах № 380/17047/24, № 380/16972/24, № 380/16968/24, № 380/17117/24, № 380/17007/24,№ 380/16184/24, №380/16200/24, №380/16042/24.

Стверджує на те, що запити від 11 жовтня 2024 року № 3/13-01-07-02 та від 10 жовтня 2024 року№ 2/6/13-01-07-02 про надання пояснень та підтверджуючих документів, які було ним отримано 11 жовтня 2024 року в порушення вимог ПК України були скеровані менше ніж за 5 робочих днів до завершення перевірки.

Посилаючись на обставини встановлені судами попередніх інстанцій, вказує, що повторне нарахування рентної плати за корисні копалини, які були видобуті раніше, не допускається, оскільки відповідна рентна плата була сплачена, ще до 2016 року, а 35 702 тони піску були включені в склад продукції, що підлягала консервації.

2. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ПАФ «Дністер» створена 23 липня 1998 року, код ЄДРПОУ 03762064, є платником податку на прибуток на загальних підставах та платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер 037620613215).

Основним видом діяльності ПАФ «Дністер» є добування піску, гравію, глин і каоліну (код КВЕД 08.12). До інших видів діяльності підприємства належать: змішане сільське господарство, оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва, вантажний автомобільний транспорт, надання в оренду вантажних автомобілів.

Для здійснення вказаної діяльності ПАФ «Дністер» отримано від Державної служби геології та надр України спеціальний дозвіл на користування надрами № 3309 від 19 грудня 2003 року.

Відповідно до наказу Державної служби геології та надр України № 419 від 01 грудня 2022 року, у зв`язку з надходженням подання Міністерства захисту довкілля та природних ресурсів України від 22 листопада 2022 року № 25/4-17/16061-22, відповідно до підпункту 6 пункту 21 Порядку надання спеціальних дозволів на користування надрами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 615 від 30 травня 2011 року (у редакції постанови Кабінету Міністрів України № 124 від 19 лютого 2020 року), та враховуючи пропозиції Робочої групи з питань надрокористування (протокол № 14-РГ/2022 від 29 листопада 2022 року), було зупинено дію спеціального дозволу на користування надрами № 3309 від 19 грудня 2003 року, наданого ПАФ «Дністер».

Наказом Державної служби геології та надр України № 512 від 04 жовтня 2023 року відповідно до частини сьомої статті 57 Кодексу України про надра, у зв`язку з наявністю підстав для поновлення дії спеціального дозволу на користування надрами та враховуючи лист ПАФ «Дністер» № 108 від 26 вересня 2023 року, Висновок з оцінки впливу на довкілля № 21/01-2022122810259/1 від 22 вересня 2023 року планової діяльності «Подальша розробка Миколаївського родовища з метою видобутку та переробки корисних копалин (пісок та вапняк)», а також пропозиції Робочої групи з питань надрокористування (протокол № 2023-43 від 02 жовтня 2023 року), поновлено дію спеціального дозволу на користування надрами № 3309 від 19 грудня 2003 року, наданого ПАФ «Дністер» (код ЄДРПОУ 03762064), з метою видобування піску, вапняку Миколаївського родовища, розташованого у Львівській області.

Відповідно до вимог підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за III квартал 2024 року, на підставі наказу Головного управління Державної податкової служби № 47964111 від 09 вересня 2024 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПАФ «Дністер» (код ЄДРПОУ 03762064)», направлень від 24 вересня 2024 року за №№ 10611- 10620 працівниками Головного управління Державної податкової служби було проведено планову виїзну документальну перевірку ПАФ «Дністер» (код ЄДРПОУ 03762064) за період діяльності з 01 липня 2021 року по 30 червня 2024 року з метою перевірки дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також за період діяльності з 01 липня 2021 року по 30 червня 2024 року - щодо єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами перевірки складено Акт № 44277/13-01-07-01/03762064 від 21 жовтня 2024 року (далі - Акт перевірки).

Згідно з Актом перевірки встановлено порушення ПАФ «Дністер», а саме:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України та пунктів 5, 6, 7, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 7 778 413 грн;

- пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого ПАФ «Дністер» занижено податок на додану вартість на загальну суму 196 182 грн;

- пункту 120-1.2 статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за ставкою 20 відсотків за лютий 2024 року;

- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України - ПАФ «Дністер» несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні/розрахунки коригувань за лютий, березень та червень 2024 року;

- пункту 44.3, пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, абзацу першого пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України у зв`язку з ненаданням усіх первинних документів бухгалтерського та податкового обліку та інших документів для проведення планової документальної перевірки ПАФ «Дністер»;

- частини 47 статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із внесеними змінами та доповненнями);

- підпункту 230.1.2 «б» пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України - станом на 14 жовтня 2024 року ПАФ «Дністер» акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового не зареєстрований (відповідальність передбачена пунктом 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України);

- підпунктів «б», «г» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, статті 167, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України - у частині неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб у сумі 763 603,21 грн із наданого додаткового блага працівникам підприємства та фізичним особам за період з 01 липня 2021 року по 30 червня 2024 року;

- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.5 та 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, встановлених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів» № 1621 від 31 липня 2014 року, - у частині неутримання та несплати до бюджету військового збору в розмірі 52 179,65 грн;

- невідображення в Податковому розрахунку за формами № 1ДФ та № 4ДФ додаткового блага працівникам підприємства, фізичним особам (за вартість компенсаційних витрат за харчування, заправку автомобіля та товари/послуги) за ознакою доходу « 126» за період з 01 липня 2021 року по 30 червня 2024 року;

- допущення помилок у податкових розрахунках за формою № 4ДФ за II та IV квартали 2022 року, I та II квартали 2024 року, чим порушено пункт 51.1 статті 51 та підпункт «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України.

На підставі Акта перевірки податковим органом винесено такі податкові повідомлення-рішення:

- № 50735/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 9 723 016,25 грн, у тому числі 7 778 413 грн за основним зобов`язанням та 1 944 603,25 грн за штрафними санкціями;

- № 50739/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 245 227,50 грн, у тому числі 196 182 грн за основним зобов`язанням та 49 045,50 грн за штрафними санкціями;

- № 50742/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року, яким визначено загальну суму штрафу 56 920,62 грн;

- № 50748/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року, яким застосовано штраф у сумі 47 411,67 грн;

- № 50749/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року, яким застосовано адміністративний штраф у сумі 2 040,00 грн;

- № 50751/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати на загальну суму 648 526,90 грн, у тому числі 518 821,52 грн за основним зобов`язанням та 129 705,38 грн за штрафними санкціями;

- № 50734/13-01-24-10 від 25 листопада 2024 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 942 799,86 грн, у тому числі 763 603,21 грн за основним зобов`язанням, 140 422,27 грн за штрафними санкціями та 38 774,38 грн пені;

- № 50736/13-01-24-10 від 25 листопада 2024 року, на підставі якого збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 64 509,57 грн, у тому числі 52 179,65 грн за основним зобов`язанням, 9 595,54 грн за штрафними санкціями та 2 734,38 грн пені;

- № 50740/13-01-24-10 від 25 листопада 2024 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями на 1 020,00 грн;

- № 50738/13-01-09-02 від 25 листопада 2024 року, яким застосовано штрафні санкції на суму 1 000 000 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

4.1.1 Щодо податкових повідомлень-рішень № 50734/13-01-24-10, № 50736/13-01-24-10, № 50740/13-01-24-10 від 25 листопада 2024 року.

Як встановлено судами попередніх інстанцій підставами для прийняття податкових повідомлень-рішень № 50734/13-01-24-10, № 50736/13-01-24-10, № 50740/13-01-24-10 від 25 листопада 2024 року слугували наступні висновки контролюючого органу:

- Позивач не не утримав та не перерахував до бюджету податок на доходи фізичних осіб у розмірі 763 603,21 грн із доходів, кваліфікованих як додаткове благо, надане працівникам підприємства та фізичним особам протягом періоду з 1 липня 2021 року до 30 червня 2024 року;

- Позивач не утримав та не сплатив до бюджету військовий збір у розмірі 52 179,65 грн із доходів, кваліфікованих як додаткове благо, що полягало, зокрема, у відшкодуванні працівникам товариства витрат на заправку автомобілів та харчування, а також у придбанні у фізичних осіб товарів (робіт, послуг) на загальну суму 3 478 643,07 грн протягом періоду з 1 липня 2021 року до 30 червня 2024 року;

- Позивачем не відображено у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, за формами № 1ДФ та № 4ДФ відомостей про доходи, кваліфіковані як додаткове благо, надане працівникам підприємства та фізичним особам ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , зокрема у зв`язку з відшкодуванням витрат на харчування, заправку автомобілів, а також придбанням товарів (робіт, послуг). Відповідні доходи, за твердженням контролюючого органу, підлягали відображенню за ознакою доходу « 126» за період з 1 липня 2021 року до 30 червня 2024 року.

Відповідно до підпункту 14.1.180 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому нормою статті 18 та розділом IV цього Кодексу.

За підпунктом 168.1.1. пункту 168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену статтею 167 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту "а" пункту 171.2 статті 171 ПК України особою відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Згідно з підпунктом 1.5. пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Стаття 163 ПК України визначає, що об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Базою оподаткування, відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з визначенням, наведеним у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначає перелік вигод, що отримуються фізичною особою-платником податків, які законодавцем віднесено до категорії додаткового блага.

Так, абзацом "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до складу доходів включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу. Не є додатковим благом сума знижки звичайної ціни (вартості) при продажу (відчуженні) на користь платника податків житлової нерухомості, набутої у власність внаслідок звернення стягнення на таке майно за договорами іпотеки, що забезпечує кредит, наданий в іноземній валюті.

Як визначає пункт 164.5 статті 164 ПК України під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

де К - коефіцієнт;

Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

У такому самому порядку визначаються об`єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 9 липня 2020 року у справі №640/1834/19 зазначав, при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб на такі суми доходу повинні бути зазначені конкретні фізичні особи, які отримали додаткове благо, а також факт передачі їм останнього у власність. Тобто, таке додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, послуг чи інших видів доходу.

Аналогічний правовий підхід продемонстровано Верховним судом в постанові 10 червня 2019 року у справі №808/3611/16 на неврахування висновку викладено в якій покликається Позивач у касаційній скарзі.

У постанові від 30 грудня 2025 року у справі № 380/16061/21 Верховний Суд вказав, що передумовою для віднесення коштів, матеріальних чи нематеріальних цінностей до додаткового блага конкретної фізичної особи є встановлення отримання безпосередньою фізичною особою такого блага, що підтверджується відповідними доказами.

З огляду на наведені положення ПК України та правові висновки Верховного Суду, колегія суддів виходить з того, що для правильного застосування підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначальним є не лише сам факт здійснення певних виплат чи надання матеріальних цінностей, а насамперед їх правова природа та економічна сутність.

Саме по собі отримання коштів або матеріальних цінностей фізичною особою не свідчить автоматично про виникнення додаткового блага у розумінні податкового законодавства. Для кваліфікації відповідних сум як додаткового блага необхідно встановити, що такий дохід не є заробітною платою, не пов`язаний з виконанням трудових обов`язків або цивільно-правових договорів, а також створює для конкретної фізичної особи економічну вигоду.

Відтак першочерговому з`ясуванню у таких правовідносинах підлягає саме суть і характер виплачених доходів, їх економічний зміст, підстава нарахування та правова природа. Лише після встановлення цих обставин можливо зробити висновок про те, чи мають такі виплати ознаки додаткового блага у розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Суди попередніх інстанцій у цій справі установили, що відповідно до акту перевірки згідно з оборотно-сальдовими відомостями по рах. 63 «Розрахунки з постачальниками», аналізу рахунку та актів звірок з ТОВ «Компанія ОККО БІЗНЕС» встановлено закупівлюПАФ «Дністер» палива для заправок автомобілів працівниками ПАФ «Дністер» за період з 1 липня 2021 року по 30 червня 2024 року у вихідні дні на загальну суму 234 003,07 грн. Згідно з табелями обліку робочого часу за відповідний період працівники не працювали у вказані дати, шляхові листи на використання автотранспорту у зазначені дні відсутні. Відповідно до авансових звітів та табелів обліку робочого часу за вказаний період, працівники підприємства, закупляючи паливо, не перебували у відрядженні, що свідчить про закупівлю палива та використання його у власних цілях.

Також перевіркою встановлено надання ПАФ «Дністер» працівникам додаткових благ у негрошовій формі у вигляді забезпечення харчуванням (послуги харчування за принципом «швецького столу») на загальну суму 3 044 640,00 грн.

Позивач аргументує надання відповідних послуг тим, що відповідно до пункту 5 розділу VI колективного договору ПАФ «Дністер», прийнятого загальними зборами (конференцією) трудового колективу 12 січня 2022 року та затвердженого директором ПАФ «Дністер», роботодавець зобов`язується своєчасно та безоплатно забезпечувати працівників молоком або рівноцінними йому харчовими продуктами, лікувально-профілактичним харчуванням, у тому числі шляхом забезпечення працівників харчуванням за принципом «шведського столу».

Водночас, як констатовано судами попередніх інстанцій контролюючим органом не визначено конкретних фізичних осіб працівників підприємства, у яких, виникло додаткове благо, як у вигляді закупівлі палива та використання його у власних цілях, так і у вигляді забезпечення харчуванням.

Відтак суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, який не було спростовано судом апеляційної інстанції, що віднесення Відповідачем закупівлі палива для заправок автомобілів та забезпечення працівників харчуванням до додаткового блага не ґрунтується на нормах ПК України.

У Акті перевірки також вказано, що в ході перевірки по рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» та первинних документів встановлено перерахування коштів фізичним особам-підприємцям за товар та послуги для фізичних осіб, а саме:

- 5 січня 2023 року та 25 травня 2023 року ТОВ "Комплекс водних видів спорту" за відвідування спорткомплексу Аквапарк Пляж для ОСОБА_7 відповідно до листа в сумі 6800,00 гривень,

- 6 листопада 2023 року ФОП ОСОБА_8 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за тотальний ендопротез колінного суглобу цементної фіксації для ОСОБА_4 відповідно до листа №б/н від 6 листопада 2023 року, в сумі 84700,00 гривень,

- 23 квітня 2024 року ФОП ОСОБА_9 (РНОКПП НОМЕР_2 ) за тотальний ендопротез кульшового суглобу для ОСОБА_10 відповідно до листа Заневич 1.1. від 19 квітня 2024 року, в сумі 100 000,00 гривень,

- 29 травня 2024 року ФОП ОСОБА_11 (РНОКПП НОМЕР_3 ) за загальний масаж і оздоровчу фізичну культуру для ОСОБА_7 відповідно до листа № 1 І від 26 травня 2023 року в сумі 8500,00 гривень.

Відповідно до 165.1.19. пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: вартість безоплатного лікувально-профілактичного харчування, молока або рівноцінних йому харчових продуктів, газованої солоної води, мийних і знешкоджувальних засобів, а також спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, якими роботодавець забезпечує платника податку відповідно доЗакону України "Про охорону праці", спеціального (форменого) одягу та взуття, що надаються роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах. Порядок забезпечення, перелік та граничні строки використання спеціального (у тому числі форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту встановлюються Кабінетом Міністрів України та/або галузевими нормами безоплатної видачі працівникам спеціального (форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту.

Суд першої інстанції дійшов висновку оплата працівникам підприємства фізичним особам ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , товарів та послуг, пов`язаних із лікуванням та медичним обслуговуванням, не є додатковим благом у розумінні ПК України.

Суд апеляційної інстанції не погоджуючись з вказаним висновком суду першої інстанції зазначив, в ході перевірки по 311 Поточні рахунки в національній валюті та первинних документів встановлено перерахування коштів ФОП за товар та послуги для фізичних осіб, які не є працівниками ПАФ «Дністер». Та ґрунтував свій висновок щодо наявності підстав для скасування рішення суду першої інстанції на тому, що матеріали справи не містять доказів на підтвердження факту працевлаштування на ПАФ «Дністер» ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та

ОСОБА_12 той же час, як вбачається за акту перевірки (т.2 а.с.111) в ньому зазначено, що в ході перевірки по 311 Поточні рахунки в національній валюті та первинних документів встановлено перерахування коштів ФОП за товар та послуги для фізичних осіб.

Формуючи відповідний висновок Відповідач в акті перевірки на встановлював того, що ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 не є працівника Позивача не встановлював.

При цьому Суд звертає увагу на те, що і судом апеляційної інстанції не було наведено належного обґрунтування на підтвердження того, що ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 не є працівниками Позивача

З огляду на наведене Суд вважає, що висновок суду апеляційної інстанції про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції ґрунтується на доводах, які самі по собі не спростовують установлених судом першої інстанції обставин та зроблених на їх підставі висновків.

За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції про скасування рішення суду першої інстанції не можна визнати належно вмотивованим, а наведені в апеляційній постанові підстави для такого скасування - достатніми. Саме лише відмінне від суду першої інстанції оцінювання доказів без наведення переконливих мотивів відхилення його висновків не є достатньою правовою підставою для скасування судового рішення.

Позивач у касаційній скарзі просить Суд скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Водночас зміст рішення суду апеляційної інстанції свідчить про те, що з рішенням суду першої інстанції він не погодився виключно в частині нарахування Позивача податкового зобов`язання у зв`язку з встановлення контролюючим органом виплати ПАФ «Дністер» додаткового блага фізичним особам та апеляційним судом рішення суду першої інстанції було скасовано лише в частині податкових повідомлень-рішень №50734/13-01-24-10, №50736/13-01-24-10 від 25 листопада 2024 року.

Відтак, касаційна скарга Позивача підлягає частковому задоволенню.

4.1.2 Щодо податкових повідомлень-рішень №50735/13-01-07-02 № 50739/13-01-07-02, №50742/13-01-07-02 № 50751/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року, підставою оскарження яких Відповідачем в касаційній скарзі визначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України

Як встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для винесення податкового повідомлення-рішення №50735/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року стало встановлення Відповідачем за результатами проведеної перевірки Позивача заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 43213403 грн.

Так, перевіркою встановлено, що ПАФ «Дністер» за період з 1 липня 2021 року по 30 червня 2024 року було віднесено до складу витрат в бухгалтерському та податковому обліку витрати на збут, понесені ПАФ «Дністер» за попередній звітний період (2021, 2022, 2023 - послуги оренди спецтехніки отримані від ПП «Гірничовидобувна компанія «СДК» та паливо) на загальну суму 28324927,13 грн.

Дані операції згідно з даними бухгалтерського обліку підприємства відображені наступними проведеннями: Дт 84 Кт 39 - 28 324 927,13 грн.; Дт 93 Кт 84 - 28 324 927,13 грн.; Дт 79 Кт 93 - 28 324 927,13 грн.

Судами попередніх інстанцій констатовано, що ГУ ДПС обґрунтовує свою позицію тим, що ПАФ «Дністер» на порушення вимог пунктів 5, 6, 7, 19 П(С)БО 16 безпідставно включено в рядок 2180 Звіту про фінансові результатами «Інші операційні витрати» відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та в податкову декларацію з податку на прибуток до складу інших операційних витрат вартість послуг оренди спецтехніки на загальну суму 28 324 927,13 грн, які отримані в 2021, 2022, 2023 роках та не є витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Відображені ПАФ «Дністер» показники у рядку 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати за період з 01 липня 2021 року по 30 червня 2024 року не відповідають даним бухгалтерського обліку підприємства.

Також, перевіркою відображених у рядку 2050 звіту про фінансові результати «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» показників за період з 01 липня 2021 року по 30 червня 2024 року у загальній сумі 214 598 100 грн встановлено, що на формування цього показника мали вплив: собівартість видобутих корисних копалин (пісок, вапняк, щебінь вапняковий), в т.ч. прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, витрати на страхування, сума внесків на соціальні заходи тощо, а також встановлено його завищення на суму 14 888 476 грн, в тому числі 1 квартал 2024 року в сумі 14 888 476 грн, за рахунок віднесення до собівартості витрат, по виробництву готової продукції (піску) у період, коли у підприємства відсутній Спеціальний дозвіл на користування надрами.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з пунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Пунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно з пунктом 138.2. статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.4. статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно з підпунктом 139.1.9. пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон про бухгалтерській облік) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до частини третьої статті 9 Закону про бухгалтерській облік, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Частиною п`ятою статті 8 Закону про бухгалтерській облік встановлено, що підприємство самостійно, зокрема: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

Згідно пунктами 5 - 8 П(С)БО 16, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Пунктом 19 П(С)БО 16 встановлено, що витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ПАФ «Дністер» було отримано від Державної служби геології та надр України спеціальний дозвіл на користування надрами №3309 від 19 грудня 2003 року.

Наказом Державної служби геології та надр України №419 від 1 грудня 2022 року зупинено дію спеціального дозволу на користування надрами. Водночас, наказом Державної служби геології та надр України №512 від 04 жовтня 2023 року дію спеціального дозволу на користування надрами №3309 від 19 грудня 2003 року поновлено.

Як установили суди попередніх інстанцій, доводи Позивача ґрунтуються на тому, що починаючи з липня 2021 року ПАФ «Дністер» не здійснювала діяльності з видобування піску та вапняку, а здійснювала виключно господарську діяльність з корисних копалин, видобутих до 1 липня 2021 року, а також виконувала за допомогою спеціальної та автомобільної техніки необхідні регламентні роботи з упорядкування території кар`єру та обслуговування техніки.

На підтвердження зазначених обставин Позивач посилався, зокрема, на дані акта інвентаризації від 1 липня 2021 року, відповідно до якого станом на дату його складання на складі ПАФ «Дністер» обліковувалися значні обсяги раніше видобутих корисних копалин, а саме: піску - 460 тис. тонн, піщанику - 200 тис. тонн, вапняку - 26,3 тис. тонн, відсіву вапняку - 9,3 тис. тонн.

Водночас, за твердженням Позивача, упродовж ІІІ кварталу 2021 року ПАФ «Дністер» отримала дохід від реалізації піску у розмірі 29 617 966,54 грн та дохід від реалізації вапняку у розмірі 608 398,16 грн.

Враховуючи здійснення ПАФ «Дністер» видобутку піску та вапняку у III кварталі 2021 року, але до 1 липня 2021 року, в порядку встановленому статтею 252 ПК України Позивачем подана податкова декларація з рентної плати за ІІІ квартал 2021 року. Крім того, сплачена рентна плата за користування надрами за ІІІ квартал 2021 року у сумі 2 886 400,00 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що здійснення ПАФ «Дністер» господарської діяльності, пов`язаної з видобуванням піску, його переробленням, навантаженням та перевезенням, забезпечується із використанням як власної, так і орендованої спеціальної, вантажної та іншої техніки.

Зокрема, матеріалами справи підтверджується наявність у Позивача відповідних технічних засобів, призначених для виконання різних технологічних операцій, у тому числі екскаваторів, навантажувачів, дробильного та просіювального обладнання, гідромолотів, вантажних автомобілів, сідлових тягачів із напівпричепами та іншої спеціалізованої техніки.

При цьому частина зазначеної техніки перебуває у власності ПАФ «Дністер», а інша використовується на підставі договорів оренди. За умовами відповідних договорів витрати на паливно-мастильні матеріали, необхідні для експлуатації орендованої техніки, покладено на позивача

Врахувавши зазначені обставини та дослідивши документи, наявні в матеріалах справи, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що долучені до матеріалів справи первинні документи підтверджують здійснення Позивачем починаючи з липня 2021 року господарських операцій з реалізації корисних копалин, видобутих до 1 липня 2021 року, а також виконання за допомогою спеціальної та автомобільної техніки робіт зі складування раніше видобутих корисних копалин на території кар`єру, його упорядкування та обслуговування техніки.

З огляду на зазначене суди попередніх інстанцій правильно дійшли висновку про необґрунтованість позиції Відповідача про безпідставне включення Позивача в рядок 2180 Звіту про фінансові результатами «Інші операційні витрати» відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та в Податкову декларацію з податку на прибуток до складу інших операційних витрат вартість послуг оренди спецтехніки на загальну суму 28 324 927,13 грн та відповідно допущення ним пунктів 5, 6, 7, 19 П(С)БО 16.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для винесення повідомлення-рішення стало встановлення контролюючим органом за результатами проведеної перевірки порушення Позивачем пункту 198.5 статті 198 ПК України, а саме заниження ПАФ «Дністер» задекларованих показників у рядку 4.2 «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПКУ за операціями, що оподатковуються за ставкою 7%» всього у сумі 196 182 грн, за рахунок списання паливно-мастильних матеріалів по виробництву готової продукції (піску) у період, коли у підприємства відсутній спеціальний дозвіл на користування надрами.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

При цьому ПК України не встановлено залежність нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України у разі використання придбаних товарів/послуг у операціях, передбачених цими пунктами, від факту формування податкового кредиту за такими операціями

Пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Відповідно до пункту 25 вказаного Порядку платник податку через електронний кабінет шляхом перегляду в режимі реального часу має доступ до даних Реєстру щодо складених ним чи його контрагентами податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, врахували, що з метою визначення податкового періоду, в якому платник податку має право включити відповідні суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту на підставі податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, платник податку має можливість використати відомості, що містяться в його електронному кабінеті. Зокрема, такі відомості дають змогу встановити факт реєстрації постачальником податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, дату її реєстрації, а відтак - і податковий період, у якому відповідно до вимог Податкового кодексу України виникає право на віднесення зазначених у такій податковій накладній сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

З огляду на зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що віднесення Позивачем у лютому-березні 2023 року до витрат товарно-матеріальних цінностей та списання з бухгалтерського обліку паливно-мастильних матеріалів, використання яких у господарській діяльності, пов`язаній із видобуванням та реалізацією корисних копалин відповідно до спеціального дозволу на користування надрами від 19 грудня 2003 року № 3309, підтверджується документами, наявними в матеріалах справи, не може свідчить про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Як констатовано судами попередніх інстанцій, підставою для винесення податкового повідомлення-рішення № 50742/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року слугувало встановлення порушення Позивачем підпункту 120-1.2 статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме відсутність реєстрації 86 податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ - 231 080 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 26 та 27 лютого 2024 року на виконання вимог статті 201 ПК України Приватна агрофірма «Дністер» за допомогою електронного підпису уповноваженої особи - директора Лавренюк Руслани Богданівни - подала відповідні податкові накладні для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Квитанції) у прийнятті зазначених документів було відмовлено з посиланням на порушення вимог статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», а саме на відсутність інформації про право підпису на дату складання документа особи, яка засвідчила податкову накладну (реєстраційний номер кваліфікованого електронного підпису 2286518869 - Руслана Лавренюк).

При цьому судами попередніх інстанцій встановлено, що в інформаційних системах були зареєстровані кваліфіковані електронні підписи особи: директор з 14 лютого 2024 року до 26 лютого 2024 року та директор з 15 лютого 2024 року до 23 жовтня 2024 року.

Зазначені обставини Позивач пояснював зміною керівника ПАФ «Дністер» у зв`язку зі смертю попереднього директора 10 лютого 2024 року. Так, відповідно до протоколу загальних зборів учасників Приватної агрофірми «Дністер» від 13 лютого 2024 року № 13/02/2024 було прийнято рішення про зміну керівника, а наказом від 14 лютого 2024 року № 18-к Лавренюк Руслану Богданівну призначено директором Приватної агрофірми «Дністер». Того самого дня на нового директора було створено кваліфікований електронний підпис.

Також судами попередніх інстанцій встановлено, що зазначена відмова Державної податкової служби України у прийнятті податкових накладних до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних була предметом окремого судового розгляду.

Так, рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року у справі № 380/16042/24 визнано протиправними дії Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних № 25 від 1 лютого 2024 року, № 43 від 5 лютого 2024 року, № 61 від 6 лютого 2024 року, № 83 від 7 лютого 2024 року та № 207 від 12 лютого 2024 року і зобов`язано Державну податкову службу України розглянути та вирішити питання щодо їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року у справі № 380/16184/24 визнано протиправними дії Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних № 98- 115 від 8 лютого 2024 року та № 232 від 13 лютого 2024 року і зобов`язано Державну податкову службу України прийняти їх до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання.

Аналогічні за своїм правовим наслідком рішення прийнято Львівським окружним адміністративним судом у справах № 380/16200/24, № 380/16968/24, № 380/16972/24, № 380/17007/24, № 380/17047/24, № 380/17117/24 та № 380/17157/24.

Як встановлено судами попередніх інстанцій зазначені судові рішення набрали законної сили.

Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Враховуючи наведене суди попередні інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулась не з вини Позивача, а внаслідок протиправних дій ДПС України щодо відмови у реєстрації таких податкових накладених, що підтверджено вищевказаними рішеннями Львівського окружного адміністративного суду, які набрали законної сили, а отже податкове повідомлення-рішення №50742/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року є протиправним та підлягає скасуванню.

Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення № 50751/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року слугувало встановлення порушення Позивачем підпункту 252.1.1 пункту 252.1, пункту 251.3 статті 252 ПК України внаслідок чого занижено рентну плату на суму 518 821,52 грн, в тому числі за 1 квартал 2023 року - 518 821,52 грн.

Відповідно до підпункту 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр.

Згідно з пунктом 252.3 статті 252 ПК України об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, види якої встановлені кондиціями на мінеральну сировину об`єкта (ділянки) надр, до якої належать, зокрема:

252.3.1. обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб`єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною;

252.3.2. обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з відходів (втрат, хвостів тощо) гірничого виробництва, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб`єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, якщо для її видобутку відповідно до законодавства необхідно отримати спеціальний дозвіл.

Як визначено пунктом 252.6 статті 252 ПК України, базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).

Як вже було зазначено, дію спеціального дозволу ПАФ «Дністер» на користування надрами було зупинено наказом Державної служби геології та надр України № 419 від 01 грудня 2022 року та поновлено наказом Служби № 512 від 04 жовтня 2023 року.

Суди попередніх інстанцій прийняли доводи Позивача про те, що пісок в обсязі 35702 т. не був видобутим, а натомість був знятим із консервації.

З наведеного судами попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що оскільки у 1 кварталі 2023 року Позивач не мав права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі спеціального дозволу на користування надрами в межах конкретної ділянки надр (після зупинення дії спеціального дозволу наказом № 419 від 01 грудня 2022 року) та фактично відповідного користування не здійнював, то відповідно він і не був платника рентної плати за відповідний період.

Аналізуючи обґрунтованість заявлених Відповідачем підстав касаційного оскарження рішень судів попередні інстанцій в частині податкових повідомлень-рішень №50735/13-01-07-02 №50739/13-01-07-02, № 50742/13-01-07-02 № 50751/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, колегія суддів зазначає вони фактично не стосуються питання щодо тлумачення норми, а зводяться до незгоди з встановленими судами попередніх інстанцій інстанції обставинами справи.

Так, Відповідачем не зазначено в чому саме полягає незрозумілість норм ПК України, Господарського кодексу України, Цивільного кодексу України, Закон про бухгалтерській облік, П(С)БО 16 та Інструкції № 291. Доводи Відповідачем у цій частині зводяться до того, що судами попередніх інстанцій надано помилкову оцінку, зокрема, правовій природі формування витрат Позивачем та не враховано те, що Позивач здійснював фактичний видобуток піску в період зупинення дозволу.

Водночас Відповідач посилається на те, що суди попередніх інстанцій помилково виходили з відсутності у контролюючого органу права застосовувати санкції без ідентифікації кожної конкретної податкової накладної, яку не було складено. Водночас такий довід Відповідача не знаходить підтвердження у змісті оскаржуваних судових рішень, оскільки суди попередніх інстанцій не робили висновку про необхідність ідентифікації кожної конкретної нескладеної податкової накладної як умови застосування відповідних санкцій та не наводили мотивів щодо такого питання.

Тобто доводи Відповідача в частині податкових повідомлень-рішень №50735/13-01-07-02 № 50739/13-01-07-02, № 50742/13-01-07-02 № 50751/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року зводяться до нової правової оцінки обставин у справі.

Вищевказане не доводить існування обставин, за яких у Верховного Суду виникає необхідність формування правового висновку щодо тлумачення положень законодавства. Суд касаційної інстанції виходячи із змісту касаційної скарги та наведених у судовому засіданні суду касаційної інстанції доводів не повинен здійснювати повторну інтерпретацію законодавчих норм, коли їх застосування є чітким і зрозумілим. Доводи ж Відповідача фактично не стосуються питання щодо тлумачення норми, а зводяться до незгоди з юридичною кваліфікацією, здійсненою судами нижчих інстанцій, і переоцінки обставин, які вже були досліджені.

З наведеного слідує, що Відповідач не погоджується з мотивами судів першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, однак касаційна скарга не містить належних міркувань, обумовлених застосуванням саме норм матеріального права, які б спростовували встановлені у ході розгляду справи обставини.

Відтак, доводи Відповідача не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків в частині податкових повідомлень-рішень №50735/13-01-07-02 № 50739/13-01-07-02, № 50742/13-01-07-02 № 50751/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

4.1.3 Щодо податкового повідомлення-рішення № 50749/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року.

Як встановлено судами попередніх інстанцій підставою для винесення податкового повідомлення-рішення № 50749/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року стало встановлення порушення Позивачем пунктів 44.3, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, абзацу 1 пункту 121.1 статті 121 ПК України у зв`язку із не представленням усіх первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, та інших документів для проведення планової документальної перевірки ПАФ «Дністер».

Пунктами 44.3 та 44.6 статті 44 ПК України встановлено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Пунктом 85.2 статті 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Згідно з пунктом 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, -тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.

Перевірка Позивача проводилась в період з 24 вересня 2024 року до 14 жовтня 2024 року.

Відповідно до пункту 2.7 акта перевірки станом на 14 жовтня 2024 року директор ПАФ «Дністер» Лавренюк Руслана Богданівна не надала посадовим особам ГУ ДПС, які проводили перевірку, усіх бухгалтерських та первинних документів, що підтверджують показники податкової звітності за період з 1 липня 2021 року до 30 червня 2024 року. У зв`язку із цим контролюючим органом складено акти від 11 жовтня 2024 року № 1/13-01-07-02/3762064 та від 14 жовтня 2024 року № 2/13-01-07-02/3762064 про засвідчення факту ненадання первинних документів.

Відповідно до акту від 11 жовтня 2024 року № 1/13-01-07-02/3762064 «Про засвідчення факту ненадання первинних документів для проведення перевірки за період з 1 липня 2021 року до 30 червня 2024 року ПАФ «Дністер», під час проведення перевірки Головне управління Державної податкової служби у Львівській області листом-вимогою від 10 жовтня 2024 року № 2/6/13-01-07-02 запропонувало керівнику Приватної агрофірми «Дністер» до 15 год 00 хв 11 жовтня 2024 року надати письмові пояснення та копії документів, що підтверджують дані бухгалтерського та податкового обліку за період з 1 липня 2021 року до 30 червня 2024 року. Водночас станом на 15 год 00 хв 11 жовтня 2024 року зазначені документи ПАФ «Дністер» контролюючому органу не надано.

Крім того, згідно з актом від 14 жовтня 2024 року № 2/13-01-07-02/3762064 «Про засвідчення факту ненадання первинних документів для проведення перевірки за період з 1 липня 2021 року до 30 червня 2024 року Приватної агрофірми «Дністер» ГУ ДПС зверталося до керівника ПАФ «Дністер» із листами-вимогами від 24 вересня 2024 року № 28033/13-01-07-02, від 10 жовтня 2024 року № 2/13-01-07-02 та від 11 жовтня 2024 року № 3/13-01-07-02 щодо надання письмових пояснень та копій документів, що підтверджують показники бухгалтерського та податкового обліку за період з 1 липня 2021 року до 30 червня 2024 року.

Також судами попередніх інстанцій встановлено, що 14 жовтня 2024 року директор Приватної агрофірми «Дністер» подав зауваження № 125 до акта від 14 жовтня 2024 року № 2/13-01-07-02/3762064, у яких, зокрема, послався на положення пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу України та вказав про невідповідність його положенням вимоги ГУ ДПС, оформленої листом від 11 жовтня 2024 року № 3/13-01-07-02. З огляду на це Позивач стверджував, що зазначена вимога контролюючого органу не створювала для нього обов`язку надати запитувані документи та пояснення у визначений у ній строк, а відтак її невиконання не могло зумовлювати настання для Приватної агрофірми «Дністер» негативних правових наслідків.

Крім цього, у зауваженнях директор ПАФ «Дністер» вказав, що на вимогу від 24 вересня 2024 №28033/13-01-07-02 було надано усі документи в строк, визначений вимогою. А також вказав, що ПАФ «Дністер» не відмовляється від надання запитуваних документів, про те вказує про наявні порушення процедури, передбачені ПК України.

Аналогічні за змістом зауваження надані листом директора ПАФ «Дністер» від 11 жовтня 2024 року №119 у відповідь на вимогу від 10 жовтня 2024 року №2/13-01-07-02, а також листом від 11 жовтня 2024 року №122 у відповідь на вимогу 11 жовтня 2024 року №3/13-01-07-02.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Відповідачем не спростовано твердження директора ПАФ «Дністер» про надання усіх документів для перевірки у строк, визначений вимогою від 24 вересня 2024 року №28033/13-01-07-02.

З урахуванням наведеного суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що вимоги ГУ ДПС від 10 жовтня 2024 року №2/13-01-07-02 та від 11 жовтня 2024 року №3/13-01-07-02 щодо надання письмового пояснення та копій підтверджуючих документів (первинних документів, даних бухгалтерського та податкового обліку) за період з 01 липня 2021 року по 30 червня 2024 року, подані директору ПАФ «Дністер» з порушенням строку, визначеного пункту 85.4 статті 85 ПК України. А також врахувавши факт того, що Відповідачем не було спростовано надання Позивачем всіх документів на виконання вимоги від 24 вересня 2024 року №28033/13-01-07-02 дійшли висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 50749/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року.

У розрізі підстав касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення № 50749/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року по пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник посилається на постанови Верховного Суду від 21 жовтня 2021 року у справі №802/1464/17-а та від 10 серпня 2022 року по справі №816/4677/15 та стверджує про ухвалення оскаржуваних судових рішень без урахування викладених у цих рішеннях Верховного Суду правових висновків.

Неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених Позивачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин.

У справі №802/1464/17-а ключове питання полягало в тому, що Позивачем не спростовано та матеріалами справи підтверджується, що первинні документи, під час перевірки не подавалися. При були відсутні докази того, що податковий орган відмовився їх прийняти до врахування у зв`язку з проведенням перевірки.

В постанові від 10 серпня 2022 року по справі №816/4677/15 Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд виходив з того, що судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено та не досліджено доказів щодо надання позивачем первинних документів на стадії перевірки, відмови контролюючого органу врахувати такі під час перевірки чи взагалі не врахування таких.

В цій же справі, на відміну від справ №802/1464/17-а та №816/4677/15, суди виходи з несвоєчасні направлення Позивачу вимог щодо надання документів та того, що Відповідачем не спростовано твердження директора ПАФ «Дністер» про надання всіх документів для перевірки у строк, визначений вимогою №28033/13-01-07-02 від 24 вересня 2024.

Таким чином посилання Відповідача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 21 жовтня 2021 року у справі №802/1464/17-а та від 10 серпня 2022 року по справі №816/4677/15, не знайшли свого підтвердження, оскільки вказані постанови ухвалені за інших фактичних обставин справи. Крім того оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним в зазначених поставах висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.

Водночас суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

Доводи Відповідача, викладені у касаційній скарзі, зводяться до незгоди з мотивами судів попередніх інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, та не містять належних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували наведені висновки судів першої та апеляційної інстанцій.

Доводи, які на думку представника відповідача, вказують на те, що суди при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідили зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

Відтак, наведені Відповідачем в касаційній скарзі твердження не містять належних аргументів щодо наявності підстав для скасування скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення № 50749/13-01-07-02 від 25 листопада 2024 року.

4.1.4 Щодо податкового повідомлення-рішення №50738/13-01-09-02 від 25 листопада 2024 року.

Пунктом 230.1 статті 230 ПК України (в редакції, чинній до на момент існування спірних правовідносин) встановлено, що акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

Відповідно до підпункту «б» підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що акцизний склад - це:

а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;

б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом:

а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;

б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару;

Згідно з пунктом 14.1.224 пункту 14.1 статті 224 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу

Пунктом 128-1.2 статті 128-1 статті 128 ПК України встановлено, що відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.

Таким чином підпункт 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України пов`язує віднесення конкретного приміщення або території до акцизного складу з провадженням на такому об`єкті господарської діяльності шляхом здійснення визначених законодавцем операцій з пальним, зокрема його зберігання. Саме встановлення цих обставин є необхідним для вирішення питання про виникнення передбаченого підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України обов`язку щодо реєстрації відповідного об`єкта як акцизного складу.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вже висловив правовий висновок щодо застосування підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України у взаємозв`язку з положеннями підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Так, у постанові від 31 березня 2026 року у справі № 560/15913/24 КАС ВС зазначив, зокрема, що відповідно до приписів статті 230 ПК України не підлягає реєстрації як акцизний склад місце зберігання пального, яке використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам в розумінні підпункту 14.1.6 пункту 14.6 статті 14 ПК України».

У цій же постанові КАС ВС погодився з висновком про відсутність обов`язку реєстрації місця зберігання пального як акцизного складу та, як наслідок, відсутність підстав для застосування передбаченого пунктом 128-1.2 статті 128 ПК України штрафу.

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про недоведеність контролюючим органом фактичних обставин, з якими підпункт 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України пов`язує віднесення конкретного приміщення або території до акцизного складу, зокрема здійснення позивачем за спірною адресою господарської діяльності шляхом зберігання пального.

Колегія суддів погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій.

При цьому Суд звертає увагу, що в самому акті перевірки (том 1, арк. справи 63) контролюючий орган зазначив, що ПАТ «Дністер» отримує від постачальників згідно з договорами поставки пальне для власного споживання. Водночас контролюючим органом не встановлено обставин, які б підтверджували провадження позивачем саме за спірною адресою господарської діяльності шляхом зберігання пального або здійснення на цьому об`єкті інших операцій, передбачених підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

За такого правового регулювання посилання Відповідача лише на обсяг отримання Позивачем протягом календарного року пального не спростовує наведених висновків судів попередніх інстанцій. Перевищення встановленого підпунктом 14.1.6 ПК України кількісного показника виключає застосування передбаченого цією нормою винятку, однак саме по собі не змінює встановлення визначених законодавцем ознак акцизного складу.

Такий підхід узгоджується з вищаневедим висновком КАС ВС, викладеним у постанові від 31 березня 2026 року у справі № 560/15913/24 щодо застосування підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України до місця зберігання пального, яке використовується для потреб власного споживання.

Положення підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України чітко визначають ознаки, за наявності яких приміщення або територія є акцизним складом, а також умови встановленого законодавцем винятку із цього визначення. Відсутність однієї з умов для застосування такого винятку не може підміняти встановлення обставин, з якими законодавець пов`язує віднесення конкретного приміщення або території до акцизного складу.

Інше тлумачення означало б надання положенням підпункту 14.1.6 ПК України змісту та правових наслідків, яких законодавець у них не встановив.

Саме в такому контексті підлягають застосуванню висновки Верховного Суду у справах № 420/4383/23 та № 260/4885/22. У справі № 420/4383/23 конкретне місце розміщення пального було підтверджено сукупністю документів, зокрема ліцензією на його зберігання за відповідною адресою, документами щодо використання території та резервуарів, товарно-транспортними накладними та їх реєстрами. У справі № 260/4885/22 існування семи конкретних місць зберігання пального та резервуарів на них було встановленою і неспірною обставиною. Тому в цих справах Верховний Суд вирішував питання про правові наслідки перевищення загального обсягу отриманого пального щодо вже встановлених місць його розміщення, а не використовував такий обсяг як доказ існування цих місць.

Документальний характер перевірки не перешкоджав Відповідачу встановити відповідні обставини. Водночас у такому разі вони мали випливати з досліджених під час перевірки документів, які дозволяли б пов`язати операції з пальним із конкретним приміщенням або територією. Як установили суди, таких відомостей контролюючий орган не навів.

Це є істотним і з огляду на зміст пункту 128№.2 статті 128№ ПК України, яким відповідальність установлена за відсутність реєстрації акцизного складу, а не за перевищення певного обсягу отриманого пального. Отже, для застосування цієї норми має бути встановлений конкретний акцизний склад, який підлягав реєстрації.

Відтак, контролюючий орган установив обставину, яка виключає застосування відповідного кількісного критерію винятку, проте не довів наявності самого об`єкта, щодо якого виникає передбачений підпунктом 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України обов`язок реєстрації. Доведення першої з цих обставин не підміняє та не скасовує необхідності доказування другої.

За таких обставин доводи касаційної скарги Відповідача не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій про недоведеність порушення позивачем підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а отже, і наявності правових підстав для застосування до нього відповідальності, передбаченої пунктом 128№.2 статті 128№ ПК України.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пунктів 1 та 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право: залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення; скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.(частина перша статті 352 КАС України).

Переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів касаційних скарг Позивача та Відповідача, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що необхідність скасування постанови суду апеляційної інстанції в частині скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення в цій частині нової постанови із залишенням в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, а тому касаційна скарга Позивача підлягає частковому задоволенню.

Водночас, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу Відповідача необхідно залишити без задоволення.

Керуючись статтями 349, 350, 352, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Приватної агрофірми «Дністер» задовольнити частково.

Скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2026 року в частині скасування рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року та ухвалення нової постанови.

Залишити в цій частині в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року.

В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2026 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І..Л. Желтобрюх