Постанова від 29 вересня 2026 р. у справі №600/2677/24-а — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/2677/24-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Брезіна Тетяна Миколаївна

Суддя-доповідач - Ватаманюк Р.В.

30 вересня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Ватаманюка Р.В.

суддів: Курка О. П. Боровицького О. А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Бестком Дистриб"юшн" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 вересня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бестком Дистриб`юшн" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Бестком Дистриб`юшн» (далі також - позивач, ТОВ «Бестком Дистриб`юшн») звернулося до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2024 року №000002518/Ж10/24-13-04-08 в частині застосування штрафу в сумі 828772,51 грн.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 вересня 2025 року у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалюючи зазначене рішення, суд першої інстанції виходив із того, що Закон України від 12 січня 2023 року №2876-IX, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 і 90, не має зворотної дії в часі, а зменшені розміри штрафів, передбачені пунктом 90, застосовуються за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, установлених пунктом 89 цього підрозділу.

Оскільки всі спірні податкові накладні складені позивачем у березні та квітні 2022 року, а граничний строк їх реєстрації сплив 15 липня 2022 року, тобто до набрання чинності Законом №2876-IX, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність застосування контролюючим органом відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Не погодившись із прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначає, що спірні податкові накладні зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 06 грудня 2023 року, тобто після набрання чинності Законом №2876-IX, а перевірку проведено та податкове повідомлення-рішення прийнято також після набрання чинності цим Законом.

Посилаючись на постанову Верховного Суду від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23, апелянт вважає, що спірні правовідносини належать до визначеного Верховним Судом «другого періоду», у якому застосуванню підлягають пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

Крім того, апелянт посилається на пункт 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, відповідно до якого штрафні (фінансові) санкції застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішення щодо застосування таких штрафних санкцій.

На думку позивача, замість застосованого контролюючим органом штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку на додану вартість у сумі 1657545,02 грн до нього підлягав застосуванню штраф у розмірі 25 відсотків, передбачений пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, що становить 828 772,51 грн.

У зв`язку із цим позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення в частині 828772,51 грн, що становить різницю між фактично застосованим штрафом у розмірі 50 відсотків - 1657545,02 грн та штрафом у розмірі 25 відсотків - 828772,51 грн, який, на його переконання, підлягав застосуванню.

До суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому відповідач зазначає про обґрунтованість рішення суду першої інстанції та просить залишити його без змін.

Відповідач наголошує, що податкові накладні складені у березні та квітні 2022 року, граничним строком їх реєстрації було 15 липня 2022 року, а тому зменшені розміри штрафів, запроваджені Законом №2876-IX, до спірних правовідносин не застосовуються.

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 КАС України.

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла таких висновків.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області проведено камеральну перевірку ТОВ «Бестком Дистриб`юшн» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 02 лютого 2024 року №981/Ж5/24-13-04-08/39187122.

Перевіркою встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації 44 податкових накладних, складених у березні та квітні 2022 року, із загальною сумою податку на додану вартість 3315090,04 грн.

Зазначені податкові накладні зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 06 грудня 2023 року. Граничний строк їх реєстрації - 15 липня 2022 року.

05 березня 2024 року позивач подав заперечення на акт перевірки, які 15 березня 2024 року залишено без задоволення.

На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у Чернівецькій області прийняло податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2024 року №000002518/Ж10/24-13-04-08, яким застосувало до позивача штраф у розмірі 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної у відповідних податкових накладних - 1657545,02 грн.

Позивач не заперечує факту несвоєчасної реєстрації зазначених податкових накладних та не оспорює визначений контролюючим органом граничний строк їх реєстрації - 15 липня 2022 року.

Отже, спір між сторонами стосується виключно визначення норми, яка встановлює розмір відповідальності за допущене позивачем порушення: пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, яким передбачено штраф у розмірі 50 відсотків, чи пункту 90 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, яким передбачено штраф у розмірі 25 відсотків.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено граничні строки реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас абзацом відповідним підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації податкових накладних, дата складання яких припадає на відповідний період, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачена відповідальність за порушення платниками податку на додану вартість установленого граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів розмір штрафу відповідно до цієї норми становить 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної у відповідній податковій накладній.

Законом України від 12січня 2023 року №2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 і 90.

Пунктом 89 цього підрозділу тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, встановлено спеціальні, подовжені строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України протягом цього самого періоду встановлено зменшені розміри штрафів за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу.

Зокрема, у разі порушення такого строку на 366 і більше календарних днів розмір штрафу становить 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної у відповідній податковій накладній.

Таким чином, уже зі змісту пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України вбачається, що встановлений ним зменшений розмір відповідальності нерозривно пов`язаний із порушенням спеціальних граничних строків реєстрації, передбачених пунктом 89 цього підрозділу.

Питання темпоральних меж застосування пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, у тому числі у взаємозв`язку з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX цього Кодексу, вирішено Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23.

У зазначеній постанові Верховний Суд дійшов висновку, що механізм правового регулювання, передбачений пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, перебуває у нерозривній єдності.

Пункт 89 установлює нові, подовжені строки реєстрації податкових накладних, а пункт 90 визначає відповідальність саме за порушення цих строків.

Верховний Суд наголосив, що відповідальність, передбачена пунктом 90, установлена за порушення процедурних правил, сформованих пунктом 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Закон №2876-IX не містить положень про поширення його дії на правовідносини, які виникли до набрання ним чинності, та не передбачає скасування чи зупинення дії пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України на весь період воєнного стану.

Тому положення пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України формують окремий комплексний правовий механізм, який не поширюється на правовідносини, що виникли до набрання ними чинності.

Верховний Суд у зазначеній постанові також не знайшов підстав для відступу від раніше сформованих висновків, зокрема у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

З огляду на наведене визначальним для розмежування застосування пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу є не дата фактичної реєстрації податкової накладної, проведення податкової перевірки чи прийняття податкового повідомлення-рішення, а те, який саме нормативно встановлений граничний строк реєстрації податкової накладної був порушений платником податку.

Якщо порушеним є граничний строк, передбачений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, відповідальність визначається пунктом 90 цього підрозділу. Якщо ж порушення стосується строку, який виник та сплив до набрання чинності Законом №2876-IX і регулювався попереднім правовим механізмом, відповідальність за таке порушення визначається пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

У цій справі всі 44 податкові накладні складено у березні та квітні 2022 року.

З урахуванням спеціального регулювання, запровадженого у зв`язку з введенням воєнного стану, граничним строком виконання позивачем обов`язку щодо реєстрації цих податкових накладних було 15 липня 2022 року.

Ця обставина сторонами не заперечується.

Отже, станом на 08 лютого 2023 року, коли набрав чинності Закон №2876-IX, граничний строк реєстрації всіх спірних податкових накладних уже сплив.

При цьому строк 15 липня 2022 року встановлений не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, який на той час не існував, а положеннями податкового законодавства, чинними у відповідний період, зокрема пунктом 201.10 статті 201 у взаємозв`язку з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Відтак позивач об`єктивно не міг порушити щодо цих податкових накладних строки, передбачені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, оскільки ця норма на момент виникнення та спливу строку виконання відповідного податкового обов`язку ще не була чинною.

Відповідно, відсутні підстави і для застосування відповідальності, передбаченої пунктом 90 цього підрозділу, оскільки вона встановлена саме за порушення строків, визначених пунктом 89.

Подальша реєстрація цих податкових накладних 06 грудня 2023 року не змінює того, який саме нормативно встановлений строк був порушений позивачем, та не трансформує допущене порушення у порушення строків, установлених нормою, яка набрала чинності після спливу граничного строку виконання відповідного податкового обов`язку.

Тому колегія суддів відхиляє доводи апелянта про те, що спірні правовідносини належать до визначеного Верховним Судом у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 «другого періоду» виключно з огляду на те, що фактична реєстрація податкових накладних відбулася 06 грудня 2023 року, а податкове повідомлення-рішення прийнято 18 березня 2024 року.

Визначений Верховним Судом поділ на відповідні періоди характеризує темпоральну дію комплексних процедурних і санкційних норм та не означає, що будь-яке порушення, яке фактично припинилося або було виявлено після 08 лютого 2023 року, автоматично підпадає під дію пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

В іншому разі пункт 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України фактично набув би зворотної дії та застосовувався б до порушення строків, установлених іншою нормою права, що прямо суперечило б висновку Судової палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №200/4768/23.

Необґрунтованими є також посилання апелянта на пункт 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Відповідно до цієї норми штрафні (фінансові) санкції за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

Водночас Судова палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 надала оцінку саме такому аргументу та дійшла висновку про відсутність підстав для застосування пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України на підставі пункту 11 підрозділу 10 розділу XX цього Кодексу до правопорушень, які виникли до набрання чинності Законом №2876-IX.

Такий висновок обумовлений тим, що у цьому випадку йдеться не про зміну розміру санкції за один і той самий склад податкового правопорушення.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 та пункт 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України встановлюють відповідальність за порушення різних за темпоральним змістом процедурних строків.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України не може бути підставою для застосування до порушення строку, який сплив 15 липня 2022 року, санкції, встановленої пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу за порушення інших строків, запроваджених лише з 08 лютого 2023 року.

За встановлених обставин відповідальність позивача за порушення граничного строку реєстрації спірних податкових накладних підлягає визначенню відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Оскільки прострочення реєстрації становило понад 366 календарних днів, контролюючим органом правомірно застосовано штраф у розмірі 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної у відповідних податкових накладних, що становить 1657545,02 грн.

Таким чином, підстав для зменшення розміру відповідальності позивача до 25 відсотків та, відповідно, для скасування податкового повідомлення-рішення від 18 березня 2024 року №000002518/Ж10/24-13-04-08 в оскарженій частині на суму 828772,51 грн немає.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення в оскарженій частині.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на неправильному тлумаченні темпоральної дії пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України та не спростовують висновків суду першої інстанції.

Інші доводи апеляційної скарги не свідчать про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, які могли призвести до неправильного вирішення справи.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та правильно застосував норми матеріального права, підстави для скасування чи зміни оскарженого рішення відсутні.

З огляду на залишення апеляційної скарги без задоволення підстав для нового розподілу судових витрат немає.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Бестком Дистриб"юшн" залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 вересня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених підпунктами "а"-"г" пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий Ватаманюк Р.В.

Судді Курко О. П. Боровицький О. А.